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DIRITTO FINANZIARIO
Il diritto finanziario tratta della parte generale del diritto tributario: i principi fondamentali e costituzionali, le fonti, i rapporti intersoggettivi, la situazione giuridica soggettiva che presiede al prelievo tributario (obbligazione tributaria), l’attuazione della norma tributaria (accertamento dei tributi), la riscossione dei tributi (accertata la consistenza dell’obbligazione tributaria che grava su ciascuno dei consociati è necessaria l’attività di riscossione), la disciplina delle sanzioni amministrative e penali a presidio dell’adempimento da parte dei contribuenti degli obblighi che fanno loro carico e la disciplina del processo tributario. Il diritto tributario di parte generale è diverso dalla parte speciale che si occupa della disciplina dei singoli tributi che compongono l’ordinamento tributario. Il diritto finanziario è un vasto settore dell’ordinamento che si preoccupa di analizzare il reperimento e la gestione delle entrate e delle uscite per lo Stato e gli enti pubblici territoriali (spesa pubblica). Nella Costituzione i tributi come tali non sono mai menzionati: l’art. 53 prende in considerazione il sistema tributario (“ Il sistema tributario è informato a criteri di progressività ”) e l’art. 75 fa riferimento alle norme tributarie (“ Non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio ”). Il concetto di tributo non è espresso ma sottinteso: il tributo come istituto giuridico comunque non è assente nella Costituzione perché è nascosto nell’istituto più ampio delle prestazioni patrimoniali imposte prese in considerazione dall’art. 23 (“ Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge ”). Per prestazione si intende un fare, dare o permettere: al diritto finanziario interessano solo le prestazioni patrimoniali, ovvero valutabili economicamente e materiali, e imposte, ovvero subite dal soggetto che vi è tenuto. Non tutte le prestazioni patrimoniali imposte sono tributi mentre è sempre vero il contrario: tra le prestazioni patrimoniali imposte rientrano le multe, le sanzioni pecuniarie e le penalità che con funzione deterrente l’ordinamento irroga per le violazioni che il soggetto realizza rispetto al precetto normativo. Tutte le prestazioni patrimoniali imposte si caratterizzano per la loro:
- Autoritatività : sono esercizio di poteri che in quanto legittimamente esercitati non lasciano spazio a contestazioni. Chi ha titolo per pretendere l’adempimento lo fa in quanto titolare di un potere rispetto al quale la situazione giuridica del contribuente si pone in posizione di soggezione;
- Coattività : possono essere eseguite anche contro la volontà del contribuente. All’interno dell’ampio genus costituito dalle prestazioni patrimoniali imposte si trovano i tributi: si distinguono dalle altre prestazioni patrimoniali imposte per l’aspetto funzionale, sono deputati allo scopo di attuare il concorso di tutti al riparto delle pubbliche spese. La multa vuole inibire la realizzazione di un comportamento mentre i tributi assolvono alla fondamentale funzione di reperire risorse per il funzionamento dell’ordinamento statale e degli ordinamenti minori: si tratta di un’esigenza che si pone a livello di qualsiasi collettività che necessita l’individuazione di criteri di riparto della spesa perché questa possa gravare in maniera corretta su tutti i contribuenti. L’esigenza logica di ripartire la spesa comune tra i consociati è imprescindibile: tutti gli ordinamenti prevedono regole perché questo concorso avvenga nella maniera più equa e razionale possibile. All’interno della categoria dei tributi si possono fare ulteriori distinzioni tra:
- Imposte : sono il tributo acausale per eccellenza, non sono correlate a una specifica attività dell’ente pubblico che ha titolo per percepire l’imposta medesima (IRPEF). La
destinazione delle somme che vengono riscosse è irrilevante. Un tempo si diceva che l’imposta serviva per il finanziamento delle spese indivisibili, che non sono ripartibili in unità di consumo: si tratta delle spese di cui si giova indistintamente tutta la collettività e il relazione alle quali è difficile, se non impossibile, stabilire in che misura ci sia qualcuno dei consociati che se ne giovi in misura maggiore rispetto ad altri. Le spese divisibili invece sono quelle per le quali è possibile teoricamente calcolare o valutare se taluni contribuenti ne beneficiano in misura maggiore rispetto ad altri;
- Tasse : si caratterizzano per l’assetto commutativo e hanno sempre una connotazione finalistica, vengono pagate a fronte di una richiesta di prestazione da parte del contribuente (occupazione di un'area pubblica). Non trattandosi di un assetto corrispettivo non si può ottenere la restituzione della tassa pagata. I contributi previdenziali e assistenziali a seconda di chi è chiamato alla contribuzione partecipano alla natura delle imposte o delle tasse: se il contributo sulle retribuzioni è pagato dal datore di lavoro, che non riceve nessuna utilità in cambio del pagamento del contributo, l’assetto è quello dell’imposta, se il contributo è pagato dal lavoratore, che ne ottiene un beneficio (avrà diritto al trattamento di pensione, all’assicurazione per malattia e infortunio..), l’assetto è quello della tassa. Ogni tributo si caratterizza per avere una struttura, alcuni elementi indefettibili:
- Soggetto attivo: colui che ha titolo per pretendere il tributo. È titolare del potere di accertamento che non necessariamente corrisponde con il titolare del potere normativo in materia tributaria. Coloro che possono normare in materia tributaria, creare nuove fattispecie di tributi, sono lo Stato (per i tributi erariali) e le Regioni (per i tributi regionali, comunali, provinciali e delle città metropolitane): le norme possono prevedere che il titolare del potere di accertamento di quel tributo sia diverso e ad esso viene demandato il potere di imposizione. La tassa sulla raccolta e lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani è stata istituita con legge dello Stato ma i titolari ad imporre questo tributo sono i singoli Comuni;
- Soggetto passivo: colui che è tenuto a corrispondere il tributo, che è soggetto all’esercizio del potere del soggetto attivo;
- Presupposto: il fatto al realizzarsi del quale si rende concreto l’obbligo di pagamento del tributo. Deve ricollegarsi a fatti che siano idonei ad esprimere una capacità di concorso alle pubbliche spese (fatti economicamente apprezzabili: il reddito, il patrimonio o il consumo);
- Base imponibile: è la traduzione in termini numerici del presupposto tramite l’applicazione dell’aliquota;
- Aliquota: è il tasso fisso o variabile, espresso in forma di percentuale che si applica alla base imponibile per calcolare il tributo. All’interno della nozione di imposta si possono fare alcune distinzioni:
- Dirette od indirette : a seconda che colpiscano direttamente il fatto presupposto (l’IRPEF si applica direttamente al reddito) o non incidano direttamente sul presupposto ma indirettamente o su una porzione limitata di esso (imposta all’apertura delle successioni);
- Personali o reali : a seconda che in esse l’elemento personale del soggetto abbia un incidenza sul carico che grava sul soggetto medesimo (la quantificazione dell’IRPEF è condizionata da elementi che attengono alla situazione personale del contribuente: figli a carico, familiari disabili, mantenimento dell’istruzione…) o meno e quindi colpiscano la ricchezza in sé;
- Fisse , proporzionali o progressive : a seconda che siano quantificate in una cifra fissa che non varia al variare della base imponibile, che siano proporzionali o nelle quali l’aliquota cresce al crescere della base imponibile;
Ciò accade perché in larga parte si tratta di tributi preesistenti alla riforma del Titolo V della Costituzione che trovavano la loro fonte nella legge statale perché prima era solo la legge dello Stato che aveva il potere di istituire tributi e anche i tributi istituiti dopo la riforma lo sono stati in un periodo nel quale non era ancora entrata in vigore la legge di coordinamento che rappresentava un’ineludibile presupposto affinché le leggi regionali potessero istituire dei tributi. La Costituzione afferma che la legge statale istituisce tributi statali e che le leggi regionali istituiscono tributi degli enti territoriali minori ma perché questo potere possa essere esercitato a pieno da parte delle Regioni era necessaria una legge di coordinamento che servisse a delimitare le modalità con le quali lo Stato e le Regioni potessero espletare questi poteri concorrenti loro attribuiti ed evitare che il sistema tributario fosse disomogeneo e scoordinato, foriero di diseguaglianze. La legge di coordinamento serviva anche per stabilire a quali presupposti le Regioni potessero fare riferimento per istituire tributi: l’imposta sui consumi nell’ordinamento deriva dall’Unione Europea (IVA) e per effetto delle disposizioni unionali non possono essere introdotte imposte sui consumi che si sovrappongano all’IVA, l’imposta sul reddito è stabilita dai tributi erariali per cui non erano ammissibili altre forme di imposizione sul reddito che vi si sovrappongano dando luogo ad una ipertassazione del reddito per cui residua solo l’imposta sul patrimonio, quella porzione che è individuabile e poco suscettibile di essere opportunisticamente spostata in funzione dell’imposizione che viene introdotta nelle diverse Regioni. Se le Regioni istituissero un’imposta sul patrimonio finanziario mobiliare (denaro, azioni, obbligazioni…) siccome questo è facilmente suscettibile di essere allocato dove meglio conviene un residente di una Regione che tassa il patrimonio con un’aliquota più elevata può facilmente trasferirlo in una Regione che applica un’aliquota inferiore. Il patrimonio che è più difficile da essere opportunisticamente localizzato in funzione dell’imposizione è quello immobiliare ma questo è anche colpito da imposizioni erariali: si tratta di coordinare i diversi livelli di imposizione immobiliare per evitare che il patrimonio venga ipertassato. Con la legge di coordinamento si sono individuati i presupposti a cui le Regioni possono fare riferimento per individuare i tributi per finanziare le spese delle Regioni e degli enti territoriali minori e allo stesso tempo lo Stato è arretrato senza colpire quegli stessi presupposti con legge statale. Il potere è stato esercitato ben poco: è un problema politico, di ricerca del consenso, fin quando la finanza degli enti territoriali minori è stata una finanza di trasferimento (gli enti territoriali avevano risorse finanziarie che derivano dallo Stato che trasferiva parte del gettito dei tributi erariali agli enti minori) era facile per gli amministratori degli enti territoriali minori risolvere il problema delle carenze nei servizi pubblici offerti alla collettività addossando la responsabilità allo Stato. Nel momento in cui le Regioni si sono viste attribuire una potestà normativa e si sono poste il problema di istituire dei tributi per consentire di svolgere determinate funzioni pubbliche c’è stata una certa ritrosia perché il controllo della collettività diveniva molto più penetrante. L’esercizio del potere di istituire tributi pur essendo oggi attributo agli enti territoriali viene da questi esercitato con parsimonia per evitare problemi di responsabilizzazione. Il potere di legiferare in materia tributaria incontra dei limiti: le norme contenute nella Costituzione sono le uniche che hanno il potere di interferire con l’attività normativa e le due norme fondamentali che incidono sono gli artt. 23 e 53. L’art. 23 introduce una riserva di legge, sottrae all’esecutivo il potere di istituire tributi perché è riservato ad un atto parlamentare: avendo il tributo l’effetto di portare ad una decurtazione patrimoniale, e quindi avendo un’incidenza sulla sfera del singolo, si è
ritenuto che chi potesse introdurre delle norme idonee a provocare quest’effetto non potesse che essere il Parlamento, organo rappresentativo. Questa norma ha un suo antesignano nell’art. 30 dello Statuto Albertino per cui “ Nessun tributo può essere imposto o riscosso se non approvato dalle Camere e sanzionato dal Re ”. Lo Statuto Albertino si riferiva non alle prestazioni imposte ma specificamente ai tributi e la visione che ne emerge può essere colta solo collocandosi nel momento storico in cui la norma ha visto la luce: nella logica liberale il tributo era un’aggressione alla sfera di libertà del singolo. L’art. 30 prevedeva che concretamente, per l’applicazione di un tributo, occorressero due passaggi parlamentari: l’istituzione e l’autorizzazione alla riscossione perché si riteneva che essendo i tributi funzionali alla copertura delle pubbliche spese ed essendo queste variabili di anno in anno era necessario che il Governo si presentasse alle camere alla fine di ogni anno per chiedere l’autorizzazione per l’anno successivo alla riscossione dei tributi sulla base delle spese che si preventivavano necessarie. L’art. 23 della Costituzione ha una visione diversa: è scomparso il riferimento alla legge di riscossione e richiede soltanto che la legge istituisca il tributo introducendo una riserva di legge relativa. Il tributo non è più visto come un’aggressione alla sfera del singolo ma al contrario come una delle più alte forme di partecipazione del singolo alle attività dell’ente pubblico esponenziale della collettività medesima: facendo parte dell’ordinamento vi si partecipa concorrendo alle spese che sono necessarie per il suo funzionamento. Le norme non sono tanto rivolte a risolvere i rapporti tra l’ente che istituisce i tributi e il singolo (livello verticale) ma più che altro a disciplinare i rapporti tra contribuenti (livello orizzontale): se il tributo è un’obbligazione di riparto, è funzionale a stabilire quanto ciascuno deve concorrere alla spesa pubblica, le norme costituzionali si collocano sull’asse orizzontale per disciplinare i rapporti e i potenziali conflitti tra consociati. La riserva di legge introdotta dall’art. 23 è ritenuta relativa sulla base di due argomenti:
- L’argomento letterale si ricava dalla lettura dell’articolo a specchio con l’art. 25 che si occupa della libertà personale nella parte in cui stabilisce che nessuno può essere soggetto a privazione della propria libertà personale se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione del fatto. La riserva di legge in materia di libertà personale in quanto incide su un diritto fondamentale del singolo non può che essere assoluta: se per disciplinarla il legislatore ha usato la dizione “in forza di” vuol dire che usando la dizione “in base a” voleva disciplinare una diversa forma di riserva;
- L’argomento sistematico nasce dalla considerazione che nella Costituzione uno dei primi articoli afferma che vengono promosse e garantite le autonomie locali (art. 5). Se la riserva di legge fosse assoluta avverrebbe che la fattispecie tributaria dovrebbe essere disciplinata in tutti i suoi elementi sulla base della legge senza che residuino spazi di autonomia agli enti territoriali minori. La riserva relativa lascia dei margini di autonomia a forme di integrazione del precetto con norme secondarie che hanno la funzione di lasciare spazio agli enti territoriali minori per poter esplicare a pieno la loro autonomia. La legge deve però disciplinare gli elementi essenziali dell’imposizione tributaria ovvero il presupposto, i soggetti passivi della contribuzione (spesso si individuano implicitamente in riferimento al presupposto), la base imponibile e le aliquote (potendo anche limitarsi a stabilire un range all’interno del quale gli spazi di autonomia degli enti territoriali minori sono esercitabili). Oltre alla legge statale e alle leggi regionali esistono altre fonti normative a livello di Unione Europea: alcuni tributi sono considerati dell’Unione Europea (IVA, dazi doganali) per cui la loro disciplina si rinviene nelle fonti normative che promanano direttamente dall’Unione che sono vincolanti e prevalenti su norme interne confliggenti.
Lo strumento per istituire tributi più idoneo è il d.lgs.: la complessità e tecnicità della materia tributaria mal si presta ad essere oggetto di disciplina da parte dei parlamentari per cui il Parlamento stabilisce dei principi ai quali il Governo deve attenersi nella confezione concreta del prodotto normativo pena l’eccesso di delega legislativa e quindi l’incostituzionalità della norma delegata laddove contrasti con i principi contenuti nella legge di delegazione. Accanto al principio di riserva di legge si pone il principio di capacità contributiva scolpito all’art. 53 della Costituzione: questa norma ha un antesignano storico in una norma dello Statuto Albertino che imponeva a tutti i regnicoli di pagare le imposte in ragione dei loro averi. All’apparenza le due norme sono simili ma non identiche sotto due profili fondamentali: il primo rappresentato dal fatto che oggi l’art. 53 si rivolge a tutti coloro che nell’ordinamento statale realizzano un fatto elevato dal legislatore ad espressivo di capacità contributiva (cittadini, stranieri, residenti, non residenti…) e il secondo rappresentato dal fatto che lo Statuto Albertino si riferisse alle sole imposte e correlasse l’imposizione ai soli averi del singolo limitando l’individuazione dei presupposti d’imposta a fatti economicamente valutabili e suscettibili di rientrare nel concetto di avere mentre oggi il principio di capacità contributiva ha una valenza più ampia che consente al legislatore di considerare rilevanti e legittimi presupposti dei tributi anche fattispecie che sono difficilmente riconducibili al concetto di avere. Oggi tutti gli ordinamenti tributari nell’individuare la relazione che deve intercorrere tra il soggetto passivo e il titolare della titolarità impositiva fanno riferimento alla residenza: l’imposizione può variare ma in funzione del luogo ove il soggetto passivo risiede e non in funzione della cittadinanza (solo negli USA la cittadinanza assume rilievo ai fini dell’imposizione tributaria). Nella giurisprudenza consolidata della Corte Costituzionale la capacità contributiva è manifestazione di una forza economica: si deve essere in presenza di un fatto che sia suscettibile di essere valutato in termini di attitudine alla contribuzione. Il fatto che si debba essere in presenza di un fatto economicamente valutabile non vuol dire che tutti coloro che realizzano questi fatti siano titolari di capacità contributiva: per essere titolari di capacità contributiva occorre avere una forza economica ma non ogni forza economica è espressiva di capacità contributiva. I soggetti che possiedono un reddito pari al minimo vitale, appena sufficiente a consentire loro il soddisfacimento dei bisogni essenziali e del proprio nucleo familiare, sono dotati di forza economica: i soggetti in queste condizioni non sono però chiamati a concorrere alle pubbliche spese perché se dovessero sarebbero in una condizione di necessitare della sussistenza pubblica. Tutti non devono concorrere alle spese pubbliche perché fruiscono dei servizi pubblici e nella misura in cui ne fruiscono: si deve concorrere al riparto delle spese pubbliche in una chiave solidaristica, tutti i consociati sono chiamati a concorrere alle spese pubbliche non perché fruiscono delle stesse ma perché dispongono di una capacità economica che li rende idonei a ripartire le spese pubbliche in una determinata misura nei rapporti con gli altri consociati. La norma ha da un lato una funzione solidaristica e dall’altro una funzione garantista: la capacità contributiva è criterio ma allo stesso tempo limite, il legislatore non potrebbe introdurre tributi che violino il principio di capacità contributiva imponendo un prelievo in misura eccedente alla capacità contributiva manifestata dal presupposto. L’opinione secondo cui l’art. 53 è una norma che riguarda tutti i tributi, le imposte ma in qualche misura anche le tasse, non è condivisa dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale che è ancorata all’idea secondo cui il principio di capacità contributiva riguardi le imposte mentre per quanto riguarda le tasse vale il deve principio del beneficio che non trova una tutela a carattere costituzionale: solo l’imposta attua questa funzione
solidaristica, le tasse sono prelevate in funzione del beneficio che il soggetto chiamato a pagarle riceve per effetto della fruizione o della potenzialità di fruizione di un pubblico servizio. Questa interpretazione è un po’ pericolosa perché se il legislatore decidesse di eliminare dal mondo dell’ordinamento tributario tutte le imposte e ricorresse solo al meccanismo delle tasse come sistema di approvvigionamento di quanto necessario per il pagamento dei costi dell’ordinamento stesso e dell’attività pubblica si verificherebbe che questa attività di prelievo non troverebbe più nessuna tutela costituzionale. La forza economica richiama degli indici rappresentati dal reddito, dal patrimonio e dal consumo variamente coordinati all’interno degli ordinamenti. Il reddito costituisce ricchezza novella, la ricchezza che viene prodotta in più nell’unità di tempo considerata: è una ricchezza che normalmente deriva da un’attività produttiva (impresa, sfruttamento del capitale, lavoro autonomo/subordinato, sfruttamento della terra) ma può anche colpire un reddito non prodotto ma comunque realizzato (vincita della lotteria). Il patrimonio rispetto al reddito è uno stock di ricchezza: non deriva dall’attività produttiva ma è ricchezza effettivamente posseduta. Il consumo è la parte di ricchezza che non viene risparmiata ma consumata in beni e servizi: anch’essa costituisce un indice di forza economica e conseguentemente legittima forme di imposizione che gravino su queste manifestazioni di capacità contributiva. La capacità contributiva è strettamente correlata ad un altro principio fondamentale della Costituzione che è quello di eguaglianza: a parità di capacità contributiva deve sussistere parità di imposizione. Sovente si rapportano situazioni sulla base di dati meramente numerici senza approfondire le fonti dalle quali quei dati numerici derivano. Il legislatore dovrebbe tenere conto di questi elementi per discriminare i redditi non soltanto su base quantitativa (chi più ha, più deve concorrere secondo il criterio di progressività) ma deve tenere conto anche del profilo qualitativo (a parità di ammontare non sempre i fatti espressivi di forza economica sono idonei ad esprimere la medesima capacità contributiva). Questo principio di discriminazione qualitativa era ben presente al legislatore fino alla riforma degli anni ’70 compresa in cui esisteva l’imposta locale sui redditi che si prefiggeva di attuare questa discriminazione qualitativa dei redditi perché colpita soltanto i redditi fondati, diversi da quelli da lavoro che non subivano l’imposizione ILOR: nel 1986 questa impostazione è stata sostituita dall’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) che viceversa ha dimenticato quel principio di discriminazione qualitativa che il legislatore dovrebbe sempre considerare. Non sono soggetti a IRAP i redditi da lavoro dipendente che non sono deducibili dal reddito IRAP del datore di lavoro mentre quelli da lavoro sono discriminati in parte: se non sono conseguenza di una organizzazione da parte del professionista non scontano l’IRAP mentre i redditi da lavoro autonomo organizzato scontano l’IRAP. Due soggetti producono entrambi un reddito di 100 uno mediante la sua attività lavorativa e l’altro possiede un capitale investito da cui deriva la ricchezza. Questi redditi di pari ammontare pesano differentemente in funzione della loro fonte produttiva: il reddito da lavoro è un reddito che costa in termini di consumo di energie psicofisiche e di tempo impiegato sottratto ad altre attività (penosità del lavoro) mentre il reddito da sfruttamento da capitale non costa in termini di usura e sottrazione del tempo che può essere impiegato per attività ricreative.
contribuente deve essere lasciata la possibilità di dimostrare che ciò che si presume non è avvenuto in assoluto o è avvenuto in maniera diversa da quanto la norma farebbe credere. Le presunzioni sono diffuse per una ragione semplice: il prelievo tributario è una ablazione di ricchezza ed è innegabile che questa sottrazione di risorse non è vista con grande favor da colui che vi è soggetto. C’è naturalmente pur se patologicamente una propensione all’evasione, a limitare più che sia possibile il concorso alle pubbliche spese: il legislatore ne tiene conto perché il fatto economicamente valutabile è quello che il contribuente ha realizzato e l’ente impositore ne deve essere a conoscenza per applicare il tributo. Chi si trova in una posizione naturale di vantaggio è il contribuente perché nessuno meglio di lui conosce il fatto che ha realizzato e il reddito ottenuto: l’ente impositore deve conoscere questi fatti essendo estraneo alla loro realizzazione sapendo che il contribuente in qualche modo può essere indotto a cercare di nasconderli. C’è una situazione naturale di svantaggio dell’ente impositore e per colmarla e creare una sorta di parità il legislatore mette a disposizione delle presunzioni che consentono di presumere la realizzazione di un fatto e scaricano sul contribuente l’onere di dimostrare che quel fatto non si è verificato in assoluto o si è verificato in quantità diverse rispetto a quelle presunte. La prova contraria non deve essere così difficile da fornire da colui che è soggetto alla presunzione da trasformare quella che si pone come presunzione relativa in una presunzione assoluto. In passato per trovare degli strumenti efficaci per combattere l’evasione il legislatore ha fatto ricorso a strumenti più o meno sofisticati che individuavano un reddito minimo che il contribuente doveva dichiarare partendo dal presupposto che sulla base di una serie di parametri economici, statistici e matematici data quella situazione di quel determinato contribuente una dichiarazione di un reddito inferiore a quel che il legislatore attendeva non si reggeva. L’incongruità e l’incoerenza possono essere frutto di una situazione eccezionale: in taluni casi possono derivare da fatti esterni dimostrabili ma se così non fosse, essendo i dati frutto dell’elaborazione di medie, è ben possibile che ci siano soggetti che si collocano al di sotto come al di sopra del dato medio che comunque non sono evasori ma la prova contraria non può essere fornita in quanto il fatto non è suscettibile di essere dimostrato. Nei confronti di un professionista che deve pagare le imposte sull’attività professionale svolta il fisco ha degli incisivi poteri per verificare che questi abbia dichiarato effettivamente tutti i redditi che ha prodotto tra cui quello di analizzare i conti correnti. Dalla disamina del conto corrente appaiono delle movimentazioni in entrata ed in uscita prive di una caratterizzazione, non si sa a che titolo le somme siano entrate/uscite: a seconda di quale sia il caso che nel concreto ricorre cambia la prospettiva perché se la ricchezza deriva da un reddito non dichiarato il professionista è un evasore mentre se deriva da un regalo è una liberalità di cui ha beneficiato o se ha disinvestito dei titoli è un capitale. Se il fisco dovesse essere gravato dell’onere di dimostrare che quel reddito deriva da una parcella non dichiarata si troverebbe sovente nell’impossibilità di fornire una dimostrazione perché non dispone degli strumenti necessari per fare questo tipo di indagine. Per tenere conto di questa situazione di svantaggio il fisco introduce una presunzione relativa per cui è il contribuente a dover dimostrare la provenienza della ricchezza affinché questa non venga considerata come reddito evaso.
In queste situazioni una norma che impone una presunzione relativa si trasforma in una norma che determina una presunzione assoluta violando il principio di capacità contributiva dando luogo ad una imposizione avulsa da quella che è l’effettività della situazione del contribuente preso in considerazione. La capacità contributiva deve anche essere attuale: quello che si richiede è che il fatto colpito da imposizione sia in grado di esprimere una capacità contributiva da parte del soggetto passivo che esiste nel momento in cui l’imposizione viene ad attuarsi. Il tema è quello della legittimità costituzionale di norme di imposizione retroattive che individuano come presupposto di un tributo dei fatti economici avvenuti nel passato: nell’interpretazione che ne ha dato la Corte Costituzionale la norma di imposizione retroattiva è costituzionalmente legittima fintanto che fatto accaduto nel passato non sia accaduto in un passato talmente remoto da far ragionevolmente escludere che quel fatto sia ancora in qualche modo presente nella situazione del contribuente nel momento in cui la norma viene introdotta. Quanto all’effettività il legislatore fu obbligato a prevedere quale criterio di determinazione della base imponibile del reddito la considerazione dei costi di produzione: le norme che introducono delle limitazioni od esclusioni dal criterio della tassazione del reddito netto non sono però costituzionalmente illegittime. Esistono dei redditi che vengono tassati sulla base di criteri totalmente divergenti rispetto a quello dell’effettività (redditi fondiari). Il criterio della tassazione al netto ispira il sistema tributario ma non è un valore assoluto da privilegiare ad ogni costo: occorre contemperare le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del contribuente e il punto di incontro varia a seconda dei momenti e delle situazioni, bisogna valutare se effettivamente sia possibile istituire una relazione tra l’attività e il costo tale per cui quel costo è sicuramente necessitato e funzionale allo svolgimento dell’attività e alla produzione del reddito perché se così non è allora il legislatore può anche introdurre norme che limitino la deducibilità di determinati costi perché non è dimostrata/dimostrabile la loro aderenza alla produzione del reddito. La norma tributaria non ha delle connotazioni particolari proprie ma vi sono delle norme sulla produzione normativa che tendono a porre al legislatore dei freni o imporre un certo modo di condurre l’attività di legiferazione in materia tributaria. Norme sulla produzione in materia tributaria si trovano nello Statuto dei diritti del contribuente (l. 212/2000) che contiene principi fondamentali che regolano i rapporti tra contribuente ed ente impositore e presenta la caratteristica di legge ordinaria rinforzata: pur con queste caratteristiche lo Statuto costituisce legge ordinaria soggetta ai principi Il legislatore nel 1981 introdusse una norma che colpiva con imposizione sul reddito gli indennizzi derivanti da espropriazioni per pubblica utilità: mentre fino a quel momento chi percepiva un indennizzo non veniva tassato nel 1981 cambia l’impostazione per cui anche le indennità per espropriazione pubblica costituiscono reddito. Questa tassazione colpiva anche le indennità percepite per effetto di espropriazioni avvenute cinque anni prima rispetto alla data di introduzione della norma: la questione venne sottoposta alla Corte Costituzionale che emanò una sentenza da un lato condivisibile, in quanto affermò che non si può dire in assoluto che una norma di imposizione retroattiva sia costituzionalmente illegittima in quanto bisogna vedere se si può ragionevolmente ritenere l’economica presenza del fatto nel patrimonio del contribuente, ma d’altro lato non condivisibile, in quanto a giustificare la propria considerazione la Corte fece ricorso alla nozione di prevedibilità.
Si è discusso se in materia tributaria potesse o meno applicarsi l’analogia iuris: il dibattito è stato fuorviato dall’idea per cui l’analogia è una forma di introduzione di precetti giuridici nell’ordinamento per cui può contrastare con la riserva di legge ma piuttosto parte della dottrina in maniera convincente ha obiettato che le norme tributarie non sono suscettibili di interpretazione analogica in quanto sono norme a fattispecie esclusiva. Il fatto che una certa fattispecie non sia considerata non è frutto di una lacuna ma conseguenza di una scelta per cui non vi è spazio per ricorrere all’analogia. Il problema si presenta con aspetti diversi con riferimento alle norme di esenzione od agevolazione, le norme tributarie che per le ragioni più diverse mirano a evitare che certe fattispecie che astrattamente rientrerebbero nel presupposto d’imposizione vi possano effettivamente ricadere. L’interpretazione analogica è uno strumento a cui non si può far ricorso in presenza di norme eccezionali, derogatorie ad altre fattispecie normative: le norme tributarie che prevedono fattispecie di esenzione od agevolazione essendo eccezionali non possono essere suscettibili di integrazione analogica. Su un piano meramente economico, dei comportamenti del contribuente, le reazioni possibili di costui a seguito dell’introduzione di una norma di imposizione che colpisce un certo presupposto sono diverse:
- Il pagamento d’imposta: viene realizzato il presupposto e pagata l’imposta ad esso correlata;
- Il risparmio d’imposta: per non pagare l’imposta non si realizza il presupposto;
- L’ evasione d’imposta: viene realizzato il presupposto ma non viene pagata l’imposta. Il comportamento è riprovato dall’ordinamento e rende possibile il pagamento delle imposte e delle sanzioni;
- L’ elusione d’imposta: viene raggirata la realizzazione del presupposto per non essere tenuti al pagamento dell’imposta e raggiungere il medesimo risultato. Gli strumenti di reazione previsti dal diritto privato raggiungono l’unico risultato di dichiarare nullo il negozio senza riqualificarlo dandogli una connotazione diversa ma il legislatore tributario vuole colpire con l’imposizione corretta l’imposizione elusa per cui è stata adottata una norma ad hoc che permettesse la riqualificazione. La l. 408/1990 sanciva il concetto di elusione ma temendo ci fosse una ingerenza troppo incisiva da parte del fisco nei confronti dei contribuenti limitò la possibilità di ricorrere all’elusione e al potere di riqualificazione delle fattispecie soltanto laddove il contribuente avesse realizzato il proprio disegno elusivo ricorrendo ad alcune fattispecie tipiche (fusioni, scissioni, conferimenti di azienda o partecipazioni, cessioni di partecipazioni e trasformazioni societarie). Ciò nel tempo ha provocato che la platea di fattispecie che dovevano ricorrere perché si potesse dar luogo alla repressione dell’elusione venne progressivamente allargata a dismisura e con l’art. 37 bis del d.P.R. 600/1973 venne introdotto un principio antielusivo non condizionato alla sussistenza di determinate fattispecie concrete. La norma era contenuta in una legge che disciplinava l’accertamento delle imposte sui redditi e ci si domandava se l’elusione fosse reprimibile soltanto se si realizzava allo scopo di sottrarsi all’imposizione sui redditi: intervenne la Corte di Cassazione che trasse dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea che si era pronunciata in merito all’IVA un principio generale in base al quale l’abuso del diritto è un principio immanente dell’ordinamento tributario che deve applicarsi sempre e comunque in relazione a qualunque tributo. La Corte di Giustizia con riguardo ai tributi unionali aveva evidenziato l’esigenza che vi fossero delle garanzie a carattere procedimentale a beneficio del contribuente di poter interloquire. Un aspetto delicato riguardava l’esigenza di ribadire un concetto fondamentale per cui se l’ordinamento offre al contribuente più strumenti per raggiungere un risultato il contribuente deve essere libero di scegliere tra questi anche soltanto in funzione di conseguire un risparmio d’imposta. Altro è se artificiosamente si
piegano gli strumenti messi a disposizione dall’ordinamento allo scopo di conseguire un risultato che è soltanto funzionale al risparmio d’imposta. L’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente afferma che “ Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. Ai fini del co. 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale ”. Con una sentenza del 2019 la Corte di Cassazione si è preoccupata di trovare un confine tra due principi potenzialmente condizionati dalle norme che reprimono l’abuso del diritto in materia tributaria: il principio di libertà di iniziativa economica e la pretesa nei confronti del contribuente di un’imposizione che ha come presupposto non il comportamento attuato ma quello che si ritiene avrebbe dovuto attuare per raggiungere un determinato obiettivo. Per potere riqualificare un’operazione come abusiva, e quindi applicarvi le imposte previste per l’operazione elusa e non elusiva, occorre che vi sia una comparabilità: occorre domandarsi se lo strumento prescelto dal contribuente abbia o meno una sua valida ragione economica. Se la strada perseguita ha una ragione economica che prescinde da caratteri fiscali qualunque sindacato non è fondato invece se l’operazione è stata posta in essere per conseguire un risparmio d’imposta è necessario chiedersi se lo strumento adoperato è razionale o meno. Perché il vantaggio fiscale possa essere contestato è necessario che si tratti di un vantaggio indebito, ovvero un risparmio d’imposta che l’ordinamento non consente di perseguire. Questi accertamenti per la loro delicatezza sono presidiati da una serie di norme procedimentali peculiari che hanno lo scopo di tutelare il contribuente nei confronti di possibili accertamenti in materia di abuso del diritto che violino le norme. Due istituti che rispondono alla comune funzione di garantire al contribuente l’effettiva consapevolezza circa la portata delle norme tributarie in modo che possa conformarsi agli obblighi previsti da queste sono le circolari e gli interpelli. La circolare non è un istituto peculiare del diritto tributario perché si trova frequentemente nelle Pubbliche amministrazioni ed è uno strumento attraverso cui l’autorità sovraordinata comunica agli organi sottordinati l’interpretazione più corretta da fornire ad una norma in modo da vincolarne l’azione. In materia tributaria le circolari, in diverse forme (note, risoluzioni, circolari), hanno sempre avuto una grande rilevanza: data la complessità della normativa tributaria talvolta vi è difficoltà a comprendere i precetti normativi che sono rivolti ad una platea indifferenziata di contribuenti, da quelli più avvertiti a quelli meno istruiti, e quindi occorre svolgere un’attività divulgativa per far conoscere la portata dei precetti e le circolari vengono emanate allo scopo di diffondere la conoscenza delle norme tributarie.
portare a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti ”. Mentre le circolari sono astratte, riguardano l’interpretazione di una norma, le risoluzioni hanno un carattere di maggior concretezza in quanto risolvono dei quesiti interpretativi proposti dai contribuenti sulla base di un caso concreto. Le risoluzioni non sono vincolanti per l’amministrazione. L’interpello generale è previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente come strumento di conoscenza offerto al contribuente attraverso il quale, a differenza di quanto avviene con le circolari e le risoluzioni, la Pubblica amministrazione viene vincolata: la risposta non consente all’amministrazione di emanare atti di portata difforme rispetto alle indicazioni contenute nella risposta all’interpello proposto dal contribuente, ogni atto difforme è qualificato dal legislatore come nullo. La portata fondamentale dell’interpello generale è quella di obbligare l’amministrazione a pronunciarsi su una richiesta con effetti vincolanti nei confronti della stessa Pubblica amministrazione. L’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente afferma che “ Il contribuente può interpellare l'amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente a: a) l'applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni e la corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime, ove ricorrano condizioni di obiettiva incertezza e non siano comunque attivabili le procedure di cui all’art. 31-ter del d.P.R. 600/1973 introdotto dall’art. 1 del d.lgs. 147/2015 e di cui all’art. 2 del medesimo d.lgs. 147; b) la sussistenza delle condizioni e la valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l'adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti; c) l'applicazione della disciplina sull'abuso del diritto ad una specifica fattispecie ”. Il contribuente deve presentare un’istanza motivata e documentata nella quale rappresenta il caso concreto: non soltanto il contribuente è onerato dal confezionare l’istanza in modo adeguato ma deve altresì proporre la soluzione interpretativa che ritiene corretta perché nel sistema l’amministrazione ha 90 giorni di tempo per rispondere in modo vincolante ma se non risponde vale il principio del silenzio assenso per cui l’amministrazione ritenuto di condividere la soluzione proposta dal contribuente. Se viene fornita la risposta questa può concordare con quanto ipotizzato dal contribuente o meno: se concorda la risposta è vincolante per l’amministrazione ma il contribuente non è vincolato (vincolo monodirezionale) che è libero di agire in maniera difforme rispetto ai contenuti dell’interpello e laddove sorga un contenzioso il giudice sarà libero di valutare se l’interpretazione proposta dall’amministrazione sia corretta o meno sulla base dei contenuti della norma e non dell’interpello. La portata vincolante riguarda quel caso concreto nel presupposto che i fatti rappresentati siano corretti e quel contribuente: non ci si può avvalere di un interpello presentato da un soggetto terzo assumendone la portata vincolante nei propri confronti. La norma che istituisce un tributo attribuisce il potere di imposizione ad un determinato soggetto: spesso facendo riferimento alla potestà di imposizione ci si riferisce all’amministrazione finanziaria che in realtà è il complesso degli organi che fanno capo al Ministero dell’economia e delle finanze che non ha alcuna potestà impositiva in quanto è solo organo di indirizzo politico stabilendo le linee guida alle quali le attività degli organi che applicano i tributi si devono conformare. Chi applica i tributi sono le Agenzie fiscali, soggetti dotati di personalità giuridica di diritto pubblico, partecipate in parte dal Ministero e in parte dall’INPS e che hanno competenze differenziate:
- L’agenzia delle entrate si occupa dell’attività di imposizione dei tributi erariali;
- L’agenzia delle dogane si occupa dell’imposizione sui tributi doganali e sulle accise;
- L’agenzia del territorio si occupa di taluni tributi erariali (imposte ipotecarie catastali);
- L’agenzia del demanio che si occupa della riscossione dei tributi correlati ai beni costituenti patrimonio indisponibile dello Stato. Con riguardo ai tributi regionali e locali chi si pone come interfaccia del contribuente sono gli Uffici della Regione, del Comune, della Provincia e della Città metropolitana. Accanto a questi soggetti in materia tributaria un ruolo fondamentale lo svolge la Guardia di Finanza che è organo di polizia giudiziaria, ausiliario del Pubblico Ministero nelle attività inquirenti nell’ambito del procedimento penale, ma allo stesso tempo organo di polizia finanziaria che svolge attività di controllo a fianco degli uffici delle Agenzie fiscali. Le Agenzie fiscali e la Guardia di Finanza sono soggetti titolari dei medesimi poteri potendo compiere attività di accesso, ispezione e verifica allo scopo di verificare la correttezza dei comportamenti dei contribuenti. Nei fatti mentre le Agenzie fiscali operano a tavolino, facendo controlli più fondati sulla documentazione in loro possesso o loro fornita, la Guardia di Finanza fa più controlli sul campo recandosi sui luoghi dove viene svolta l’attività allo scopo di reperire elementi utili alla ricostruzione della complessa situazione del contribuente e alla verifica se questo abbia ottemperato i propri obblighi. Quando la Guardia di Finanza agisce come organo di polizia finanziaria non deve rispettare le norme previste dal c.p.p. perché non sta svolgendo funzioni di organo di polizia giudiziaria. Questi soggetti esercitano l’attività di imposizione che mira a rendere concreta e corretta l’attuazione dei precetti posti nelle norme di imposizione tributaria: questa attività può essere segmentata in una serie di attività e funzioni che danno un quadro più completo di come effettivamente si svolge il rapporto tra ente impositore e contribuente. Questi poteri/funzioni possono essere distinti in:
- Indirizzo : ci si riferisce al complesso di attività attraverso cui nei rapporti interni all’amministrazione (tra Ministero delle finanze ed ente impositore) che hanno come loro presupposto un rapporto gerarchico tra questi soggetti e che si sostanzia nelle direttive attraverso cui gli organi centrali indirizzano l’attività degli organi periferici. L’agenzia delle entrate si articola in una struttura a livello centrale (direzione centrale con sede a Roma), in strutture periferiche di primo livello (direzioni regionali con sede nel Capoluogo) e di secondo livello (direzioni provinciali con sede nel Capoluogo di provincia). Le direzioni provinciali esercitano la potestà impositiva nei confronti dei contribuenti che risiedono nell’ambito della provincia e l’attività deve essere coordinata, è necessario e risponde ai criteri di efficienza, buon andamento ed imparzialità dell’attività amministrativa che gli uffici si muovano in maniera coordinata rispetto agli altri. Le circolari assolvono questa funzione perché si rivolgono agli uffici periferici conformandone l’attività. Per far si che l’attività di indirizzo sia effettivamente coordinata occorre tener conto di un fatto fondamentale: con riferimento ad alcuni tributi (IRPEF, IVA) la platea di contribuenti interessati dalla loro applicazione è vastissima per cui l’ente deve essere dotato di strumenti efficienti che gli consentano di individuare all’interno di questa mole di dati che gli pervengono quelli che presentano delle anomalie o caratterizzazioni tali da far ritenere che sia il caso di scandagliare le dichiarazioni. Occorrono degli strumenti di selezione e l’attività di indirizzo serve ad imporre gerarchicamente delle prescrizioni che valgono su tutto il territorio nazionale in modo da rendere massimamente efficiente l’azione amministrativa;
- Controllo : selezionati i contribuenti che presentano indici di anomalia in concreto si tratta di vedere se vi corrisponda una sostanziale anomalia. L’attività di controllo concerne le norme che conferiscono all’ente impositore i poteri istruttori che legittimano ad andare a fondo nella situazione del contribuente anche in modo incisivo sulla sfera
In questo modo la determinazione del reddito non era più legata all’accertamento dell’effettiva capacità contributiva del contribuente ma si determinava un maggior reddito sulla base di dati statistici in modo non effettivo (contrariamente all’art. 53 della Costituzione). Il fatto di non essere coerente con il dato medio (intervallo di congruità) può essere la conseguenza di numerosi eventi alcuni dei quali suscettibili di essere dimostrati mentre altri non dimostrabili perché risiedono in attitudini, capacità, efficienza… Il rischio era che gli studi di settore si trasformassero da strumenti di selezione dei contribuenti in strumenti di determinazione di una capacità contributiva meramente presunta che come tale avrebbe leso il principio di capacità contributiva. Da ciò è intervenuta in più riprese la Corte di Cassazione stabilendo che gli studi di settore sono strumenti di selezione dei contribuenti da verificare e non di parametrazione della capacità contributiva: non è legittimo procedere alla traduzione di un dato che risulta da un’elaborazione di una serie di fatti economici automaticamente nella quantificazione di un’evasione presunta, deve essere accertata. Mentre questi istituti sono tutti interni all’amministrazione pubblica, rispetto ai quali il contribuente è totalmente estraneo, per le circolari e gli interpelli che pure svolgono una funzione di indirizzo il contribuente può vantare delle situazioni giuridiche a proprio favore: per le circolari richiedendo la disapplicazione delle sanzioni laddove si sia conformato ad una sanzione non corretta e in misura maggiore per gli interpelli con la nullità degli atti in difformità. L’attività di controllo fa riferimento ai poteri che sono attribuiti all’ente impositore per accertare che il contribuente abbia ottemperato in maniera puntuale agli obblighi che la legge pone a suo carico. Non sempre questi poteri sono gli stessi per ogni tributo: la legge istitutiva di ciascun tributo può prevedere poteri e facoltà che la legge istitutiva di un altro non contempla. Per l’accertamento dell’imposta comunale della pubblicità la legge non prevede la possibilità che la Guardia di Finanza faccia degli accessi presso i locali dove si svolge l’attività dell’impresa che diffonde il messaggio pubblicitario mentre questo è possibile per le imposte sul reddito e sul valore aggiunto. C’è comunque un nucleo fondamentale di prescrizioni normative che concernono i più importanti tributi erariali ( imposte sul reddito, sul valore aggiunto e indirette erariali), ciò dipende anche dalla struttura del presupposto d’imposta. Esiste un nucleo fondamentale di norme che disciplinano i poteri di controllo contenuto nei decreti che disciplinano l’accertamento nelle imposte dirette sul reddito e nell’imposta sul valore aggiunto. Occorre chiedersi se nell’ambito del diritto tributario possano configurarsi delle figure soggettive dotate di situazioni giuridiche soggettive che non hanno soggettività negli altri settori dell’ordinamento: il problema va riguardato tributo per tributo, in alcuni l’individuazione del soggetto passivo non si discosta dall’individuazione di figure soggettive che si trovano in altri settori dell’ordinamento (imposte sulle successioni: erede, chiamato e de cuius corrispondono ai concetti del diritto privato) mentre in altri si trovano delle peculiarità per cui si può ritenere sussista una soggettività tributaria autonoma. Soprattutto nel comparto dell’imposizione sul reddito si trovano delle norme che fanno riferimento a entità che possono essere elevate a soggetto passivo dal diritto tributario ma che non trovano riscontro in altri settori dell’ordinamento. Nel nostro ordinamento il riferimento di un soggetto quale titolare di situazioni giuridiche è quasi ineliminabile: non esiste un bene o un patrimonio che non appartenga a nessuno
perché l’ordinamento necessita di stabilire una relazione tra determinati beni e un determinato soggetto che in relazione ad essi assume delle responsabilità. Anche quando si verificano delle situazioni in cui questo collegamento non è immediato o ricostruibile si ricorre alla fictio iuris per creare un collegamento sempre diretto: eliminare quelle situazioni in cui in un dato momento storico esistono dei beni che non abbiano titolarità. Nel momento in cui si apre una successione per la morte del de cuius vi sono dei chiamati, soggetti che possono manifestanti la relativa volontà i beni relitti: i termini variano a seconda che si tratti di soggetti nel possesso di beni ereditari (6 mesi) o di soggetti che non siano nel possesso di essi (10 anni). L’ordinamento risolve il tempo nel quale non si sa di chi siano i beni prevedendo la possibilità dell’eredità giacente e ricorrendo alla fictio iuris della retroattività dell’accettazione: al momento in cui il chiamato dichiara la sua volontà di accettare l’eredità è ritenuto proprietario sin dal momento dell’apertura della successione, si salda il lasso di tempo che intercorre tra chiamata ed accettazione facendo finta che quest’ultima sia intercorsa subito dopo l’apertura della successione. In ambito tributario ricorrere a queste finzioni è meno soddisfacente perché si hanno dei problemi di realizzazione del presupposto, di individuazione della capacità contributiva in relazione al presupposto, della nascita dell’obbligazione contributiva in relazione al presupposto e dell'individuazione di un soggetto che deve provvedere al pagamento delle imposte che conseguono al realizzarsi di quel presupposto. Da ciò deriva l’esistenza di norme per cui vi possono essere figure soggettive atipiche: nel sistema dell’imposizione sul reddito il legislatore quando si preoccupa di individuare i soggetti passivi IRES afferma che tra questi, oltre ai soggetti collettivi che sono considerati dall’ordinamento a livello generale, si trovano anche le organizzazioni di persone e di beni non appartenenti ad altro soggetto passivo (nel momento in cui si realizza il presupposto) nei cui confronti il presupposto d’imposta si realizza in maniera unitaria e autonoma: i beni che producono il reddito diventano anche il soggetto passivo a cui il reddito deve essere imputato. Le peculiarità che si riscontrano nel diritto tributario si manifestano anche sotto un altro profilo: nel diritto tributario si trovano delle figure soggettive che non trovano collocazione in altri settori dell’ordinamento, il sostituto e il responsabile d’imposta. Per queste figure il legislatore detta disposizioni scarne: l’art. 64 del d.P.R. 600/ afferma che “ Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso. Il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta. Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa ”. Queste figure mostrano che il legislatore può prevedere che il pagamento del tributo faccia carico ad un soggetto diverso dal titolare della capacità contributiva: la Corte Costituzionale per legittimare queste situazioni afferma che non esiste un problema di incompatibilità rispetto all’art. 53 alla condizione fondamentale che chi è onerato di questi adempimenti sia sempre posto nelle condizioni di provvedere al proprio adempimento con la garanzia che il carico economico dell’adempimento non si rifletta sul patrimonio del sostituto ma su quello del sostituito. Il lavoratore dipendente ha diritto ad una retribuzione dal datore di lavoro concordata in un ammontare predeterminato che nasce dal contratto di lavoro: quando il datore di lavoro deve provvedere al pagamento della retribuzione, per legge, è tenuto a trattenere una parte della retribuzione (ritenuta) che è obbligato a corrispondere al lavoratore e a versare all’erario la parte che trattiene (acconto di imposte sul reddito). Il cuneo fiscale sul lavoro dipendente fa riferimento alla differenza tra retribuzione lorda e netta.
