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Contabilità aziendale e tecniche di bilancio
Parte I – Fondamenti della contabilità aziendale
- Principi generali della contabilità 1.1 Nozione e funzioni della contabilità aziendale 1.2 La partita doppia: metodo e applicazioni 1.3 Il sistema contabile e i libri obbligatori (Codice Civile, D.P.R. 600/1973) 1.4 Scritture cronologiche e sistematiche: giornale e libro mastro
- Rilevazioni contabili ordinarie 2.1 Acquisti e vendite di beni e servizi 2.2 Crediti, debiti e regolamenti finanziari 2.3 Rimanenze di magazzino: criteri di valutazione e scritture 2.4 Il trattamento dell’IVA e imposte indirette collegate
- Scritture contabili particolari 3.1 Immobilizzazioni materiali e immateriali 3.2 Leasing finanziario e operativo 3.3 Titoli, partecipazioni e strumenti finanziari 3.4 Personale: retribuzioni, oneri sociali e TFR 3.5 Finanziamenti, mutui e prestiti obbligazionari Parte II – Operazioni di assestamento e chiusura
- Le scritture di assestamento 4.1 Ratei e risconti attivi e passivi 4.2 Ammortamenti: criteri civilistici e fiscali 4.3 Svalutazioni di crediti e di immobilizzazioni 4.4 Fondi rischi e oneri
- La determinazione del reddito d’esercizio 5.1 Scritture di chiusura dei conti economici e patrimoniali 5.2 Il risultato economico: utile o perdita 5.3 Scritture di riapertura nell’esercizio successivo Parte III – Il bilancio d’esercizio secondo il Codice Civile
- Normativa di riferimento 6.1 Artt. 2423–2435-bis c.c. aggiornati al 2025 6.2 Principi di chiarezza, veridicità e correttezza 6.3 Direttiva UE 2013/34 e recepimento italiano
- Struttura e contenuti del bilancio 7.1 Stato patrimoniale: criteri di classificazione 7.2 Conto economico: schema a valore e costi della produzione 7.3 Rendiconto finanziario: obblighi e metodi di redazione (OIC 10)
7.4 Nota integrativa: funzioni, obblighi informativi e schemi 7.5 Relazione sulla gestione
- Tipologie di bilancio 8.1 Bilancio ordinario 8.2 Bilancio abbreviato (art. 2435-bis c.c.) 8.3 Micro-bilancio (art. 2435-ter c.c.) 8.4 Bilancio consolidato (D.Lgs. 127/1991, OIC 17, IFRS 10) Parte IV – Principi contabili nazionali e internazionali
- Principi contabili OIC 9.1 Ruolo dell’OIC e aggiornamenti 2023– 9.2 Principi rilevanti: OIC 12, 13, 16, 19, 23, 25, 26 9.3 Impatti civilistici e fiscali delle valutazioni OIC 10.Principi contabili internazionali IAS/IFRS 10.1 Applicazione obbligatoria e facoltativa in Italia 10.2 Differenze tra OIC e IFRS nei criteri di valutazione 10.3 Rilevanza per società quotate e gruppi multinazionali Parte V – Aspetti fiscali collegati al bilancio
- Bilancio e determinazione del reddito imponibile 11.1 Differenze tra utile civilistico e imponibile fiscale 11.2 Variazioni in aumento e in diminuzione (TUIR, art. 83 ss.) 11.3 Principio di derivazione rafforzata 12.Imposte sul reddito e altre imposte 12.1 Rilevazione delle imposte correnti (IRES, IRAP) 12.2 Imposte anticipate e differite (OIC 25, IAS 12) 12.3 Trattamento fiscale delle perdite d’esercizio Parte VI – Tecniche di analisi di bilancio
- Analisi per indici 13.1 Indici di liquidità, solidità e redditività 13.2 Significato e limiti applicativi 14.Analisi per flussi 14.1 Rendiconto finanziario: analisi dei flussi di cassa 14.2 Flussi di capitale circolante e autofinanziamento 15.Riclassificazione del bilancio 15.1 Schemi di riclassificazione dello stato patrimoniale 15.2 Schemi di riclassificazione del conto economico
regolata dalla disciplina del bilancio (artt. 2423 ss. c.c.), che impone obblighi informativi differenziati in funzione della tipologia di bilancio (ordinario, abbreviato, micro).
- Funzione fiscale : la contabilità è il presupposto essenziale per la determinazione del reddito imponibile e delle imposte dovute. Il D.P.R. 600/1973 disciplina in maniera puntuale le scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi, richiedendo una corrispondenza sostanziale tra la contabilità civilistica e quella fiscale. In particolare, l’art. 13 e seguenti impongono specifici registri e rilevazioni ai fini IVA e ai fini reddituali.
- Funzione di controllo : le scritture contabili permettono verifiche interne ed esterne. Sul piano interno, costituiscono la base per il controllo di gestione e per l’attività degli organi di revisione. Sul piano esterno, sono lo strumento attraverso cui il revisore legale e, nei casi previsti, il collegio sindacale, possono esprimere il giudizio sul bilancio, come previsto dal D.Lgs. 39/2010 e successive modifiche. La contabilità aziendale, quindi, non è solo un obbligo normativo ma un sistema che integra esigenze di diritto, di gestione, di fiscalità e di trasparenza. La sua corretta tenuta garantisce la tutela dei terzi, la regolarità della gestione societaria e la conformità dell’impresa all’ordinamento giuridico vigente. 1.2 La partita doppia: metodo e applicazioni Il metodo della partita doppia costituisce il fulcro tecnico della contabilità aziendale, il sistema universalmente riconosciuto per rappresentare i fatti di gestione che incidono sul patrimonio e sul risultato economico dell’impresa. La sua origine storica risale al XV secolo con la sistematizzazione di Luca Pacioli, ma la sua validità è tuttora piena, essendo recepita implicitamente nel nostro ordinamento come metodo necessario per garantire ordine, chiarezza e verificabilità delle scritture contabili, in conformità agli artt. 2214 e 2423 c.c. La regola fondamentale della partita doppia è che ogni operazione di gestione viene registrata due volte, una volta in dare e una volta in avere , rispettando l’uguaglianza formale e sostanziale tra i due lati. Ciò consente di mantenere costantemente in equilibrio il sistema contabile, perché ad ogni variazione di un elemento patrimoniale o economico corrisponde una variazione di segno opposto in un altro elemento. Il meccanismo si fonda sulla dualitá del fenomeno aziendale : ogni fatto di gestione, come l’acquisto di un bene, il pagamento di un debito o l’incasso di un credito, produce contemporaneamente un impiego e una fonte. Ad esempio, l’acquisto di merci a credito genera l’incremento di un’attività (merci in magazzino) e contestualmente l’aumento di una passività (debito verso fornitori). Dal punto di vista tecnico, le regole base della partita doppia possono essere sintetizzate come segue:
- si registra in dare l’incremento delle attività e dei costi, e la diminuzione delle passività e dei ricavi;
- si registra in avere l’incremento delle passività e dei ricavi, e la diminuzione delle attività e dei costi. Questa regola, sebbene semplice, garantisce la rappresentazione completa e simmetrica di ogni fenomeno aziendale. Le applicazioni della partita doppia sono molteplici:
- Nelle scritture di funzionamento (acquisti, vendite, regolamenti), permette di controllare costantemente i rapporti con fornitori, clienti e dipendenti.
- Nelle scritture di assestamento (ammortamenti, ratei, risconti, svalutazioni), consente di attribuire correttamente i costi e i ricavi all’esercizio di competenza, in attuazione del principio di competenza economica sancito dall’art. 2423-bis, n. 3 c.c.
- Nelle scritture di chiusura e riapertura , rende possibile determinare il risultato d’esercizio e riaprire i conti patrimoniali nell’anno successivo. Un altro aspetto centrale riguarda il collegamento tra la partita doppia e il bilancio. Il sistema contabile impostato con la partita doppia confluisce, attraverso il riepilogo delle scritture, nella redazione dello stato patrimoniale e del conto economico. La coerenza dei saldi contabili con i valori di bilancio è una conseguenza diretta della corretta applicazione del metodo. La partita doppia, inoltre, non è solo un sistema di registrazione, ma anche uno strumento di autocontrollo : l’equilibrio tra dare e avere in ciascuna registrazione e nei totali complessivi del libro giornale e del libro mastro permette di individuare tempestivamente errori materiali o mancate registrazioni. Per le imprese di maggiori dimensioni, la partita doppia viene gestita mediante sistemi informatici e software di contabilità integrata. Anche in questi casi, però, resta immutata la logica giuridico- contabile del metodo, che rimane l’unico in grado di garantire la rappresentazione conforme alle disposizioni del Codice Civile e dei principi contabili nazionali (OIC). 1.3 Il sistema contabile e i libri obbligatori (Codice Civile, D.P.R. 600/1973) Il sistema contabile rappresenta l’insieme coordinato delle scritture, dei metodi e delle procedure attraverso cui l’impresa rileva in modo continuativo e completo i fatti di gestione. Esso è regolato da norme civilistiche e fiscali che ne determinano l’impostazione minima obbligatoria, lasciando margini di adattamento in funzione della complessità e delle dimensioni aziendali. Il Codice Civile, all’art. 2214, stabilisce che l’imprenditore deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari , oltre alle altre scritture che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa. Queste ultime non sono dettagliate dalla norma, ma la prassi aziendale e i principi contabili portano ad includere libri ausiliari come il libro mastro, i mastrini di clienti e fornitori, i registri di magazzino, i libri del personale. Il libro giornale , previsto dall’art. 2216 c.c., deve contenere la registrazione giorno per giorno delle operazioni relative all’esercizio dell’impresa. È la scrittura cronologica fondamentale, che raccoglie in ordine temporale le registrazioni effettuate con il metodo della partita doppia.
omissioni. La legge prescrive che il libro giornale sia numerato progressivamente nelle pagine e bollato secondo le disposizioni fiscali e civilistiche, salvo il caso di tenuta in formato elettronico con conservazione digitale a norma. Il libro mastro , pur non essendo espressamente previsto come obbligatorio dal Codice Civile, è nella prassi uno strumento indispensabile di contabilità. Esso raccoglie le registrazioni in forma sistematica , cioè ordinate per singolo conto. In altre parole, mentre nel giornale le operazioni si susseguono cronologicamente, nel mastro ciascun conto evidenzia progressivamente le variazioni in dare e in avere che lo riguardano. Ogni conto si apre con un saldo iniziale e si aggiorna con le movimentazioni derivanti dalle operazioni giornaliere, fino a determinare il saldo finale. Il collegamento tra giornale e mastro è garantito dal metodo della partita doppia: ogni registrazione effettuata nel giornale ha un corrispondente riscontro nei conti del mastro. Questo doppio passaggio consente il controllo incrociato e rende possibile la verifica dell’equilibrio complessivo del sistema contabile. Oltre a giornale e mastro, le imprese possono utilizzare scritture ausiliarie , come i mastrini dei clienti e dei fornitori, che permettono di monitorare in dettaglio i rapporti di credito e di debito con i singoli soggetti, o i libri di magazzino, che rilevano le movimentazioni delle merci. In alcuni casi, come già accennato, la legge fiscale (art. 14, D.P.R. 600/1973) impone la tenuta obbligatoria delle scritture di magazzino, per le imprese che superano determinati limiti dimensionali. L’insieme coordinato delle scritture cronologiche e sistematiche consente all’imprenditore di rispettare i principi di completezza, chiarezza e veridicità richiesti dalla normativa civilistica (art. 2423 c.c.), e al tempo stesso di disporre di uno strumento di controllo gestionale. In ambito digitale, il passaggio dal giornale al mastro avviene oggi in modo automatico tramite software di contabilità, ma la logica giuridica e tecnica rimane immutata: il giornale continua a rappresentare la sequenza temporale dei fatti, mentre il mastro organizza le stesse informazioni in chiave analitica e funzionale alla costruzione del bilancio. Capitolo 2 – Rilevazioni contabili ordinarie 2.1 Acquisti e vendite di beni e servizi 2.2 Crediti, debiti e regolamenti finanziari 2.3 Rimanenze di magazzino: criteri di valutazione e scritture 2.4 Il trattamento dell’IVA e imposte indirette collegate 2.1 Acquisti e vendite di beni e servizi Gli acquisti e le vendite costituiscono le operazioni tipiche della gestione caratteristica dell’impresa e rappresentano la base della contabilità ordinaria. La loro rilevazione contabile deve avvenire nel rispetto delle norme civilistiche e fiscali, tenendo conto sia della corretta imputazione economica sia degli obblighi documentali previsti dalla legge. Dal punto di vista civilistico, il Codice Civile non disciplina in maniera analitica le singole scritture, ma pone principi generali di chiarezza e veridicità (art. 2423 c.c.) e di competenza economica (art. 2423-bis, n. 3), che impongono di registrare i costi e i ricavi nell’esercizio di competenza, indipendentemente dal momento della manifestazione finanziaria. Questo significa che l’acquisto deve essere rilevato quando si verifica la consegna del bene o la prestazione del servizio, mentre la
vendita va registrata al momento in cui si realizza la cessione del bene o l’esecuzione della prestazione, a prescindere dal pagamento o dall’incasso. Sotto il profilo fiscale, rilevano principalmente il D.P.R. 633/1972 (disciplina dell’IVA) e il D.P.R. 600/1973. In particolare, ai fini IVA, l’art. 6 del D.P.R. 633/1972 stabilisce che l’operazione si considera effettuata:
- per le cessioni di beni mobili, al momento della consegna o spedizione;
- per le prestazioni di servizi, al momento del pagamento del corrispettivo;
- per le vendite con fattura anticipata, al momento dell’emissione della stessa. Dal punto di vista tecnico-contabile, le rilevazioni relative agli acquisti comportano:
- la registrazione del costo sostenuto, imputato al conto economico;
- la rilevazione del debito verso il fornitore, che confluisce nello stato patrimoniale tra le passività;
- la registrazione dell’IVA a credito, che potrà essere portata in detrazione secondo le regole fiscali (art. 19 D.P.R. 633/1972). Le scritture relative alle vendite comportano invece:
- la registrazione del ricavo conseguito, che confluisce tra i componenti positivi del conto economico;
- la rilevazione del credito verso il cliente nello stato patrimoniale, fino al suo incasso;
- la registrazione dell’IVA a debito, che dovrà essere versata all’erario secondo le scadenze previste. Un esempio tipico di registrazione in partita doppia è il seguente:
- per l’acquisto di merci a credito: merci c/acquisti (dare) , IVA a credito (dare) , debiti v/fornitori (avere) ;
- per la vendita di merci a credito: crediti v/clienti (dare) , ricavi da vendite (avere) , IVA a debito (avere). Occorre poi considerare che, in sede di chiusura dell’esercizio, i costi e i ricavi relativi ad acquisti e vendite devono essere imputati per competenza, indipendentemente dalla fattura ricevuta o emessa. A tal fine intervengono le scritture di rettifica, come i ratei e i risconti, oppure le fatture da emettere e da ricevere, che garantiscono la corretta rappresentazione del principio di competenza economica. Le operazioni di acquisto e vendita hanno dunque una duplice rilevanza:
- contabile e civilistica , per la corretta imputazione nel bilancio;
- fiscale , per l’assolvimento degli obblighi IVA e la determinazione del reddito imponibile.
questi casi, la scrittura deve riflettere l’effettivo evento economico e giuridico che ha estinto o modificato il rapporto originario. 2.3 Rimanenze di magazzino: criteri di valutazione e scritture Le rimanenze di magazzino costituiscono una voce fondamentale del bilancio d’esercizio, in quanto incidono in maniera diretta sulla determinazione del risultato economico e sulla rappresentazione del capitale circolante netto. La disciplina civilistica è contenuta nell’art. 2426 c.c., che al n. 9 stabilisce che le rimanenze siano iscritte in bilancio “al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il criterio della media ponderata o del FIFO, o al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore”. A livello fiscale, il TUIR (artt. 92 e 93) contiene regole specifiche per la valutazione delle rimanenze ai fini della determinazione del reddito imponibile. Dal punto di vista tecnico, le rimanenze comprendono:
- merci destinate alla rivendita;
- prodotti finiti e semilavorati;
- materie prime, sussidiarie e di consumo;
- lavori in corso su ordinazione (per i quali valgono regole particolari ex art. 93 TUIR e OIC 23). Il principio civilistico fondamentale è quello della prudenza , che impone di iscrivere le rimanenze al valore minore tra costo e valore di realizzo. In questo modo, si evita di attribuire al bilancio un utile non ancora conseguito. I criteri di valutazione ammessi sono principalmente:
- Costo medio ponderato : calcolato dividendo il costo complessivo dei beni disponibili per la quantità disponibile;
- FIFO (First In, First Out) : secondo cui si presumono ceduti per primi i beni acquistati o prodotti anteriormente;
- LIFO (Last In, First Out) : criterio non più ammesso a livello civilistico e fiscale in Italia dopo l’abrogazione intervenuta con il D.Lgs. 38/2005 e con l’aggiornamento degli OIC;
- Costo specifico : applicabile ai beni non fungibili o a commessa. Dal lato contabile, le scritture relative alle rimanenze si distinguono tra rilevazioni iniziali e finali :
- all’inizio dell’esercizio, si rileva in dare il conto “Rimanenze iniziali” e in avere il corrispondente conto patrimoniale;
- a fine esercizio, si procede alla rilevazione delle rimanenze finali, imputando in avere il conto “Rimanenze finali” e in dare il corrispondente conto patrimoniale. In questo modo, attraverso le scritture di storno e di integrazione, le rimanenze incidono sul conto economico solo per la parte effettivamente consumata nell’esercizio.
Esempio di scrittura contabile:
- rilevazione rimanenze finali merci: Rimanenze finali merci (dare) , Variazione rimanenze merci (avere) ;
- storno rimanenze iniziali merci: Variazione rimanenze merci (dare) , Rimanenze iniziali merci (avere). Il principio contabile nazionale OIC 13 disciplina in dettaglio i criteri di valutazione delle rimanenze, richiamando la necessità di adottare metodi sistematici e costanti nel tempo, al fine di garantire comparabilità e continuità dei bilanci. L’eventuale cambiamento di metodo di valutazione deve essere motivato nella nota integrativa e giustificato da una migliore rappresentazione della situazione patrimoniale ed economica. Dal lato fiscale, l’art. 92 TUIR stabilisce che le rimanenze siano valutate al costo, calcolato secondo i metodi ammessi, e non consente il ricorso a valori inferiori al costo se non in presenza di svalutazioni motivate. L’art. 93 disciplina invece i lavori in corso su ordinazione, imponendo criteri di valutazione basati sull’avanzamento dei lavori (metodo della percentuale di completamento), salvo che si tratti di commesse di durata inferiore ai dodici mesi. Le rimanenze di magazzino rappresentano quindi un punto di raccordo essenziale tra contabilità generale, principi civilistici e normativa fiscale, con effetti diretti sulla determinazione dell’utile e sul valore del patrimonio netto. 2.4 Il trattamento dell’IVA e imposte indirette collegate L’imposta sul valore aggiunto (IVA) è il principale tributo indiretto che incide sulle operazioni di acquisto e vendita di beni e servizi. Introdotta con il D.P.R. 633/1972, essa si applica in modo generalizzato sulle transazioni effettuate nell’esercizio di imprese, arti e professioni, secondo i principi di neutralità e detrazione. La contabilità aziendale deve quindi registrare correttamente tutte le operazioni imponibili, non imponibili, esenti o escluse, al fine di garantire la corretta liquidazione e dichiarazione dell’imposta. Il presupposto oggettivo dell’IVA è disciplinato dall’art. 1 del D.P.R. 633/1972, che individua come imponibili le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti passivi. Il presupposto soggettivo è dato dall’esercizio abituale di impresa o lavoro autonomo. Il presupposto territoriale è disciplinato dagli artt. 7 e seguenti, che regolano le operazioni intracomunitarie e con l’estero. La contabilità deve registrare l’IVA seguendo i principi della partita doppia e rispettando gli obblighi di tenuta dei registri. In particolare:
- Nelle operazioni di acquisto l’impresa rileva l’IVA a credito, cioè detraibile dall’IVA a debito, purché l’acquisto sia inerente all’attività e documentato da fattura regolare (art. 19 D.P.R. 633/1972). La scrittura tipica è: costo acquisto (dare) , IVA a credito (dare) , debiti v/fornitori (avere).
Successivamente, devono essere sistematicamente ammortizzate in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. Il terreno, non essendo soggetto a deperimento, non è ammortizzabile, mentre i fabbricati lo sono in quanto hanno vita utile limitata. Le immobilizzazioni immateriali sono invece beni privi di consistenza fisica, ma in grado di generare utilità pluriennale per l’impresa. Tra queste rientrano costi di impianto e ampliamento, costi di sviluppo, diritti di brevetto, marchi, concessioni, licenze, software, avviamento. L’art. 2426, n. 5, c.c. prescrive che possano essere iscritte in bilancio solo se acquistate a titolo oneroso o se vi sia ragionevole certezza della loro utilità futura, e devono essere ammortizzate entro un periodo limitato di tempo. L’avviamento, in particolare, può essere iscritto solo se acquisito a titolo oneroso e deve essere ammortizzato entro 10 anni, salvo motivate ragioni per un periodo più lungo. Dal punto di vista contabile, la rilevazione iniziale delle immobilizzazioni avviene con la scrittura:
- per acquisto di macchinario: impianti e macchinari (dare) , IVA a credito (dare) , debiti v/fornitori (avere).
- per acquisto di marchio: marchi e diritti (dare) , IVA a credito (dare) , debiti v/fornitori (avere). Successivamente, negli esercizi successivi, si rilevano le quote di ammortamento: ammortamento (conto economico, dare) , fondo ammortamento (avere). Gli OIC precisano inoltre che le immobilizzazioni devono essere oggetto di svalutazione se il valore recuperabile risulta inferiore al valore contabile (impairment test). Per le società che adottano i principi IFRS, lo IAS 36 disciplina le perdite durevoli di valore, imponendo verifiche periodiche sulla recuperabilità degli asset. Dal lato fiscale, il TUIR (artt. 102–103) stabilisce i coefficienti massimi di ammortamento deducibile per le immobilizzazioni materiali e immateriali, pubblicati con decreto ministeriale. L’impresa può ammortizzare in misura inferiore a quella massima, ma non superiore, al fine di evitare fenomeni di anticipazione di deduzioni fiscali. Le immobilizzazioni, materiali e immateriali, costituiscono quindi una categoria di beni essenziale per la struttura patrimoniale dell’impresa e richiedono un trattamento contabile e fiscale che garantisca la corretta rappresentazione della loro utilità pluriennale e della loro effettiva capacità di generare valore economico. 3.2 Leasing finanziario e operativo Il leasing è un contratto atipico di origine anglosassone diffusosi in Italia dagli anni ’70, che consente a un’impresa (utilizzatore) di disporre di un bene strumentale contro il pagamento di canoni periodici a favore di una società di leasing (concedente), con eventuale facoltà di riscatto finale. Dal punto di vista contabile e normativo, il leasing può assumere due configurazioni principali: leasing operativo e leasing finanziario. Il leasing operativo è un contratto assimilabile alla locazione, con durata inferiore rispetto alla vita economica del bene, senza trasferimento dei rischi e dei benefici della proprietà. Il bene rimane
sostanzialmente di proprietà del locatore, e l’utilizzatore si limita a corrispondere un canone per il godimento temporaneo. In bilancio, secondo i principi contabili nazionali (OIC 12), i canoni di leasing operativo si rilevano come costi per godimento di beni di terzi nel conto economico, senza iscrizione del bene tra le immobilizzazioni. Il leasing finanziario ha invece funzione di finanziamento: il bene è acquistato dalla società di leasing e messo a disposizione dell’utilizzatore, che ne sostiene i rischi e ne beneficia economicamente per la maggior parte della vita utile. Al termine, può esercitare un’opzione di riscatto a un prezzo prestabilito, generalmente inferiore al valore di mercato. Civilisticamente, in Italia, secondo gli OIC, il leasing finanziario continua ad essere contabilizzato con il metodo patrimoniale : i canoni sono registrati come costi d’esercizio e l’opzione di riscatto come acquisto del bene. Tuttavia, nella nota integrativa è obbligatorio fornire un prospetto che illustri, secondo il metodo finanziario , l’impatto che avrebbe avuto l’iscrizione del bene tra le immobilizzazioni e del debito residuo verso la società di leasing (art. 2427, n. 22 c.c.). Dal punto di vista dei principi contabili internazionali, la disciplina è mutata con l’entrata in vigore dell’ IFRS 16 Leasing , applicabile alle società quotate e a quelle che redigono il bilancio in base agli IAS/IFRS. L’IFRS 16 supera la distinzione tra leasing operativo e finanziario e impone all’utilizzatore di iscrivere nel proprio attivo un diritto d’uso (right of use asset) e nel passivo una passività finanziaria da leasing , pari al valore attuale dei canoni dovuti. Tale approccio riflette la sostanza economica del contratto, evidenziando in bilancio l’impegno finanziario sottostante. Dal lato fiscale, il TUIR (art. 102, co. 7 e 7-bis) disciplina la deducibilità dei canoni di leasing, distinguendo tra beni mobili e immobili, e stabilendo un periodo minimo di deduzione (pari almeno ai due terzi del periodo di ammortamento per i mobili, e almeno 12 anni per gli immobili). In questo modo, la deducibilità fiscale dei canoni può risultare più lenta rispetto alla durata contrattuale. Le scritture contabili differiscono quindi a seconda del modello applicato:
- secondo l’OIC (metodo patrimoniale): i canoni vengono registrati come costo;
- secondo IFRS 16: si rileva all’inizio un diritto d’uso nell’attivo e una passività di pari importo, poi si rilevano ammortamenti e interessi passivi lungo la durata del contratto. Il leasing, sia operativo che finanziario, rappresenta dunque un istituto che incide in modo significativo sulla contabilità aziendale, poiché si colloca a metà tra operazioni di investimento e operazioni di finanziamento, con conseguenze rilevanti in termini di bilancio, nota integrativa, e fiscalità. 3.3 Titoli, partecipazioni e strumenti finanziari I titoli, le partecipazioni e gli strumenti finanziari costituiscono una componente rilevante del patrimonio aziendale, in particolare per le società che effettuano investimenti finanziari o detengono rapporti di controllo e collegamento con altre imprese. La disciplina civilistica è contenuta negli artt. 2423 ss. e 2426 c.c., mentre per gli aspetti contabili rilevano gli OIC 20 “Titoli di debito”, OIC 21 “Partecipazioni” e OIC 32 “Strumenti finanziari derivati”.
La gestione contabile di titoli, partecipazioni e strumenti finanziari richiede quindi attenzione particolare, poiché incide sia sulla rappresentazione del bilancio, sia sul rispetto della normativa fiscale, sia sull’informativa da fornire in nota integrativa, soprattutto in presenza di strumenti complessi come i derivati. 3.4 Personale: retribuzioni, oneri sociali e TFR Le operazioni relative al personale rappresentano una delle aree più delicate della contabilità aziendale, in quanto coinvolgono non solo la corretta imputazione dei costi di lavoro dipendente, ma anche il rispetto delle norme civilistiche, fiscali e previdenziali. Sul piano civilistico, l’art. 2425 c.c. prevede che i costi per il personale siano esposti distintamente nel conto economico, suddivisi in:
- salari e stipendi;
- oneri sociali;
- trattamento di fine rapporto (TFR);
- trattamento di quiescenza e simili;
- altri costi del personale. Gli stipendi e salari corrispondono alla retribuzione lorda spettante ai dipendenti, comprensiva di mensilità aggiuntive, straordinari, indennità e premi. In contabilità, al momento della liquidazione delle retribuzioni, la scrittura tipica è: costo del personale (dare) , a fronte di debiti v/dipendenti (avere) e debiti v/Erario per ritenute fiscali (avere) , oltre a debiti v/enti previdenziali (avere). Gli oneri sociali riguardano i contributi previdenziali e assistenziali a carico del datore di lavoro, da versare agli enti previdenziali (INPS, INAIL, fondi integrativi). Questi contributi sono contabilizzati come costo per oneri sociali, con contropartita il debito verso gli enti previdenziali. Il trattamento di fine rapporto (TFR) è disciplinato dall’art. 2120 c.c. e dall’OIC 31. Ogni anno l’impresa deve accantonare una quota di TFR pari a una frazione della retribuzione annua di ciascun dipendente, rivalutata in base a un tasso fisso dell’1,5% e a un tasso variabile legato all’indice ISTAT. La scrittura tipica prevede: costo TFR (dare) , fondo TFR (avere). Il fondo TFR rappresenta una passività patrimoniale che riflette l’obbligazione futura dell’impresa nei confronti dei dipendenti. Dal 2007, con la riforma del sistema previdenziale (L. 296/2006 e successivi decreti attuativi), il TFR maturando deve essere destinato, su scelta del lavoratore, al Fondo di Tesoreria gestito dall’INPS o a forme di previdenza complementare. Ciò comporta che l’impresa non incrementa più il fondo TFR interno, ma rileva un debito verso INPS o verso i fondi pensione. Dal lato fiscale, i costi per retribuzioni e oneri sociali sono deducibili secondo il principio di competenza, come previsto dall’art. 95 TUIR. Per quanto riguarda il TFR, l’art. 105 TUIR stabilisce che le quote accantonate annualmente siano deducibili nei limiti delle disposizioni civilistiche, mentre le somme destinate ai fondi di previdenza complementare seguono una disciplina agevolata.
Un ulteriore aspetto è rappresentato dalle ritenute fiscali e contributive. L’impresa agisce come sostituto d’imposta, ai sensi del D.P.R. 600/1973, trattenendo l’IRPEF dovuta dai lavoratori e versandola all’Erario. Analogamente, trattiene e versa i contributi previdenziali a carico del dipendente. In contabilità, al momento del pagamento delle retribuzioni, si registra: debiti v/dipendenti (dare) , banca c/c (avere) ; successivamente si registra il versamento delle ritenute: debiti v/Erario (dare) , banca c/c (avere). La corretta rilevazione delle operazioni relative al personale è essenziale non solo per la rappresentazione veritiera del bilancio, ma anche per il rispetto delle stringenti norme tributarie e previdenziali, che prevedono sanzioni in caso di omissioni o errori. Essa costituisce inoltre la base per la predisposizione del modello 770, delle certificazioni uniche e degli adempimenti periodici verso gli enti. 3.5 Finanziamenti, mutui e prestiti obbligazionari Le operazioni di finanziamento costituiscono una componente strutturale della gestione aziendale e riguardano sia i rapporti con il sistema creditizio sia il reperimento di risorse tramite emissione di titoli di debito. In contabilità, la loro corretta rilevazione deve rispettare i principi civilistici (artt. 2423 ss. c.c.), le regole specifiche contenute nell’art. 2426 c.c. e i principi contabili nazionali OIC, in particolare l’OIC 19 “Debiti”. I finanziamenti bancari possono assumere diverse forme (aperture di credito in conto corrente, anticipi su fatture, scoperti di conto). Tali operazioni generano debiti esposti nello stato patrimoniale tra i debiti verso banche. La scrittura tipica di un finanziamento ricevuto è: banca c/c (dare) , debiti v/banche (avere). Il successivo rimborso comporta la scrittura inversa. Gli interessi passivi maturati vanno imputati a conto economico, voce C.17, secondo il principio di competenza temporale (art. 2425 c.c.). I mutui passivi rappresentano finanziamenti a medio-lungo termine concessi dalle banche. Al momento dell’erogazione, la rilevazione contabile è: banca c/c (dare) , mutui passivi (avere). I mutui prevedono un piano di ammortamento, che distingue tra quota capitale e quota interessi. In contabilità, la restituzione della quota capitale riduce il debito in stato patrimoniale, mentre la quota interessi viene rilevata come costo d’esercizio. In alcuni casi, i mutui prevedono oneri accessori (spese di istruttoria, commissioni) che, secondo OIC 19, devono essere imputati tra i costi pluriennali, da ammortizzare lungo la durata del mutuo. I prestiti obbligazionari sono regolati dagli artt. 2410 ss. c.c., che disciplinano la facoltà per le società per azioni di emettere obbligazioni, ossia titoli di debito frazionati destinati alla sottoscrizione da parte di investitori. Al momento dell’emissione, la scrittura è: banca c/c (dare) , prestiti obbligazionari (avere). Durante la vita del prestito, l’impresa rileva gli interessi passivi corrisposti agli obbligazionisti: interessi passivi su obbligazioni (dare) , banca c/c (avere). Al rimborso del prestito, si estingue il debito verso obbligazionisti. In caso di emissione sotto la pari o sopra la pari, la differenza deve essere contabilizzata rispettivamente come onere o come provento da ripartire lungo la durata del prestito.
La disciplina civilistica è contenuta nell’art. 2424 c.c., che prevede la loro esposizione separata nello stato patrimoniale:
- i ratei e risconti attivi nell’attivo circolante;
- i ratei e risconti passivi tra le passività. I principi contabili nazionali (OIC 18 – Ratei e risconti) stabiliscono i criteri di iscrizione: devono essere rilevati solo se significativi e pertinenti, evitando di registrare valori di scarsa rilevanza. Inoltre, la valutazione deve rispettare il principio di prudenza, evitando l’iscrizione di proventi non ancora certi. Dal punto di vista contabile, le scritture tipiche sono:
- rilevazione di rateo attivo su interessi maturati: ratei attivi (dare) , interessi attivi (avere) ;
- rilevazione di rateo passivo su interessi maturati: interessi passivi (dare) , ratei passivi (avere) ;
- risconto attivo su assicurazione anticipata: risconti attivi (dare) , costi assicurativi (avere) ;
- risconto passivo su fitto attivo anticipato: ricavi da fitti (dare) , risconti passivi (avere). Dal lato fiscale, l’art. 109 TUIR recepisce il principio di competenza economica, stabilendo che i costi e i ricavi sono imputabili all’esercizio in cui maturano, indipendentemente dalla data di incasso o pagamento. Pertanto, i ratei e i risconti assumono rilievo anche nella determinazione del reddito imponibile. In sintesi, ratei e risconti sono strumenti di rettifica e integrazione indispensabili per assicurare la corretta imputazione dei componenti economici, garantendo che il bilancio d’esercizio rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e il risultato economico, come richiesto dall’art. 2423 c.c. 4.2 Ammortamenti: criteri civilistici e fiscali L’ammortamento rappresenta il procedimento tecnico-contabile attraverso cui si ripartisce sistematicamente, su più esercizi, il costo delle immobilizzazioni a utilizzazione pluriennale, in conformità al principio di competenza sancito dall’art. 2423-bis, n. 3, c.c. L’obiettivo è attribuire a ciascun esercizio la quota di costo corrispondente al consumo economico e tecnico del bene, evitando di gravare sul solo esercizio di acquisizione l’intero onere dell’investimento. La disciplina civilistica è contenuta nell’art. 2426 c.c., che al n. 2 dispone che le immobilizzazioni materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, devono essere sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. Ne consegue che:
- il terreno, che non si deteriora, non è ammortizzabile;
- i fabbricati sono invece soggetti ad ammortamento, in quanto la loro vita utile è limitata;
- per le immobilizzazioni immateriali (brevetti, marchi, concessioni, avviamento), l’ammortamento è obbligatorio e deve avvenire entro un periodo definito, in genere non superiore a cinque anni, salvo per l’avviamento che può essere ammortizzato entro 10 anni (art. 2426, n. 6). I principi contabili nazionali precisano le regole applicative:
- l’OIC 16 disciplina l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali, stabilendo che esso deve essere calcolato in base alla vita utile stimata del bene, al netto del presumibile valore residuo;
- l’OIC 24 regola l’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali, prevedendo una ripartizione sistematica del costo in relazione al periodo di beneficio economico;
- l’OIC 29, in materia di cambiamenti di principi contabili, prevede che l’eventuale modifica della vita utile o del metodo di ammortamento sia trattata come cambiamento di stima. Le quote di ammortamento devono essere proporzionate alla vita utile del bene e possono essere calcolate con diversi metodi:
- a quote costanti , ripartendo il costo in modo uniforme lungo la vita utile;
- a quote decrescenti , attribuendo maggiori quote nei primi anni di utilizzo;
- a unità di prodotto , legando l’ammortamento alla produzione effettiva del bene. Nella prassi italiana, prevale il metodo a quote costanti, in quanto garantisce semplicità e regolarità. Dal punto di vista fiscale, l’art. 102 TUIR disciplina l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali, stabilendo che esso è deducibile nei limiti dei coefficienti fissati con decreto ministeriale (D.M. 31 dicembre 1988), differenziati per settore e categoria di beni. L’art. 103 TUIR disciplina invece l’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali (brevetti, marchi, know-how), stabilendo periodi massimi di deduzione. Per l’avviamento, l’ammortamento è fiscalmente deducibile in 18 esercizi, mentre civilisticamente entro 10 anni, con conseguente differenza temporanea e rilevazione di imposte anticipate/differite (OIC 25). Dal punto di vista contabile, la rilevazione dell’ammortamento avviene con la scrittura: ammortamento (conto economico, dare) , fondo ammortamento (avere). In questo modo, il valore netto contabile del bene, esposto nello stato patrimoniale, diminuisce progressivamente fino ad azzerarsi al termine della vita utile. Gli ammortamenti hanno dunque una duplice funzione:
- economica , in quanto ripartiscono in modo corretto il costo dell’investimento, evitando distorsioni nei risultati degli esercizi;
- fiscale , in quanto incidono sulla determinazione del reddito imponibile, con limiti e modalità imposte dal TUIR.
