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I tributi
1. La nozione di tributo.
Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione o altra forma di decurtazione patrimoniale. Gli effetti del tributo sono definitivi e reversibili, in ciò si distingue dai prestiti forzosi. Il tributo è caratterizzato da coattività e ciò lo distingue dall' entrata di diritto privato. Possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (come le sanzioni), ma alla base del tributo vi è sempre un atto dell'autorità (legge o provvedimento).il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale Ma vi possono essere tributi con destinazione specifica, ossia “tributi di scopo”. i comuni possono istituire imposte di scopo per finanziare la realizzazione di determinate opere pubbliche (per es. e imposta di scopo il canone radiotelevisivo essendo destinato a finanziare la concessionaria del servizio pubblico).
2. Imposte, tasse e contributi.
Tributo è un termine che indica un genus, comprendente imposte, tasse e contributi (dal un includono anche Monopoli fiscali). secondo la distinzione elaborata dai giuristi le imposte sono entrate destinate a finanziare le spese pubbliche indivisibili, le tasse sono quelle destinate a finanziare spese pubbliche divisibili. Imposta-> Posto e un fatto economico poste in essere dal soggetto passivo senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto. Tassa-> Ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l'emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. Essa si differenzia dai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (tariffe, canoni) in quando la tassa, non avendo base contrattuale, è una prestazione imposta coattivamente. Infatti, nella tassa, non vi è una corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica. Ciò spiega perché vi sono tasse correlate un servizio pubblico che sono dovuta anche in caso in cui il servizio non è concretamente utilizzato: e il caso, ad es, della tassa sulla raccolta dei rifiuti. Contributo-> nel diritto tributario è denominato contributo (o tributo speciale) il tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività in modo indistinto (x es. l’incremento di valore degli immobili). Anche questa definizione (come quella dell’imposta) è imperniata sul presupposto che è costituito dalla esecuzione di un’opera pubblica e dal beneficio che ne traggono determinati soggetti. Sono inoltre denominati contributi le prestazioni dovute a determinati enti (associazioni, consorzi…) per il loro funzionamento o per i loro fini istituzionali, come il contributo annuale degli avvocati al Consiglio nazionale forense. Monopoli fiscali-> taluni includono tra le entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. Se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri strutturali, il monopolio fiscale non è un istituto tributario in quanto ciò che si paga per l’acquisto di un genere di monopolio non è un tributo, ma il corrispettivo di un normale contratto di compravendita. Se invece si ha riguardo alla funzione fiscale dei tributi (fornire entrate all’ente pubblico) anche il monopolio è un tributo, quando ha per scopo di procurare entrate.
3. Le nozioni in uso nella giurisprudenza.
La giurisprudenza costituzionale, con riguardo all’art. 75 Cost., che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali:
- Da un lato, l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio;
- Dall’altro, la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. È stato affermato quindi un concetto di tributo comprensivo anche dei contributi previdenziali e del contributo per il servizio sanitario. La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo ampia, ma non tanto da comprendere le prestazioni previdenziali. Sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, ossia senza il consenso dell’obbligato, purchè non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare le spese pubbliche in genere, o una determinata pubblica spesa. Nel definire l’ambito di applicazione dell’art. 9 cpc la giurisprudenza considera tributi, ad es., il canone radiotelevisivo e i contributi dovuti ai consorzi di bonifica
Le fonti
1. La riserva di legge
Art. 23 Cost. dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. La riserva di legge ha funzione di garanzia per i singoli nei confronti del potere esecutivo e, soprattutto, espressione della democrazia rappresentativa. Al principio espresso nell’art. 23 Cost. Nella costituzione l’imposizione tributaria è vista quale aspetto e strumento di coesione sociale e di ridistribuzione del reddito, per cui la disciplina delle prestazioni imposte è riservata al Parlamento, in quanto direttamente rappresentativo della volontà popolare.
- “legge”-> leggi ordinarie, atti aventi forza di legge e leggi regionali (e provinciali per Trento e Bolzano). L’emanazione di regolamenti (direttamente applicabili) contenenti l’imposizione di prestazioni patrimoniali non importa deroga alla riserva di legge sancita dall’art. 23 Cost, poiché questa disposizione “non è formalmente applicabile alle norme comunitarie, emanazione di una fonte di produzione autonoma, propria di un ordinamento distinto da quello interno (Corte Cost 1973)”.
- La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma solo quelle di diritto sostanziale, quindi quelle norme che definiscono i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile e la misura del tributo. Devono avere necessariamente forma legislativa anche le norme di favore, in quanto norme che pongono eccezioni o deroghe a fonti normative coperte dalla riserva di legge. La riserva di cui all’art. 23 Cost è relativa (in quanto la delimitazione delle linee fondamentali della materia spetta alla legge, ma il completamento della disciplina è rimessa a norme di rango
6. I Testi unici
Il Testo unico è un testo normativo che contiene la raccolta e la riunificazione di norme relative alla stessa materia. Di solito, i testi unici sono oggetti di decreti legislativi. Tra i testi vigenti vi sono il Testo unico delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro, delle imposte ipotecaria e catastale e dell’imposta sulle successioni e donazioni.
7. La Potestà legislativa delle regioni
Secondo l’art. 117 Cost, comma 1 la potestà legislativa è ripartita tra Stato e Regioni. Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di sistema tributario e contabile dello Stato e di perequazione delle risorse finanziarie. La potestà legislativa regionale è concorrente o residuale. Nelle materie di legislazione concorrente, la potestà legislativa delle regioni trova un limite nei principi fondamentali fissati da leggi dello Stato; nella legislazione regionale concorrente è compreso il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. L’art.119 prevede che regioni ed enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri, in armonia con la Cost e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Nella Cost italiana non vi è la ripartizione dei tipi di tributi riservati allo Stato centrale, e dei tipi di tributo riservati agli enti sub-centrali. Spetta allo Stato il compito di stabilire per legge i principi fondamentali e il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario e definire i tributi regionali e locali. Lo Stato ha il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale. In materia di tributi locali non vi è una riserva espressa a favore dello Stato o delle regioni. Quindi possono esservi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali creati e disciplinati da leggi regionali.
8. Regolamenti
La potestà regolamentare è disciplinata dalla l.n. 400/1988, secondo la quale i regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato; poi sono sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei conti, emanati con d.P.R. e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale. Tali regolamenti disciplinano: 1) l’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; 2) l’attuazione e l’integrazione delle leggi e dei decreti legislativi; 3) le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o atti aventi forza di legge; 4) l’organizzazione ed il funzionamento delle P.A.; 5) l’organizzazione del lavoro. Qui, il Governo dispone di una potestà regolamentare generale. L’art. 17, comma 2 contempla i regolamenti delegati, attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della delegificazione. Così, il Governo è titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge; le leggi determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti, con effetto dell’entrata in vigore delle norme regolamentari. Nel diritto tributario sostanziale abbiamo una riserva di legge relativa, così da avere regolamenti esecutivi e delegati. I regolamenti attuativi, indipendenti e integrativi non sono ammissibili in riserva di legge; quindi si possono applicare solo per quelle materie non coperte da riserva di legge; non sono ammessi in diritto tributario I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza del Ministero, quando la legge conferisce tale potere. Se la materia è di competenza di più ministri, sono adottati
regolamenti interministeriali. Anche essi sono adottati previo parere del Consiglio di Stato, sottoposti al visto e alla registrazione della Corte dei conti e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale. Spesso le leggi autorizzano il Ministro ad emanare decreti non aventi valore regolamentare. In tal modo, non viene seguita la procedura prevista per i decreti con valore di regolamento e non è infranta la norma costituzionale che limita il potere regolamentare alle sole materie di legislazione esclusiva. La legge deve avere un contenuto minimo come le caratteristiche basilari del tributo, demandando l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria. La riserva di legge in materia di prestazioni imposte è statale e regionale. Le regioni hanno potestà regolamentare generale in materia tributaria. Gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi statali o regionali. L’art.119 Cost, dando facoltà agli enti locali di disciplinare i propri tributi, ha il senso di dare copertura costituzionale alla potestà regolamentare degli enti sub-regionali in materia tributaria. L’art. 52, d.lgs. n. 446/1997 disciplina la potestà regolamentare delle province e dei comuni, stabilendo che tale potestà può avere per oggetto le entrate tributarie. Ma, data la riserva di legge, gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima.
9. Diritto dell’Unione europea
L’ordinamento dell’UE ha una posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale. Le basi del diritto dell’UE sono poste dal TUE, dal TFUE e dalla Carta di Nizza. Il diritto europeo derivato è costituito dagli atti normativi emessi dagli organi dell’UE. I regolamenti dell’UE sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti e sono direttamente applicabili. A norma dell’art. 288 TFUE, i regolamenti hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili immediatamente in tutti gli Stati membri dell’UE. Gli Stati non devono e non possono emanare norme per recepire i regolamenti dell’UE nell’ordinamento interno; gli Stati possono solo emanare norme di attuazione dei regolamenti, ma quando è previsto dalla normativa europea. Le direttive, secondo l’art.288 TFUE vincolano gli Stati membri sul risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità degli Stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Le direttive non hanno portata generale, ma si rivolgono solo agli Stati membri; quindi sono strumenti di legislazione indiretta. Se però gli Stati non adottano norme di recepimento, viene riconosciuto l’effetto diretto; scaduto il termine entro cui gli Stato devono attuare le direttive, le disposizioni precise e incondizionate acquistano efficacia diretta nell’ordinamento dello Stato inadempiente. Tali principi sono stati recepiti anche dalla giurisprudenza italiana e molte sentenze riguardano direttive in materia tributaria. In materia tributaria, si pensi alle norme delle direttive che prevedono delle esenzioni e che possono essere applicate senza bisogno di norme di recepimento. Le decisioni sono atti dell’UE che riguardano casi specifici: sono simili ai provvedimenti amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari. Interessano particolarmente il diritto tributario le decisioni della Commissione, che ordinano agli Stati di revocare i benefici fiscali, in quanto aiuti di Stato non compatibili con il TFUE. Anche le sentenza della Corte di giustizia hanno effetto diretto, mentre le raccomandazioni e i pareri non sono vincolanti.
EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE NELLO SPAZIO
La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale, tranne se vengono espressamente escluse alcune zone. Certe imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all’estero, dando rilievo determinante ad altri elementi. Le imposte personali sui redditi sono informate al principio per cui, verso i soggetti fiscalmente residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione, dando rilevanza anche a fatti accaduti all’estero. La territorialità svolge un ruolo importante nell’Iva: è principio fondamentale dell’imposta quello dell’imponibilità delle operazioni effettuate nello Stato. L’imposta di registro si applica agli atti giuridici formati nello Stato, ma anche per quelli formati all’estero che esplicano effetti di natura reale o fittizia su beni situati nello Stato. La legge tributaria non può avere efficacia oltre i limiti territoriali sottoposti alla sovranità statale, in cui è unica ed esclusiva. Al di fuori dello Stato valgono le leggi tributarie degli altri Stati. In più, le convenzioni internazionali e le direttive dell’UE prevedono la collaborazione tra amministrazioni finanziarie per lo scambio di informazioni e per l’assistenza in materia di accertamento e riscossione dei tributi.
Interpretazione e analogia
L’interpretazione delle leggi tributarie è difficoltoso. Il diritto tributario è stato definito polisistematico, per il fatto che all’ordinamento tributario afferiscono produzioni normative non coordinate e spesso inquadrate in micro-sistemi settoriali che rendono difficile l’individuazione di principi generali. Le fonti non sono disposte in modo ordinato e organico, infatti quasi mai un testo contiene tutta la disciplina di una determinata materia. Sono numerosi i regolamenti che implementano le leggi. Un secondomotivo è legato all’iperlegificazione ed all’instabilità di questo settore nell’ordinamento. Le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di entrata per tappare alcune lacune ed impedire pratiche elusive. Le norme tributarie nascono spesso per situazioni di emergenza, mediante i decreti-legge e leggi a termine. Vi sono leggi tributarie relative a singoli tributi che richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista: es lo studio delle norme sui redditi di capitale richiede competenze in materia finanziaria. Altre difficoltà interpretative sono legate alla tecnica legislativa, piena di difetti. Data la complessità ed estensione della legislazione tributaria è difficile che il legislatore operi su un terreno vergine. Occorre tener conto di testi normativi preesistenti, nei quali le nuove norme si inseriscono: l’interprete deve così mettere a confronto più testi, per verificare quale sia quello finale. Per questo motivo, le nuove disposizioni non prefigurano dei comportamenti, ma modificano testi precedenti: sono norme su norme. Non a caso, il legislatore esclude l’applicazione di sanzioni quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria violata.
1. L’INTERPRETAZIONE DELLE LEGGI TRIBUTARIE SOSTANZIALI
Per queste leggi non vi sono criteri interpretativi peculiari. Nessuno ritiene che la legge tributaria deve essere intesa pro o contro fisco, così da pervenire ad un’estensione o restrizione della materia imponibile. La giurisprudenza è consolidata nel ritenere che le norme che accordano
esenzioni o agevolazioni, in quanto deroghe ad una regola generale, siano da interpretare sempre restrittivamente.
2. L’INTERPRETAZIONE LETTERALE
L’interpretazione inizia dal testo della legge. Nelle leggi tributarie sono frequenti i termini tecnici e tecnicizzati. Il significato che l’interprete deve attribuire ad un termine può derivare da una definizione data dal legislatore. Di uno stesso termine vi possono essere più definizioni: della nozione di imprenditore, nel diritto tributario vi è una definizione ai fini delle imposte sui redditi e una definizione ai fini dell’Iva, e nessuna di tali definizioni coincide con quella civilistica. La fattispecie delle norme tributarie può essere formata da istituti e termini di altri settori dell’ordinamento. In tal caso, l’interprete deve attribuire ai termini usati nella legge tributaria lo stesso significato che hanno nel settore giuridico di provenienza. Ciò non esclude che possano esservi casi particolari in cui ad un termine si debba attribuire, per motivi propri del diritto tributario, un significato e caratteri diversi da quelli del settore cui appartiene.
3. L’INTERPRETAZIONE SISTEMATICA
Le singole disposizioni debbono essere interpretate come componenti di un sistema: del sistema normativo di cui fa parte e di ogni elemento extratestuale che possa essere utile all’interprete. Talvolta l’interpretazione extratestuale prevale su quella letterale. E pur quando il testo è chiaro, può essere opportuno confrontare l’interpretazione letterale con quella sistematica. Occorre tener conto della volontà del legislatore storico e del legislatore in senso astratto. Considerare la ratio legis significa che l’interprete di leggi tributarie deve dare rilievo alla ratio del tributo: cioè deve tener conto dello specifico fenomeno economico. Ogni operazione interpretativa deve essere coerente con la ratio del tributo. In materia di imposte sui redditi, un criterio interpretativo è il principio di simmetria, in base al quale ad un costo deducibile da un soggetto deve corrispondere un provento imponibile per un altro soggetto e viceversa. Occorre tener conto della funzione delle leggi tributarie e valutare la sostanza economica dei fatti tassati, considerando che il legislatore li eleva a presupposto dei tributi in quanto li considera indici di capacità contributiva
4. L’INTERPRETAZIONE CONFORME
L’interpretazione conforme è una forma di interpretazione sistematica. Dall’ordinamento gerarchico delle fonti deriva il principio per cui, nell’interpretare un testo normativo, si deve privilegiare l’interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato. Le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi alle norme costituzionali, alle norme dell’UE e alle convenzioni internazionali. Le disposizioni tributarie devono essere interpretate in conformità alle norme dello Statuto dei diritti del contribuente perché le norme dello Statuto sono qualificate come norme attuative dei principi costituzionali e come principi generali dell’ordinamento tributario. Esse sono importanti criteri guida per l’interprete; ogni dubbio interpretativo, che attenga ad ambiti materiali disciplinati dallo Statuto, deve essere risolto in senso conforme ai principi statutari.
5. IL BILANCIAMENTO
Il bilanciamento è una tecnica argomentativa alla quale si ricorre quando, ad una fattispecie, sono applicabili più norme o principi in conflitto. In tal caso l’interprete deve stabilire quale norma o principio sia prevalente e da applicare. Vi sono casi in cui la Corte costituzionale ha stabilito se, nel conflitto tra interesse fiscale e tutela del contribuente, dovesse prevalere l’uno o l’altro.
8. L’ANALOGIA
Nel diritto tributario la giurisprudenza considera eccezionali le norme di favore, escludendo così l’analogia. All’analogia si ricorre per rimediare a lacune tecniche, che non permettono di applicare una legge. L’analogia è certamente da escludere per le norme tributarie sanzionatorie. Semplicemente, le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente perché non possono essere presentare lacune in senso tecnico. Se una legge tributaria omette di tassare una fattispecie simile a quelle previste come tassabili, la lacuna è ideologica, non tecnica, e mancano i presupposti dell’analogia. Le leggi impositrici sono di natura leggi complete, l’interprete non ha nulla da aggiungere. D’altro canto, quando è violata la norma tributaria impositrice risulta violata anche la norma che punisce l’evasione. Ciò che è stato detto per le norme impositrici vale anche per le norme che stabiliscono esenzioni e agevolazioni, le quali si pongono come norme di deroga rispetto alle norme impositrici. Il divieto di analogia delle norme tributarie impositrici combacia con il divieto di analogia delle corrispondenti norme sanzionatorie. Però non è da escludere l’interpretazione analogica quando si riscontra una lacuna in altre discipline tributarie. Nel diritto tributario possono darsi le lacune tecniche. Ad es: avremmo lacune tecniche se una legge tributaria istituisse un tributo senza disciplinarne l’applicazione Se vi sono lacune nella disciplina dell’obbligazione tributaria possono ritenersi applicabili le norme del Codice civile. Anche in diritto tributario si applicano i principi del diritto dell’UE e i principi generali dell’ordinamento. Vi sono principi generali desumibili dal Codice civile che si applicano nel diritto tributario come il principio di buona fede, o da leggi, come l’art 1 dello Statuto.
I Principi
1. I principi costituzionali
I. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche. L’art. 53 Cost. dispone che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche è uno dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale sanciti dall’art. 2 Cost. A tale art si collega anche il principio di progressività. Nella concezione accolta nella Costituzione, il singolo deve contribuire alle pubbliche spese non in rapporto a ciò che riceve dallo Stato, ma in ragione della sua capacità contributiva. II. La funzione extrafiscale. I tributi, nel disegno costituzionale, non sono soltanto lo strumento giuridico attraverso cui lo Stato si procura le risorse necessarie al suo funzionamento, perché il finanziamento delle spese pubbliche è, a sua volta, un mezzo per perseguire l’uguaglianza sostanziale (art. 3 Cost) e, in generale, i fini di coesione sociale fissati dalla Costituzione e dal diritto UE. I tributi, quindi, possono e devono avere anche funzioni extra-fiscali (funzioni redistributive; di solidarietà verso categorie e zone svantaggiate; di incentivo o disincentivo a det attività economiche…). Es. di tributi con fini extrafiscali sono i dazi all’importazione, che mirano a proteggere la produzione nazionale;
o i tributi ambientali che tendono a disincentivare attività inquinanti; o l’accisa sui tabacchi che mira a scoraggiarne il consumo. Il principio secondo cui il sistema tributario deve essere informato a criteri di progressività implica che i tributi devono avere finalità redistributive. La Costituzione accoglie un concetto funzionale della finanza pubblica: il tributo è mezzo di attuazione del principio di solidarietà e strumento per l’adempimento dei fini sociali, che la Costituzione assegna alla Repubblica. Lo Stato non deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, ma deve “rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l'eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana ” (art. 3 Cost). III. Limiti costituzionali delle leggi tributarie Le leggi tributarie non devono ledere i diritti e le libertà costituzionalmente garantite. Perciò, ad es., la tassazione dei redditi da lavoro deve rispettare il principio per cui la retribuzione deve assicurare al lavoratore un’esistenza libera e dignitosa (art. 36 Cost); la tassazione di immobili non deve ostacolare l’accesso del risparmio popolare alla proprietà dell’abitazione (art. 47 Cost). Inoltre, l’esercizio delle libertà costituzionalmente garantite non deve essere ostacolato da oneri fiscali (per es la libera manifestazione del pensiero, art. 21 Cost; la libertà religiosa che, ex art.20 Cost non può essere pregiudicata da speciali gravami fiscali). Si aggiunga anche che il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost). IV. Il principio di capacità contributiva A. Per capacità contributiva di un soggetto si intende la sua capacità economica. Fatto espressivo di capacità contributiva è un fatto di natura economica, che esprime una forza economica. La capacità contributiva deve risultare da indici concretamente rivelatori di ricchezza, dai quali sia razionalmente deducibile l’idoneità soggettiva all’obbligazione d’imposta (Corte Cost 1976). La scelta dei presupposti di imposta rientra nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà. B. Vi sono indici diretti e indiretti di capacità contributiva. Fatto direttamente espressivo di capacità contributiva è, per eccellenza, il reddito. Infatti il reddito complessivo delle persone fisiche si presta a rispecchiare la capacità contributiva complessiva delle persone fisiche, ed a fungere da base di commisurazione dell’imposta progressiva sul reddito globale. Oltre al reddito, gli indici diretti sono il patrimonio e i suoi incrementi. Così, si spiega la legittimità costituzionale delle imposte sugli immobili, delle imposte sulle successioni e donazioni e delle imposte sugli incrementi di valore degli immobili. C. Sono, invece, indici indiretti di capacità contributiva il consumo e gli affari (colpiti dalle imposte indirette, come le imposte di fabbricazione ecc). Se in generale, il consumo di beni e servizi è indice di capacità contributiva perché implica disponibilità economica, ciò non vale per ogni consumo: vi sono spese che non sono indice di capacità contributiva e, quindi, non possono essere tassate (per es. le spese sanitarie che, infatti, sono esenti da IVA). Altro indice indiretto è il trasferimento di un bene, la cui giustificazione costituzionale discende dall’assunto che ogni trasferimento implica disponibilità di ricchezza corrispondente al valore della contrattazione. Devono essere considerate conformi al principio di capacità
I tributi retroattivi possono ledere il principio di certezza del diritto. L’irretroattività è un principio generale dell’ordinamento, cui il legislatore deve attenersi in quanto la certezza dei rapporti preteriti costituisce un indubbio cardine della convivenza e della tranquillità dei cittadini (Corte Cost. n. 155/1990). Perciò le norme retroattive sono legittime solo se trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti (Corte Cost n. 419/2000). L’affidamento riposto dal cittadino nel principio di irretroattività e nella certezza del diritto non deve essere leso dal sopravvenire di tributi retroattivi non prevedibili (Corte Cost. n. 315/1994). Il requisito di effettività impedisce al legislatore anche di imporre pagamenti anticipati di tributi che si collegano a presupposti di imposta che si verificheranno in futuro; però, la rigorosa deduzione che si trae dalla premessa deve essere attenuata quando il prelievo anticipato non è scollegato dal presupposto. Dunque, il legislatore può imporre pagamenti anticipati rispetto al presupposto, ma è necessario: a) che la fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non violi il requisito di effettività; b) che l’obbligo di versamento non sia incondizionato; c) che al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio. IX. Capacità contributiva e principio di uguaglianza. Dal combinato disp dell’art. 53 cost con l’art. 3, discende il principio di uguaglianza tributaria, in base al quale a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario diseguale. In altri termini: a) il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, e trattamenti diversi a situazioni diverse; in materia tributaria, ciò significa, in materia tributaria, tassazione uguale di situazioni uguali sotto il profilo della capacità contributiva, trattamenti diseguali dove la capacità contributiva è diversa; b) spetta al legislatore, nella sua discrezionalità, stabilire se 2 situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte può sindacare le scelte del legislatore se sono irragionevoli. Così, il principio di uguaglianza integra il principio di capacità contributiva, in quanto esprime il criterio con cui valutare se due situazioni meritano o no parità di trattamento. Nelle questioni di costituzionalità che coinvolgono il principio di uguaglianza occorre mettere a confronto la norma di legge sospettata di incostituzionalità con un’altra disciplina legislativa e valutare se è giustificata o irragionevole la disparità di trattamento: es le norme che imponevano decurtazioni delle retribuzioni dei magistrati, ma non delle altre categorie di pubblici dipendenti, sono state dichiarate illegittime. Il principio di uguaglianza, imponendo al legislatore di trattare in modo uguale le situazioni che esso stesso mostra di considerare uguali, esige che la legge non detti discipline contraddittorie; esige coerenza interna alla legge tributaria. Il canone di coerenza implica che ogni fattispecie imponibile sia espressione di quella particolare ipotesi di capacità contributiva. X. Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali. Il problema del rispetto del principio di uguaglianza si pone anche per le norme di favore. Il legislatore non viola il principio di uguaglianza se concede agevolazioni per scopi
costituzionalmente riconosciuti. Si comprende, quindi, la costituzionalità delle agevolazioni fiscali che si ricollegano alle norme costituzionali concernenti, per es, la cultura (art. 9 Cost), la famiglia (art. 31) ecc. Le norme agevolatrici, poiché derivano da scelte legislative discrezionali, possono essere censurate dalla Corte solo se sono irragionevoli. La giurisprudenza costituzionale relativa alle agevolazioni è molto scarsa. Raramente viene sollevata una questione di costituzionalità perché è stata concessa illegittimamente un’agevolazione. Infatti, di solito le questioni di costituzionalità non vengono sollevate per ottenere l’eliminazione di un beneficio, ma perché un beneficio è accordato ad alcuni e non ad altri, quindi per estendere una norma di favore, rispettando il principio di uguaglianza. Però, è necessario confrontare la norma che concede l’agevolazione con la disciplina prevista per la categoria in cui l’agevolazione è negata, ossia con la disciplina ordinaria del tributo, che funge da tertium comparationis. Ad es., la Corte ha ritenuto incostituzionale che l’esenzione prevista per gli atti del procedimento di divorzio non si applicasse alla separazione, estendendo così alla separazione l’esenzione prevista per il divorzio. XI. Obblighi dei terzi. L’art. 53 Cost, in quanto esige che ciascuno sia tenuto a contribuire in ragione della propria capacità contributiva, pone un requisito soggettivo: occorre che il presupposto sia espressione dell’attitudine a contribuire del soggetto passivo del tributo. Dunque, occorre che l’obbligazione tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del tributo. È violato l’art. 53 Cost se il tributo ricade su un soggetto che non realizza il presupposto. Vi sono anche norme che pongono obblighi a carico di soggetti diversi da coloro cui è imputabile il presupposto, ma l’art. 53 non è violato se il terzo è posto in grado di far ricadere l’onere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto. Ciò legittima le norme che prevedono obbligazioni in solido a carico dei soggetti che non realizzano il presupposto, perché chi paga il tributo ha diritto di regresso nei confronti dei co-obbligati (per es. gli eredi sono responsabili solidalmente per l’imposta sulle successioni). Quindi è legittima la figura del responsabile d’imposta. In più, è legittima la figura del sostituto d’imposta, che non è inciso in via definitiva dal tributo, potendone riversare l’onere economico su colui che realizza il presupposto mediante ritenuta o rivalsa. Il principio di capacità contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non le norme procedimentali e processuali. Pertanto, devono essere conformi al principio di capacità contributiva le norme che disciplinano i tributi, il diritto al rimborso dell’indebito, ed ogni altro profilo di diritto sostanziale. Dunque, se vi sono norme procedimentali o processuali che non tutelano adeguatamente il contribuente, la tutela costituzionale non è data dall’art. 53 Cost, ma da altre norme costituzionali. Il principio costituzionale sancito dall’art. 53 Cost, se da un lato vieta che vi siano prelievi non collegati ad un fatto espressivo di capacità contributiva, dall’altro richiede che il fisco non trattenga prelievi avvenuti indebitamente e in assenza della capacità contributiva. Il non poter ottenere il rimborso dell’imposta indebitamente pagata viola il principio di capacità contributiva.
La giurisprudenza costituzionale in tema di spese per i servizi giudiziari distingue tra spese la cui entità è misurabile per ogni singolo atto, e che quindi possono gravare individualmente su chi vi ha dato occasione e spese della organizzazione generale dei servizi giudiziari, che è sostenuto dallo Stato nell’interesse di tutta la collettività, e che, deve gravare indistintamente su tutta la collettività, in proporzione della capacità contributiva di ognuno dei suoi membri. Sono tributi commutativi, cioè fondati sul principio di controprestazione, i tributi ambientali, ispirati al principio chi inquina paga, sancito dall’art. 191 del TFUE. L’uso particolare di un bene comune è tassato non in quanto indice di capacità contributiva, ma perché chi usa in modo particolare un bene comune deve compensare la collettività. L’art 53 co 2 prevede che il sistema tributario è informato a criteri di progressività. Tale principio indica che il sistema tributario non ha solo lo scopo di fornire mezzi finanziari allo Stato, ma anche funzioni redistributive, per il raggiungimento dei fini di giustizia sociale fissati dalla Cost. Il principio di progressività non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso.
2. Principi sovranazionali
I. Le norme fiscali del TFUE. Integrazione negativa e positiva. L’UE non ha competenza generale in materia tributaria e non ha un proprio sistema di imposte. Le norme dei Trattati che hanno contenuto o rilevanza tributaria non sono dunque rivolte a procurare entrare all’UE ma ad assicurare che le norme fiscali degli Stati siano compatibili con il diritto UE. Nel TFUE vi sono, da un lato, norme che mirano a garantire l’integrazione negativa (principio di non discriminazione, libertà fondamentali, divieto di aiuti di Stato), dall’altro, norme sulla armonizzazione (integrazione positiva). Ai sensi dell’art. 26 TFUE: L'Unione adotta le misure destinate all'instaurazione o al funzionamento del mercato interno, conformemente alle disposizioni pertinenti dei trattati. Il mercato interno comporta uno spazio senza frontiere interne, nel quale è assicurata la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali secondo le disposizioni dei trattati. L’art. 113 TFUE attribuisce al Consiglio il potere di armonizzare le legislazioni nazionali in materia di imposte indirette, allo scopo di eliminare le disparità dei regimi fiscali nazionali, ma solo nella misura in cui ciò è necessario per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno ed un regime di libera concorrenza. L’armonizzazione non è espressamente prevista per le imposte dirette, ma si ritiene che l’UE possa agire anche in tale settore, in base alla norma generale in tema di riavvicinamento delle legislazioni nazionali (art. 115). Le Direttive del Consiglio in materia fiscale devono essere assunte all’unanimità. Infatti l’integrazione positiva, attuabile per tale via, non ha perciò sortito grandi risultati. Di qui l’importanza dell’integrazione negativa, derivante dal principio di non discriminazione e dalle libertà fondamentali, come intesi e applicati dalla CGUE. La integrazione positiva, in assenza di norme cogenti, può essere indotta anche dalla soft law (atti non vincolanti come raccomandazioni, pareri, comunicazioni ecc).
II. Il principio di non discriminazione. Il principio di non discriminazione in base alla nazionalità, posto dall’art. 18 TFUE, trova specifiche applicazioni nelle norme che sanciscono le libertà fondamentali; perciò la giurisprudenza applica l’art. solo quando non ricorrono i presupposti di una norma specifica. Il principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) e il principio UE di non discriminazione hanno diversa portata: il primo opera all’interno del nostro ordinamento e sancisce l’uguaglianza dei cittadini; il secondo, invece, opera nell’UE allo scopo di assicurare parità di trattamento nei diversi ordinamenti nazionali ai cittadini UE. La CGUE interpreta l’art. 18 nel senso che sono vietate non solo le discriminazioni dirette (espressamente basate sulla nazionalità) , ma anche quelle dissimulate o indirette. Si sono ritenute quindi inammissibili le discriminazioni fiscali basate sulla residenza, sia che si tratti di persone fisiche (causa ’95 Schumacker) sia che si tratti di persone giuridiche. III. Le libertà fondamentali L’unione doganale è materia di competenza esclusiva dell’UE (art. 3 TFUE) e l’art. 28 dispone che “L'Unione comprende un'unione doganale che si estende al complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi doganali all'importazione e all'esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure l'adozione di una tariffa doganale comune nei loro rapporti con i paesi terzi”. Nell’UE non possono esservi dogane o dazi doganali; alle merci provenienti da paesi terzi si applica una tariffa doganale comune; sono vietate tra gli Stati membri le restrizioni quantitative all’importazione nonché qualsiasi misura d’effetto equivalente. Inoltre, gli Stati non possono colpire i prodotti provenienti dagli altri Stati membri con imposizioni interne, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari o intese a protegger indirettamente altre produzioni. Infine, i prodotti esportati nel territorio di uno degli Stati membri non possono beneficiare di alcun ristorno di imposizioni interne che sia superiore alle imposizioni ad essi applicate direttamente o indirettamente. IV. La libera circolazione delle persone. I cittadini di ogni Stato membro sono anche cittadini dell’UE e hanno il diritto di circolare e soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri (art. 20 TFUE). L’art. 45 TFUE sancisce il diritto di libera circolazione dei lavoratori, che implica l'abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l'impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. Residenti e non residenti sono assoggettati nei diversi ordinamenti a regimi fiscali diversi, in quanto i primi sono soggetti ad imposta per la totalità del loro reddito, i secondi solo per i redditi prodotti nello Stato. Tale diversità di trattamento è giustificata dalla circostanza che il reddito percepito nel territorio di uno Stato da un non residente costituisce, nella maggior parte dei casi, solo una parte del suo reddito complessivo; è nello Stato in cui risiede che il contribuente di solito produce la maggior parte del suo reddito. Perciò, in linea di principio, le legislazioni che distinguono tra residenti e non residenti non violano il principio di uguaglianza. MA può accadere che un lavoratore produca la maggior parte del suo reddito in uno Stato in cui non è residente, in questi casi la Corte ha ritenuto che a tali soggetti devono essere accordate le
VI. La libera circolazione dei servizi. L’art. 56 TFUE dispone che le restrizioni alla libera prestazione dei servizi all’interno dell’UE sono vietate nei confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in uno Stato membro che non sia quello del destinatario della prestazione. Questa libertà interessa gli operatori economici (persone fisiche o giuridiche) che prestano servizi in un Paese diverso da quello in cui sono stabiliti. Mentre la libertà di stabilimento implica il diritto di operare in modo permanente, la libertà di prestazione dei servizi riguarda attività svolte in modo non permanente da chi è stabilito in un Paese diverso da quello in cui il servizio è reso. Il principio ha carattere residuale: esso opera quando non valgono le norme sulla libera circolazione delle merci, delle persone e dei capitali e riguarda servizi transfrontalieri. La libertà deve essere assicurata sia a chi presta il servizio sia ai consumatori. Sono da considerare incompatibili con il principio di libera circolazione dei servizi le norme fiscali che negano o limitano la deducibilità di costi sostenuti per prestazioni rese da imprese non residenti. VII. La libera circolazione dei capitali. L’art. 63 TFUE vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali e ai pagamenti tra gli Stati membri, nonché tra Stati membri e Paesi terzi. Tale libertà completa le altre. Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i Paesi membri non devono ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere effetti restrittivi della circolazione dei capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non. La Corte nel 2009 ha censurato il sistema italiano di ritenuta alla fonte del 27% prevista per i dividendi in uscita perché meno favorevole di quello applicato ai dividendi distribuiti alle società residenti (esenzione del 95%). In conclusione, i dividendi in entrata (distribuiti da società non residenti a contribuenti residenti) e quelli in uscita (distribuiti da società residenti a contribuenti non residenti) non devono essere tassati in modo discriminatorio rispetto ai dividendi domestici (distribuiti da società residenti a contribuenti residenti). La regola europea di non discriminazione tra dividendi di fonte interna e quelli di fonte estera è all’origine dell’introduzione, nel nostro ordinamento, della riforma del sistema di tassazione degli utili societari. In base a tale riforma, a partire dal 1 gennaio 2004, il sistema basato sul credito d’imposta è stato sostituito dal sistema dell’esenzione, totale o parziale dei dividendi e delle plusvalenze azionarie. VIII. Deroghe e cause di giustificazione. Non ogni discriminazione fondata sulla nazionalità (o su criteri equivalenti) è incompatibile col trattato, che prevede delle deroghe, a tutela, ad es, dell’ordine pubblico, della moralità e della salute pubblica. A parte le deroghe espressamente previste dal trattato, la CGUE ha elaborato altre cause di giustificazione, denominate rules of reason. Il leading case in materia è la sent. Cassis de Dijon del ’79, con cui la corte ha stabilito che le prescrizioni che ostacolano l’esercizio delle libertà possono essere accettate quando siano necessarie per rispondere ad esigenze imperative attinenti, in particolare, all’efficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealtà dei negozi commerciali e alla difesa dei
consumatori. La corte ha riconosciuto come rule of reason: l’esigenza di contrastare l’elusione fiscale; l’esigenza di preservare l’efficacia dei controlli fiscali; il principio di coerenza dell’ordinamento fiscale nazionale. IX. Il divieto di aiuti di Stato. Per i fini del trattato è necessario non solo che il mercato europeo sia un mercato senza frontiere, ma anche che, al suo interno, le imprese possano operare ad armi pari, in condizioni di concorrenza non falsata. L’art. 107, par.21, TFUE dichiara incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. Quindi, una misura si considera aiuto quando presenta quattro caratteristiche: a. Vi è un vantaggio sotto forma di sovvenzioni o alleggerimento di costi; b. Il vantaggio è concesso dallo Stato o mediante risorse statali; c. Il vantaggio incide sulla concorrenza e sugli scambi tra gli Stati membri; d. Il vantaggio è concesso in maniera specifica e selettiva. Il divieto colpisce qualsiasi forma di aiuto: non solo le sovvenzioni (aiuti positivi) ma anche gli interventi che sollevano un’impresa da oneri -come quelli fiscali- che sono normalmente a suo carico. In particolare sono aiuti di Stato i trattamenti fiscali molto tenui che alcuni Stati dell’UE concedono alle multinazionali che concentrano i loto profitti dove la tassazione è più bassa. Il divieto, però, non è assoluto sono fatte salve le deroghe contemplate nel Trattato, che detta discipline speciali in materia di agricoltura, pesca, trasporti, cultura, sicurezza nazionale ecc. Inoltre, sono compatibili de iure con il mercato comune gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli consumatori, quelli concessi in occasione di calamità naturali o altri eventi eccezionali e gli aiuti concessi ad alcune regioni della Germania orientale (per compensare gli svantaggi provocati dalla divisione della Germania). Poi, vi sono aiuti che la Commissione può, con valutazione discrezionale, giudicare compatibili. È denominato fiscalità di vantaggio/sviluppo il regime che accorda agevolazioni fiscali a determinati territori. Nella sent Azzorre (2006), la CGUE ha deciso che una agevolazione fiscale concessa dal governo centrale ad una determinata zona del territorio nazionale è un aiuto di Stato non consentito, perché selettiva. È invece consentita l’agevolazione concessa da una entità infrastatale perché, in tal caso, il contesto rilevante rispetto al quale accertare se un provvedimento favorisca determinate imprese è il territorio di competenza dell’autorità infrastatale e non il territorio nazionale. X. La Carta di Nizza. Essa, all’art. 41, assicura ad ogni cittadino, nei confronti delle pubbliche autorità, il diritto ad una buona amministrazione. In materia amministrativa, la Carta, dopo aver stabilito i principi di imparzialità, giustizia e tempo ragionevole delle decisioni, riconosce ai cittadini il diritto di essere ascoltati, di accedere ai documenti amministrativi e di ottenere una decisione motivata.
