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Capitolo 9 – L’istruttoria
- Introduzione al procedimento tributario Indice
- Nozione e funzione della fase istruttoria
- 1.1 Finalità e principi generali della fase istruttoria
- 1.2 Principi giuridici e vincolatezza della fase istruttoria
- 1.3 La fase istruttoria
- 1.4 L’autotutela dell’amministrazione finanziaria e il ruolo della Guardia di Finanza
- Fonti e normativa rilevante..................................................................................................................
- 2.1 I poteri istruttori dell’amministrazione finanziaria........................................................................
- 2.2 Evoluzione garantista del sistema tributario nell’ambito dei poteri istruttori
- 2.3 Autorizzazione all’accesso domiciliare
- 2.4 Illegittimità della fase istruttoria e utilizzabilità delle prove
- Controlli sulla dichiarazione e strumenti di acquisizione delle informazioni
- 3.1. Liquidazione automatica e controllo formale
- 3.2. Controllo sostanziale
- 3.2.1 Inviti e richieste
- 3.2.2 Indagini bancarie
- 3.2.3 Accessi, ispezioni e verifiche
- Garanzie e diritti del contribuente
- 4.1 Preclusione probatoria
- 4.2 Garanzie operative durante l’accesso, l’ispezione e la verifica
- 4.3 Durata della verifica e illegittimità dell’attività istruttoria
- 4.4 Il Garante del contribuente (art. 13)
- 4.5 Formalizzazione della verifica
- Epilogo dell’istruttoria
- 5.1 Il Processo Verbale di Constatazione
- 5.2 Memorie difensive, ravvedimento operoso e istanza di accertamento con adesione
- Interazione con altri soggetti e procedure
- 6.1 Origine penale dell’istruttoria e trasferimento delle informazioni
- 6.2 Illegittimità e validità dell’autorizzazione alla trasmissione dei dati
- 6.3 Poteri istruttori e soggetti terzi
- 6.4 Collaborazione con i comuni
- Osservazioni
- 7.1 Contribuenti sottoposti a controllo: i criteri selettivi
contribuenti: il gettito deriva prevalentemente dalla conformità volontaria agli obblighi fiscali. I controlli, quindi, svolgono una funzione deterrente. Servono a rendere percepibile il rischio di sanzioni in caso di comportamenti illeciti, come evasione o elusione, inducendo i contribuenti al rispetto spontaneo delle regole. Quando un controllo fiscale rivela che un tributo non è stato correttamente dichiarato o versato, si attivano le fasi successive: accertamento e riscossione. In questi casi, l’amministrazione non si limita a recuperare quanto dovuto, ma procede anche alla contestazione di eventuali illeciti tributari , che possono essere di natura amministrativa o penale. Se l’illecito è amministrativo, sarà la stessa amministrazione a irrogare le sanzioni, normalmente pecuniarie. Se invece ricorrono gli estremi di reati tributari (come frode fiscale o dichiarazioni infedeli di rilevante entità), la competenza si sposta all’autorità giudiziaria penale, e le sanzioni potranno includere anche pene detentive, come la reclusione o l’arresto. La fase istruttoria, dunque, si colloca nel cuore del procedimento di vigilanza fiscale, rappresentando il momento in cui l’amministrazione acquisisce le informazioni necessarie per determinare se il comportamento del contribuente sia conforme alla legge tributaria.
1.2 Principi giuridici e vincolatezza della fase istruttoria
La fase istruttoria nel procedimento tributario si fonda su principi che distinguono nettamente il diritto tributario dal diritto amministrativo generale. Nel diritto amministrativo, l’attività della pubblica amministrazione è spesso discrezionale, cioè basata su valutazioni ponderate e motivate di interessi pubblici e privati, ma sempre soggetta all’obbligo di motivazione (L. 241/1990, art. 3). Nel diritto tributario, invece, la situazione è diversa: l’azione dell’amministrazione finanziaria è vincolata alla legge, in base all’art. 23 Cost., che impone che ogni prestazione tributaria sia imposta solo per legge. Di conseguenza, una volta che emergano elementi che comprovano la debenza di un tributo, l’amministrazione è obbligata ad agire, senza margini discrezionali nel merito dell’accertamento. L’obbligo di motivazione degli atti amministrativi, previsto dalla legge 241/1990, rafforza il diritto di difesa del contribuente, assicurando trasparenza e chiarezza nel procedimento. Questi principi sono la base della fase istruttoria, che ha la finalità di raccogliere informazioni e accertare con rigore e trasparenza l’effettiva situazione fiscale del contribuente, nel rispetto dei suoi diritti e delle garanzie procedurali.
1. 3 La fase istruttoria
La fase istruttoria del procedimento tributario è quella in cui l’amministrazione raccoglie tutti gli elementi di fatto necessari per verificare la correttezza degli adempimenti fiscali da parte del contribuente. In questa fase, la Guardia di Finanza, in qualità di polizia tributaria, svolge un ruolo fondamentale nella raccolta delle informazioni e nella verifica di eventuali irregolarità.
Attraverso attività di controllo e investigazione, la Guardia di Finanza raccoglie prove, redige i processi verbali di constatazione (PVC) e segnala all’Agenzia delle Entrate comportamenti sospetti o potenzialmente sanzionabili. Tuttavia, il suo potere si limita alla raccolta e alla trasmissione delle evidenze: non può irrogare sanzioni né richiedere direttamente il pagamento delle imposte. Il PVC rappresenta l’atto istruttorio più importante della fase, ma serve esclusivamente a documentare gli elementi utili per l’accertamento. Qualora emergano indizi di evasione o elusione fiscale, tutta la documentazione raccolta viene trasmessa all’Agenzia delle Entrate, che procederà con gli atti formali, come l’avviso di accertamento.
1. 4 L’autotutela dell’amministrazione finanziaria e il ruolo della
Guardia di Finanza
Il controllo fiscale non è un’attività fine a sé stessa: il suo scopo principale è individuare eventuali irregolarità o omissioni nelle dichiarazioni del contribuente e procedere al recupero delle somme non versate. Quando, a seguito delle attività istruttorie, emergono elementi che rivelano una base imponibile non dichiarata, l’Agenzia delle Entrate – in qualità di soggetto creditore – è legittimata a richiedere il pagamento del tributo evaso. A differenza del diritto privato, dove il creditore ha bisogno del giudice per accertare il proprio credito, nel diritto tributario ci troviamo di fronte a un’obbligazione di diritto pubblico , e precisamente a un tributo. Proprio perché si tratta dell’obbligazione pubblica per eccellenza, il legislatore ha dotato l’amministrazione finanziaria di strumenti particolarmente incisivi. Tra questi rientra il potere di autotutela , che consente all’amministrazione di accertare il tributo, determinarne l’ammontare e avviare la riscossione senza necessità di passare per un giudice. Questo potere, conferito direttamente dalla legge, è coerente con il principio di legalità di cui all’art. 23 della Costituzione. A supporto dell’Agenzia delle Entrate opera la Guardia di Finanza , alla quale l’ordinamento attribuisce funzioni istruttorie. Essa può eseguire controlli, raccogliere informazioni, accedere a documenti e svolgere verifiche sul campo, ma non è titolare del potere di accertamento o riscossione. Al termine della propria attività, la Guardia di Finanza trasmette gli esiti istruttori all’Agenzia delle Entrate , che è l’unico soggetto abilitato ad adottare provvedimenti impositivi. Tale distinzione, spesso trascurata, è cruciale per comprendere la dinamica tra potere istruttorio e potere impositivo.
I poteri istruttori di cui dispone l’amministrazione finanziaria sono elencati nel DPR n. 600 del 1973 , che riguarda le imposte sui redditi, e nel DPR n. 633 del 1972 , che si riferisce all’IVA. Le disposizioni contenute nei due decreti sono quasi identiche, poiché furono emanate a poca distanza l’una dall’altra e si ispirano a criteri simili. Per comodità, di solito si fa riferimento all’articolo 32 del decreto 600, che definisce i poteri istruttori relativi all’IRPEF e all’IRES. Per quanto riguarda l’IVA, invece, i riferimenti normativi principali sono l’articolo 51 (che disciplina i poteri istruttori) e l’articolo 52 (che si occupa dell’accesso domiciliare, una situazione più specifica). Un’ultima osservazione riguarda proprio l’IVA, che presenta una particolarità: il soggetto che di fatto sopporta il tributo è il consumatore finale, ma non è su di lui che si concentrano i controlli. L’amministrazione non controllerà il cliente che ha bevuto un caffè per sapere se ha pagato l’IVA, ma si concentrerà sul barista, cioè sul soggetto obbligato per legge a riscuotere e versare l’imposta. Per l’IVA, quindi, i controlli sono rivolti ai cosiddetti contribuenti di diritto , cioè imprenditori e professionisti, che sono formalmente responsabili degli adempimenti. Diversa è la situazione per l’IRPEF, dove qualsiasi persona fisica che possieda un reddito può essere sottoposta a controllo: dal lavoratore autonomo al dipendente, fino alla casalinga che percepisca redditi propri.
2.2 Evoluzione garantista del sistema tributario nell’ambito dei poteri
istruttori
Quando parliamo dei poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria, ci riferiamo a una materia che rientra nella riserva di legge, quindi regolata direttamente da norme di legge. Parlare di poteri, infatti, significa parlare di norme che conferiscono quei poteri. Nel nostro ordinamento fiscale, dal punto di vista normativo, si è assistito a una progressiva evoluzione in senso garantista. In particolare, si può distinguere un “prima” e un “dopo” il 2000. Prima del 2000, la legislazione in materia era incentrata soprattutto sull’attribuzione di poteri all’amministrazione finanziaria, senza alcuna particolare attenzione alla posizione del contribuente. Un esempio significativo è rappresentato dall’ articolo 52 del DPR 633/1972 (Decreto IVA), che disciplinava (e in parte ancora disciplina) gli accessi, le ispezioni e le verifiche. Questa norma, nella sua formulazione originaria, si limitava a conferire poteri all’amministrazione senza riconoscere diritti o garanzie al contribuente. Il contribuente veniva visto semplicemente come un soggetto passivo del controllo, obbligato a collaborare attivamente con l’amministrazione — ad esempio, fornendo documenti, consentendo l’accesso ai locali, ecc. L’amministrazione, prima del 2000, non aveva praticamente alcun limite nell’esercizio dei propri poteri: poteva decidere liberamente quando effettuare le verifiche (anche fuori orario lavorativo), in che modo (ad esempio, inviando militari della Guardia di Finanza in divisa) e con quali modalità. Il contribuente, da parte sua, non aveva strumenti per opporsi o per far valere i propri diritti, anche perché non esisteva alcuna forma di tutela processuale immediata. Solo successivamente è stata introdotta, in via
amministrativa, una forma di tutela: il Garante del contribuente , una figura che nasce appunto con lo Statuto dei diritti del contribuente. Nel 2000, entra in vigore la Legge 212/2000 , meglio conosciuta come Statuto dei diritti del contribuente , una legge ordinaria ma dal forte valore simbolico e sistemico. Questo Statuto rappresenta una svolta: introduce per la prima volta un vero riconoscimento di diritti e garanzie a favore del contribuente. Tra le norme più significative, spicca l’articolo 12, che disciplina le modalità di accesso presso i locali del contribuente. Questo articolo non si limita a regolare i poteri dell’amministrazione, ma stabilisce anche limiti precisi, cautele e diritti in capo al contribuente, come il diritto di essere informato dell’inizio della verifica, il diritto a farsi assistere da un professionista, e il diritto a presentare osservazioni prima della redazione del processo verbale. Nell’ottica di obbligazioni di diritto pubblico e di una delle principali fonti di sostentamento dello Stato, è naturale che l’amministrazione finanziaria sia titolare di poteri amministrativi e si trovi in una posizione di supremazia rispetto al contribuente. Tuttavia, questo non implica che il contribuente debba essere abbandonato a sé stesso nel momento in cui si avvia un’attività di verifica. Il riconoscimento di poteri pubblici all’amministrazione non esclude, infatti, il riconoscimento di diritti al soggetto destinatario di quei poteri. In diritto, lo schema classico prevede che a un potere corrisponda un obbligo: se così non fosse, il potere stesso perderebbe di efficacia. Pensiamo all’attività istruttoria: se il contribuente potesse liberamente decidere di non collaborare, di non aprire la porta agli accertatori o di non fornire i chiarimenti richiesti, l’intero procedimento perderebbe significato. Pertanto, lo schema potere/obbligo rimane valido. Inoltre, la mancata collaborazione del contribuente configura un illecito amministrativo, sanzionato con una sanzione pecuniaria. Ad esempio, il semplice rifiuto ingiustificato di rispondere a un questionario costituisce illecito. La previsione della sanzione ha una funzione deterrente, volta a incentivare comportamenti conformi alla norma e a tutelarne l'applicazione. Di fatto, il contribuente non è libero: nessuno lo obbliga fisicamente a collaborare, ma sa bene che, in caso contrario, potrebbe subire delle conseguenze giuridiche. La situazione soggettiva potere/obbligo non viene scalfita nemmeno dall’introduzione dello Statuto del contribuente. Tuttavia, lo Statuto, per la prima volta in modo esplicito, all’art. 12 parla di "garanzie". Si tratta di una parola che non compariva nei decreti precedenti, come il decreto 600/1973 e il decreto IVA del 1972. L’articolo 12 introduce quindi il concetto che il contribuente è titolare di diritti e garanzie nel momento in cui l’amministrazione fiscale esegue accessi, ispezioni e verifiche. Questi termini, seppur talvolta usati come sinonimi, hanno un significato tecnico preciso:
- Accesso: l’ingresso fisico in un luogo.
- Ispezione: l’esame della contabilità.
- Verifica: l’attività di controllo nel suo complesso. Questi concetti vengono chiaramente definiti all’interno dell’art. 12 dello Statuto del contribuente e dell’art. 52 del decreto IVA.
costituzionalmente sensibili, invece, la discrezionalità è massima: la legge può attribuire all’amministrazione poteri molto ampi, esercitabili senza particolari formalità o motivazioni. È solo con lo Statuto del contribuente del 2000 che si comincia a parlare esplicitamente di garanzie per il contribuente. Prima di allora, il rapporto tra amministrazione e contribuente era prevalentemente basato sul binomio potere-obbligo: il primo agisce, il secondo deve collaborare, con sanzioni amministrative in caso di inadempienza. Lo scenario era quindi dominato da un forte squilibrio tra le parti, che solo gradualmente, e soprattutto in presenza di diritti costituzionali coinvolti, ha cominciato a essere riequilibrato. Il luogo in cui viene svolta l’attività d’impresa o professionale, come la sede legale o lo studio, non è tutelato dalla Costituzione. Infatti, la libertà economica è garantita dall’art. 41 della Costituzione, ma non comporta una protezione costituzionale dei locali in cui l’attività si svolge. Questo significa che l’accesso dell’amministrazione finanziaria in questi luoghi può avvenire sulla base di una semplice autorizzazione interna, senza necessità di coinvolgere un giudice. L’art. 52 del decreto IVA, da questo punto di vista, è perfettamente conforme alla Costituzione. Diversa è la situazione quando si tratta di accedere al domicilio del contribuente. L’ art. 14 della Costituzione afferma con chiarezza che il domicilio è inviolabile. In particolare, il comma 3 prevede che accertamenti e ispezioni per motivi fiscali siano regolati da leggi speciali, il che implica che il legislatore debba stabilire modalità e limiti ben precisi per evitare arbitri. L’ art. 52 del decreto IVA rappresenta proprio quella legge speciale che disciplina l’accesso domiciliare per finalità fiscali. Proprio perché entrare nel domicilio significa limitare una libertà costituzionalmente garantita, il legislatore ha previsto la massima garanzia possibile, cioè l’intervento del giudice. In questo caso non basta un’autorizzazione amministrativa: serve un’autorizzazione giudiziaria, rilasciata dal sostituto procuratore della Repubblica territorialmente competente. Ma non è tutto: per ottenere questa autorizzazione, l’Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza devono dimostrare che esistano gravi indizi di violazione di norme tributarie. Questo significa che non si può usare l’accesso domiciliare come primo strumento di controllo. Se, ad esempio, il contribuente appartiene a un settore considerato a rischio ma non ci sono ancora elementi concreti, il giudice non può autorizzare l’accesso. La richiesta dev’essere motivata e documentata, con una descrizione precisa degli indizi raccolti e, se possibile, anche con allegati che li comprovano. Questo passaggio è fondamentale perché mostra come la legge cerchi un equilibrio tra l’efficacia dell’azione amministrativa e la tutela dei diritti fondamentali del contribuente. L’autorizzazione per l' accesso domiciliare , come prevista dall’articolo 52 del decreto IVA, non consiste in una sentenza vera e propria, ma in un semplice visto che il magistrato appone sulla richiesta. La formula utilizzata è “ Visto, si autorizza ” seguita dalla firma del magistrato. Non è necessario che il magistrato rediga un provvedimento articolato con le motivazioni e le ragioni per cui l’accesso è autorizzato. L'autorizzazione viene data in modo rapido e sintetico, facendo proprie le ragioni esposte nella richiesta presentata dalla polizia tributaria, che descrive gli indizi e la necessità di effettuare il controllo. L'autorizzazione, quindi, non richiede una giustificazione approfondita del magistrato; il suo
compito è semplicemente quello di valutare se la richiesta sia sufficiente per procedere. L'accesso domiciliare, che può comprendere anche la perquisizione di armadi, casseforti e altri spazi privati, è una violazione della libertà costituzionale garantita dall’articolo 14 della Costituzione. Pertanto, anche in questo caso, è necessaria un’autorizzazione specifica. Se il magistrato rilascia l'autorizzazione solo per entrare nell'abitazione ma non fa riferimento a perquisizioni specifiche, ad esempio di armadi o casseforti, l'autorità competente non potrà procedere con quelle operazioni senza una nuova autorizzazione. Questo dettaglio è fondamentale perché l'autorizzazione non è un atto di ratifica: deve essere ottenuta prima dell'esecuzione dell'accesso. Se l'autorizzazione manca o non copre tutte le perquisizioni necessarie, l'operazione non può essere svolta in modo legittimo. La giurisprudenza tributaria ha affrontato il problema delle conseguenze derivanti da accertamenti eseguiti senza la necessaria autorizzazione. Inizialmente, negli anni '70, quando la norma era ancora nuova e le forze dell’ordine non erano adeguatamente preparate, non era raro che venissero effettuati controlli senza il rispetto delle procedure legali. In questi casi, il contribuente, sebbene inconsapevole, poteva far entrare la Guardia di Finanza o i funzionari dell'Agenzia delle Entrate, che poi procedevano con l'accertamento senza il necessario visto del giudice. La legge non specificava le conseguenze di queste violazioni, ma il rischio era che l'operazione venisse annullata o che i risultati raccolti non fossero validi, a causa della mancanza di un’autorizzazione regolare. Anche se l’autorizzazione veniva rilasciata da un magistrato incompetente, come un giudice dibattimentale invece di un sostituto procuratore competente per territorio, l'accesso poteva essere considerato illegittimo.
2.4 Illegittimità della fase istruttoria e utilizzabilità delle prove
Un punto molto dibattuto nel diritto tributario riguarda cosa succede quando, durante il procedimento di accertamento, vengono utilizzati elementi istruttori acquisiti in modo illegittimo, cioè contra legem. La domanda centrale è: la partecipazione del contribuente a un'attività irregolare può sanare il vizio che ne deriva? E, in generale, quel vizio può essere fatto valere per contestare la legittimità dell’atto finale del procedimento, cioè l’avviso di accertamento? In questi casi si parla di invalidità derivata : il contribuente contesta la legittimità dell’avviso di accertamento non per un vizio proprio, ma perché fondato su una fase istruttoria irregolare. Si chiede quindi al giudice di annullare l’avviso poiché basato su elementi raccolti in violazione della legge, ovvero: un elemento acquisito illecitamente può comunque essere utilizzato se è utile e attendibile? In altre parole: può l’interesse fiscale giustificare l’uso di prove raccolte contra legem? Ad esempio, se durante una perquisizione irregolare viene trovato un quaderno nero che dimostra chiaramente che la contabilità ufficiale del contribuente è falsa, si può comunque utilizzare questo documento? Chi sostiene questa tesi fa riferimento all’ articolo 53 della Costituzione , che stabilisce il principio della capacità contributiva: ogni cittadino deve contribuire alle spese pubbliche in base alla propria effettiva capacità economica.
autorizzazione, hanno deciso autonomamente di entrare in un’impresa: pur non invalidando necessariamente l’atto tributario, una condotta simile resta rilevante sul piano disciplinare. Il principio di fondo è che ogni norma deve avere un effetto concreto, altrimenti risulterebbe inutile e finirebbe per essere superata dalla prassi. Anche quando una norma non prevede una sanzione diretta per la sua violazione, un effetto c’è comunque: per esempio, se l’amministrazione accede a un’impresa senza la necessaria autorizzazione, ciò può comportare un procedimento disciplinare a carico dei funzionari coinvolti. Tuttavia, questo effetto non ha una funzione protettiva nei confronti del contribuente. Secondo la Cassazione, in questi casi il contribuente non può invocare l’illegittimità dell’accesso per invalidare l’accertamento, una posizione che non è del tutto condivisibile, ma che riflette un’interpretazione restrittiva delle tutele quando non sono in gioco libertà costituzionali.
3. Controlli sulla dichiarazione e strumenti di
acquisizione delle informazioni
3 .1. Liquidazione automatica e controllo formale
Vi sono casi in cui l’amministrazione può intervenire in modo più rapido e semplificato, senza dover attivare un vero e proprio procedimento di accertamento. Questo è possibile grazie a quanto previsto dagli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e dall’articolo 54-bis del D.P.R. n. 633/1972 (per l’IVA), che regolano il controllo automatizzato e il controllo formale delle dichiarazioni. Il controllo automatizzato (art. 36-bis) consente all’amministrazione di verificare eventuali errori di calcolo nella dichiarazione, senza ricorrere a poteri istruttori o acquisire elementi esterni. Se, per esempio, nella dichiarazione è stato indicato che 2+2 fa 5, l’amministrazione può correggere direttamente l’errore utilizzando un software, senza necessità di avviare un’indagine approfondita. In questi casi, al contribuente viene notificato un avviso bonario, cioè una comunicazione con l’esito del controllo. Il contribuente ha 30 giorni per presentare eventuali osservazioni o chiarimenti. Se le sue argomentazioni non vengono accolte, l’amministrazione può procedere direttamente all’iscrizione a ruolo dell’imposta non versata e notificare la cartella di pagamento, senza emettere un formale avviso di accertamento. Questa procedura, più snella rispetto a quella ordinaria, consente di anticipare i tempi della riscossione, evitando i termini dilatati dell’iter standard, che prevede l’emissione dell’avviso di accertamento, l’attesa di 120 giorni e l’affidamento all’agente della riscossione (oggi Agenzia delle Entrate – Riscossione). Se, dopo la notifica della cartella, il contribuente non paga entro 60 giorni né ottiene un provvedimento di sospensione, l’amministrazione può procedere con la riscossione coattiva del credito, ad esempio mediante l’iscrizione di ipoteca o il pignoramento del conto corrente bancario. Il controllo formale disciplinato dall’art. 36-ter, sebbene segua la stessa logica del controllo della dichiarazione,
riguarda situazioni leggermente più complesse rispetto ai semplici errori di calcolo. Questo tipo di controllo consente infatti anche la correzione di errori di diritto, purché siano chiaramente desumibili dal contenuto della dichiarazione. Un esempio potrebbe essere la qualificazione errata di un reddito: ad esempio, trattare come non imponibile un reddito che invece lo è, oppure applicare un regime d’imposta non previsto dalla legge. Anche in questo caso, l’esito del controllo viene comunicato tramite avviso bonario, seguito da cartella di pagamento se il contribuente non fornisce giustificazioni valide. Una delle applicazioni più frequenti del controllo formale riguarda il cosiddetto controllo incrociato, cioè il confronto tra i dati contenuti nella dichiarazione del contribuente e quelli presenti in altre dichiarazioni o banche dati. Questo tipo di verifica è particolarmente utile per individuare incongruenze o omissioni che emergono dalla pluralità di dichiarazioni che possono essere presentate dallo stesso soggetto o da soggetti terzi.
3.2. Controllo sostanziale
Il controllo sostanziale delle dichiarazioni viene svolto sia dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate sia dalla Guardia di Finanza. Esso si fonda sull’analisi approfondita del contenuto della dichiarazione fiscale per verificarne la veridicità e completezza, avvalendosi di tutti i poteri istruttori previsti dalla normativa. Una delle principali fonti informative è l’ Anagrafe tributaria , alimentata da dati derivanti dalle dichiarazioni, dalle denunce presentate e dagli accertamenti svolti, come previsto dall’art. 1 del D.P.R. n. 605/1973. Il sistema è organizzato su scala nazionale e permette la raccolta e l’integrazione dei dati attraverso il codice fiscale, facilitando così i controlli anche in cooperazione con la Guardia di Finanza. Tra le informazioni utilizzabili rientrano anche i rapporti bancari e i dati rilevanti ai fini IVA, impiegabili ad esempio per l’accertamento sintetico. Gli uffici possono inoltre utilizzare, con le dovute cautele, informazioni provenienti da fonti pubbliche (come stampa o siti internet), purché nel rispetto dei diritti costituzionalmente garantiti del contribuente. Va infine rilevato che, nel contesto della cooperazione internazionale, è stato ammesso l’utilizzo anche di dati bancari acquisiti all’estero, a condizione che il loro trasferimento avvenga nel rispetto delle procedure di scambio di informazioni tra amministrazioni fiscali, dal momento che il segreto bancario non è un diritto costituzionalmente garantito.
3.2.1 Inviti e richieste
L’ufficio finanziario ha la facoltà di invitare il contribuente a presentarsi personalmente per fornire dati e informazioni rilevanti ai fini dell’accertamento, anche in relazione a dati ottenuti tramite controlli bancari o postali. Inoltre, può richiedere al contribuente di esibire o trasmettere documenti e atti necessari all’attività di controllo. Nel caso di soggetti tenuti alla tenuta della contabilità, l’ufficio può chiedere l’esibizione dei bilanci o delle scritture contabili, strumenti fondamentali per verificare la correttezza delle dichiarazioni fiscali.
effettuati dei versamenti implica che tali somme, se non giustificate nella dichiarazione dei redditi, si presumono automaticamente come redditi non dichiarati. La presunzione legale attribuisce al versamento il ruolo di fatto noto e consente di desumere da esso il fatto ignoto , ovvero l’esistenza di un reddito imponibile. Questo meccanismo solleva l’amministrazione dall’ onere della prova : le basta verificare i versamenti effettuati sul conto e confrontarli con quanto dichiarato. Tutto ciò che risulta versato in misura superiore a quanto dichiarato è considerato reddito imponibile per legge, legittimando l’emissione di un avviso di accertamento. Accanto alla presunzione relativa ai versamenti, l’articolo 32 prevede anche una presunzione sui prelevamenti , secondo la quale anche le somme prelevate possono essere considerate reddito imponibile, ma solo se il titolare del conto è un imprenditore. Questa limitazione ha suscitato alcune perplessità nella dottrina, in particolare per quanto riguarda la legittimità costituzionale e il principio di ragionevolezza. In questo caso, la presunzione è comunque relativa, quindi il contribuente ha la possibilità di fornire la prova contraria. Tuttavia, si tratta di una presunzione più complessa e meno intuitiva rispetto a quella sui versamenti. Se infatti nel caso del versamento il collegamento logico tra il fatto noto e il fatto ignoto è immediato, nel caso del prelevamento occorre passare attraverso una serie di passaggi logici: si deve presumere che il prelievo sia stato effettuato per sostenere un costo, che tale costo sia inerente all’attività d’impresa, che da quel costo sia derivato un ricavo e che il ricavo sia stato prodotto nello stesso periodo d’imposta. Questa catena presuntiva è più articolata e richiede un ragionamento più indiretto, motivo per cui, secondo parte della dottrina, presenta ancora alcuni profili critici sotto il profilo costituzionale. Quando si parla di presunzioni, più numerosi sono i passaggi logici che le compongono, minore è la loro forza. Facciamo un esempio pratico: chi può dire con certezza che un prelievo effettuato da un imprenditore persona fisica sia destinato all’attività d’impresa? Potrebbe benissimo trattarsi di un’operazione a scopo personale. Immaginiamo un imprenditore che preleva contanti per andare al cinema: in questo caso non c’è alcuna finalità imprenditoriale. Inoltre, non è detto che ogni costo sostenuto comporti automaticamente una riduzione del ricavo. Se davvero ogni spesa si traducesse in ricavi, le imprese non fallirebbero mai. Ma la realtà ci dimostra il contrario: i fallimenti esistono proprio perché non sempre i costi generano redditi. E ancora, anche ammettendo che un costo generi reddito, non è detto che questo avvenga nello stesso anno. Pensiamo alle start-up: nel primo anno spesso affrontano più costi che ricavi, e i primi risultati economici arrivano dopo. Ecco perché parte della dottrina critica la presunzione prevista nel nostro ordinamento, ritenendola poco ragionevole. Tuttavia, la Corte costituzionale ha giudicato conforme all’articolo 3 della Costituzione – e quindi ragionevole – la norma che consente all’amministrazione finanziaria di applicare queste presunzioni agli imprenditori, anche se ha dichiarato incostituzionale l’estensione ai lavoratori autonomi, come previsto nel testo originario. Di conseguenza, oggi, se il soggetto sottoposto a controllo bancario è un imprenditore, l’amministrazione può ancora utilizzare due tipi di presunzione: quella legata ai versamenti e quella legata ai prelevamenti. Il rischio è che, sommando le due presunzioni, si arrivi a un’applicazione poco
logica: ad esempio, se un contribuente versa 1.000 euro e poi preleva 1.000 euro, l’amministrazione potrebbe ritenere che il reddito imponibile sia di 2.000 euro. Questo accade anche nella realtà, anche se con un minimo di buon senso si dovrebbe evitare di tassare due volte la stessa operazione. In questi casi, la prova contraria spetta al contribuente, che però si trova a dover affrontare la questione solo dopo che è già partita la riscossione coattiva. E quindi, anche se potrà difendersi davanti al giudice, potrebbe essere comunque costretto a versare parte delle somme richieste.
3.2.3 Accessi, ispezioni e verifiche
La verifica fiscale rappresenta la forma principale di controllo nei confronti dei contribuenti. Questo tipo di controllo si articola in una serie di operazioni che iniziano con l’accesso presso i locali interessati — come la sede dell’impresa o il domicilio fiscale — e proseguono con ispezioni documentali e altri controlli mirati. L’intero procedimento si conclude con la redazione del processo verbale di constatazione, il documento ufficiale che riassume le risultanze del controllo. In particolare, per le imprese di rilevanti dimensioni, le verifiche vengono effettuate con cadenza periodica, al fine di garantire una costante verifica della correttezza fiscale. Dal punto di vista costituzionale, l’articolo 14 della Costituzione tutela il domicilio come inviolabile, ma prevede che ispezioni, perquisizioni e sequestri possano essere eseguiti nei casi e nei modi stabiliti dalla legge, con le garanzie prescritte per la tutela della libertà personale. Ciò significa che l’intervento dell’autorità giudiziaria è necessario, con un atto motivato che autorizzi tali attività. La legge prevede però una particolare riserva: gli accertamenti e le ispezioni fiscali sono ammessi solo per scopi tributari e devono essere regolati da norme specifiche. In questo contesto, il legislatore ha stabilito che la tutela costituzionale del domicilio non si estende ai locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, né a quelli di enti non commerciali o Onlus. Per accedere a questi locali, infatti, non è richiesta l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, ma è sufficiente quella del capo dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate o del Comandante di zona della Guardia di Finanza, che deve indicare chiaramente lo scopo dell’accesso. Per quanto riguarda l’accesso a locali destinati all’esercizio di arti o professioni, la legge impone la presenza del titolare o di un suo delegato, per garantire la tutela del segreto professionale. In questo caso è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Per gli avvocati che svolgono incarichi difensivi in un processo penale, si applicano ulteriori garanzie previste dall’articolo 103 del codice di procedura penale. L’accesso alle abitazioni private, invece, è soggetto a maggiori tutele: oltre all’autorizzazione del capo ufficio o del Comandante della Guardia di Finanza, è richiesta anche l’autorizzazione motivata del Procuratore della Repubblica, che può essere concessa solo in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, dettagliati nel provvedimento.
secondo la Corte costituzionale questa espressione si riferisce esclusivamente al procedimento giurisdizionale , cioè al processo vero e proprio, e non anche alla fase amministrativa. Questa interpretazione si fonda su una lettura sistematica dell’articolo 24 nel suo complesso, da cui si evince che il diritto di difesa trova piena tutela solo davanti a un giudice , salvo nei casi in cui siano in gioco diritti fondamentali, come la libertà personale , che giustificano una tutela anticipata anche in fase amministrativa. Pertanto, non è incostituzionale il fatto che il contribuente non sia messo in condizione di difendersi sin dall’inizio del procedimento tributario. Il legislatore ha la libertà di stabilire se garantire una tutela immediata , cioè già nella fase amministrativa, oppure solo una tutela successiva , cioè nel momento in cui il cittadino può rivolgersi a un giudice. In ambito tributario, ciò legittima la natura inquisitoria dell’attività istruttoria svolta dall’amministrazione finanziaria, che può iniziare a raccogliere documenti e informazioni senza obbligo di informare preventivamente il contribuente, proprio perché la Costituzione non impone un diritto alla partecipazione in questa fase. La legge 241/1990 riconosce al privato il diritto di partecipare al procedimento amministrativo, prevedendo all’art. 7 l’obbligo per la pubblica amministrazione di comunicare l’avvio del procedimento che lo riguarda. Questa partecipazione è attiva e consente al cittadino di presentare memorie e osservazioni per influenzare l’esito del procedimento. Tuttavia, tale tutela non ha fondamento costituzionale , ma deriva solo dalla legge ordinaria. Nel diritto tributario , invece, questa partecipazione non è prevista. L’art. 13 della legge 241/ esclude espressamente l’applicazione delle norme sulla partecipazione nei procedimenti di accertamento tributario. In ambito fiscale, infatti, prevale ancora il carattere inquisitorio dell’attività, che consente all’amministrazione di agire in modo unilaterale e riservato, senza dover informare preventivamente il contribuente. Quest’ultimo può venire a conoscenza del controllo solo al termine, con la notifica dell’atto finale, a meno che non ci siano interventi diretti. Questa impostazione è compatibile con la Costituzione, che garantisce la difesa solo in sede giurisdizionale (art. 24), lasciando al legislatore la scelta se prevedere o meno il contraddittorio nella fase amministrativa. Tuttavia, per i tributi armonizzati a livello europeo , come l’IVA, la Corte di Giustizia dell’UE ha affermato il principio del contraddittorio anche nella fase amministrativa, introducendo eccezioni alla regola italiana. Questi aspetti saranno approfonditi in seguito, ma per ora è importante ricordare che nel diritto tributario italiano non esiste un diritto alla partecipazione preventiva del contribuente al procedimento.
4.1 Preclusione probatoria
L’articolo 52 del DPR 633/72 è costruito proprio nell’ottica della collaborazione del contribuente con l’amministrazione. Questa collaborazione è incentivata da due meccanismi: da un lato c’è l’effetto deterrente delle sanzioni amministrative, dall’altro una preclusione probatoria che ha un impatto diretto sul contribuente. La preclusione probatoria stabilita dallo stesso articolo 52 significa che il contribuente non può più utilizzare, né in fase procedimentale né processuale, quei documenti che non ha esibito a
fronte di una richiesta istruttoria da parte dell’amministrazione. Quindi, se l’amministrazione chiede ad esempio un contratto e il contribuente non lo presenta, quel contratto non potrà più essere usato come prova, nemmeno se risulta favorevole al contribuente. Nasce però un problema pratico, soprattutto in contesti complessi. Pensiamo al caso in cui l’amministrazione chieda l’intera contabilità a un’impresa di grandi dimensioni, come la Fiat. È possibile che, in mezzo a migliaia di documenti, un registro venga dimenticato. In questi casi è giusto far scattare automaticamente la preclusione probatoria? La soluzione più equilibrata, sostenuta da un orientamento garantista, è che questa preclusione può operare solo se l’amministrazione individua con precisione il documento richiesto e informa espressamente il contribuente delle conseguenze della mancata esibizione. In altre parole, l’amministrazione deve dire “mostrami quel contratto specifico” e avvisare che se non viene esibito, non potrà più essere utilizzato. Solo in questo caso il documento diventa inutilizzabile, come se non fosse mai esistito. Questo è anche un modo per garantire la trasparenza dell’attività istruttoria. E su questo punto interviene anche lo Statuto del contribuente con l’articolo 12, che contiene una disciplina generale in materia di accessi, ispezioni e verifiche.
4.2 Garanzie operative durante l’accesso, l’ispezione e la verifica
Lo Statuto del contribuente si applica a tutti i tributi, senza eccezioni. Di conseguenza, ogni accesso, ispezione o verifica fiscale deve avvenire nel rispetto dell’articolo 12, che tutela in modo uniforme i diritti del contribuente. La norma richiede che ci siano esigenze effettive di indagine e controllo, adeguatamente motivate prima dell’inizio della verifica. Non basta un semplice ordine di servizio generico: le ragioni dell’intervento devono essere indicate per iscritto, a garanzia sia del contribuente che dell’amministrazione. L’articolo 12 introduce anche il principio per cui la verifica deve essere condotta con il minimo impatto sull’attività economica. L’attività dell’impresa non può essere bloccata: il controllo deve svolgersi in modo discreto, evitando di ostacolare il normale svolgimento del lavoro. Il contribuente ha diritto di partecipare alla verifica, personalmente o tramite un professionista di fiducia, e di presentare osservazioni e rilievi, che devono essere verbalizzati nel processo verbale di verifica. Si riconosce così un ruolo attivo al contribuente, che non è più solo soggetto passivo del controllo.
4. 3 Durata della verifica e illegittimità dell’attività istruttoria
Prima del 2000, le verifiche non avevano limiti di durata. L’articolo 12 dello Statuto del contribuente ha fissato un termine massimo di 30 giorni lavorativi (15 per i lavoratori autonomi) per la permanenza dei verificatori presso i locali del contribuente. La proroga è possibile una sola volta e solo in caso di indagini complesse, con motivazione scritta. Sebbene la norma non specifichi le conseguenze della violazione di questo termine, dottrina e giurisprudenza considerano il termine perentorio, la cui inosservanza comporta l’illegittimità dell’attività istruttoria. Non basta quindi una sanzione disciplinare: l’accertamento che ne deriva può essere annullato, analogamente a quanto avviene in caso di accesso domiciliare illegittimo.
