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CAPITOLO 1 – GLI ISTITUTI
Gli enti pubblici, per fornire beni e servizi alla collettività, si procurano i mezzi necessari allo svolgimento della loro attività attraverso le entrate pubbliche. Esse, in particolare, si differenziano sotto il profilo giuridico e sotto quello economico. Nello specifico, sotto il profilo giuridico è possibile distinguere tra entrate di diritto pubblico ed entrate di diritto privato. Mentre dal punto di vista economico distinguiamo le entrate originarie da quelle derivate: le entrate originarie sono quelle che provengono dal patrimonio dello Stato o di altri enti pubblici, o ancora da un’attività svolta dagli stessi in campo economico; le entrate derivate, invece, sono quelle consistenti in prelevamenti coattivi di risorse dalle economia private, costituite quindi dalle entrate tributarie. 1 - LA NOZIONE DI TRIBUTO Parlando delle entrate tributarie, dobbiamo dire che nel linguaggio comune, i termini tributo, imposta, tassa, contributo sono sinonimi. Al contrario, invece, nel linguaggio giuridico sono dei termini tecnici e, pertanto, assumono significati diversi. Inoltre, nel nostro ordinamento non esistono delle definizioni legislative precise né del tributo, né tantomeno delle sue specifiche categorie. Pertanto, per comprendere al meglio il concetto è necessario dire, innanzitutto, che il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione, o altra forma di decurtazione patrimoniale, con conseguente diminuzione del patrimonio del soggetto obbligato. Secondariamente, il tributo risulta essere costituito dal carattere della coattività (obbligatorio) in quanto è sempre imposto con un atto dell’autorità pubblica tramite una norma di legge, che ne stabilisce l’obbligo di pagamento da parte del contribuente. Inoltre, quanto alla finalità, il tributo è destinato a finanziare le spese pubbliche di interesse generale (concorre quindi a determinare la spesa pubblica). 2 - IMPOSTE, TASSE E CONTRIBUTI Secondo la classificazione tradizionale, il tributo è un concetto generale che va a ricomprendere: imposte, tasse e contributi. Vi è poi chi ritiene che nella della categoria dei tributi rientrano anche i cd monopoli fiscali. 2.1 - L’imposta L’imposta è una prestazione patrimoniale coattiva dovuta dal contribuente senza che vi sia una relazione con un’attività o servizio fornito dall’ente pubblico. Si parla di natura acausale in quanto l’obbligo di pagamento deriva dal fatto di possedere una certa capacità contributiva (come il reddito e il patrimonio). In particolare, l’imposta risulta essere caratterizzata da una serie di elementi costitutivi, che riguardano: il soggetto attivo , ossia lo Stato o l’ente pubblico dotato di potestà impositiva; il soggetto passivo , ossia il contribuente, colui che deve pagare l’imposta; la fonte , ossia la ricchezza cui il contribuente attinge per effettuare il pagamento; l’oggetto , è la misura della ricchezza su cui l’imposta viene applicata; l’aliquota , ovvero il rapporto tra l’ammontare dell’imposta da pagare rispetto alla somma imponibile. Inoltre, nell’ambito delle imposte si suole distinguerne diverse tipologie: imposte dirette : colpiscono direttamente il reddito o il patrimonio del contribuente, e si fondano su una manifestazione immediata della sua capacità contributiva (viene applicata sulla ricchezza che il contribuente possiede o guadagna) imposte indirette : colpiscono i consumi di beni e servizi o le attività giuridiche, per cui si fondano su manifestazioni mediate della capacità contributiva (IVA); imposte personali : sono quelle percepite sui redditi del contribuente, facenti quindi capo alla sua persona; imposte reali: si basano esclusivamente sull’oggetto dell’imposta, cioè sulla proprietà o sul valore di un bene (IMU); imposte fisse : non si modificano in base alla ricchezza, al prezzo o alla produzione; imposte variabili : mutano secondo la base imponibile, l'importo da pagare varia a seconda del reddito, del valore del bene o della quantità prodotta. 2.2 - La tassa La tassa è una prestazione patrimoniale coattiva, dovuta dal contribuente a seguito di una sua richiesta, in relazione ad un’attività svolta dall’ente pubblico o al godimento di un bene pubblico. Si tratta di un tributo causale perché è legata a un servizio pubblico che il contribuente richiede o riceve. La tassa ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. A
differenza dell’imposta, pertanto, la tassa è legata a un servizio o a un bene pubblico che il contribuente richiede o usufruisce, in cambio di tale servizio il contribuente è obbligato a pagare una somma di denaro, che rappresenta il criterio della controprestazione per l’attività o il servizio ricevuto. Anch’essa risulta essere caratterizzata da una serie di elementi costitutivi, che riguardano: i soggetti attivi , lo Stato o l’ente pubblico che, dietro al pagamento, forniscono un determinato servizio al singolo contribuente; i soggetti passivi , ossia i soggetti che chiedono allo Stato o ad un altro ente pubblico uno specifico servizio, e di conseguenza sono obbligati a pagare la tassa; l’oggetto , rappresenta il servizio o il bene pubblico che il contribuente richiede o dal quale trae vantaggio. L’oggetto è ciò che viene pagato attraverso il tributo, in cambio di un servizio specifico che l'ente pubblico fornisce. 2.3 - I contributi Il contributo è una prestazione patrimoniale che un soggetto deve pagare in relazione ai benefici che riceve da un'attività pubblica, soprattutto se tale attività comporta un vantaggio particolare o specifico per il contribuente. Nello specifico, nel diritto tributario, è denominato contributo (o tributo speciale) quella particolare categoria che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica. 2.4 - I monopoli fiscali Abbiamo già detto precedentemente che alcuni soggetti tendono a far rientrate nella classificazione dei tributi anche i cd monopoli fiscali sono attività economiche esercitate in forza di legge in monopolio (Stato o ente pubblico in monopolio legale), per il finanziamento della spesa pubblica. La nozione di monopolio fiscale è contenuta nel Trattato sul funzionamento dell’Ue e, nello specifico, si tratta dell’istituto giuridico mediante il quale lo Stato riserva a sé stesso la produzione o la vendita di determinati beni o servizi, vietando pertanto ai terzi l’esercizio di tali attività. 3 - LE NOZIONI DI TRIBUTO IN USO NELLA GIURISPRUDENZA Per quanto riguarda le nozioni di tributo in uso nella giurisprudenza, è opportuno fare una distinzione in quanto la giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo più ambia di quella tradizionale. Infatti, secondo la Corte Costituzionale, affinché si possa parlare di tributo, è necessaria la presenza di due elementi: in primo luogo l’imposizione di un sacrificio economico individuale, realizzata attraverso un atto autoritativo; secondariamente la destinazione del gettito a copertura delle spese pubbliche. Quanto invece alla giurisprudenza ordinaria, questa tende a considerare tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, ossia senza il consenso dell’obbligato, purché non rappresentino il corrispettivo di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare le spese pubbliche.
le differenze territoriali nell'ammontare delle risorse devono essere mitigate, garantendo che le regioni con minori risorse fiscali possano comunque offrire servizi adeguati ai propri cittadini. Si tratta, pertanto, di articoli fondamentali che delineano i più importanti principi su cui si basa tutto il meccanismo del diritto tributario del nostro Paese (vedi capitolo 4 → i principi). Altre norme costituzionali possono avere rilevanza in materia fiscale: art. 2 e 3 - principi di solidarietà ed uguaglianza; artt. 13, 14, 15, 24 - sulle garanzie e limiti all’esercizio dei poteri istruttori; art. 20 - divieto di particolari gravami per enti religiosi; art. 97 - principi generali sull’azione amministrativa Oltre alla Costituzione, nella gerarchia delle fonti del diritto italiano vi sono poi degli elementi subordinati. 2 - IL DIRITTO DELL’UNIONE EUROPEA L’ordinamento dell’Ue ha una posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale : ciò vuol dire che, nelle materie appartenenti alla sfera giuridica dell’Ue, valgono le norme della stessa e non quelle nazionali. In particolare, in base all’art. 11 Cost., l’Italia ha trasferito all’Ue l’esercizio dei poteri normativi in materie oggetto dei trattati. Si può distinguere tra:
fonti primarie o diritto primario : comprendono il Trattato dell'Unione europea (TUE), il Trattato
sul funzionamento dell'Unione europea (TFUE), e la Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea (Carta di Nizza)
fonti derivate : invece sono costituite da atti normativi fondati sui trattati. Comprendono:
i regolamenti : sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali → a norma dell’art. 288
TFUE “i regolamenti hanno portata generale”, nel senso che non si rivolgono a destinatari
determinati né identificabili, bensì a categorie considerate astrattamente e nel loro insieme. Oltre a ciò, i regolamenti sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli Stati membri; le direttive : sono indirizzate solo ed esclusivamente agli Stati membri e, a differenza dei regolamenti, non sono obbligatorie in tutti i loro elementi, dal momento che vincolano i destinatari solo riguardo al risultato da raggiungere, lasciando piena libertà nella scelta dei mezzi e della forma; le decisioni : sono atti comunitari che riguardano casi specifici, hanno effetto diretto e sono obbligatorie in tutti i loro elementi. Alle normative appena citate, si aggiunge anche la cd soft law , costituita da raccomandazioni e pareri, i quali non sono vincolanti ma assumono importanza ai fini interpretativi e di inquadramento della norma. 3 - LE CONVENZIONI INTERNAZIONALI Nel diritto internazionale pubblico vi sono poi norme tributarie che derivano da convenzioni , la cui ratifica deve essere autorizzata dalla legge. Una volta ratificate, queste convenzioni diventano norme interne di legge. In particolare, le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano: i dazi, la doppia imposizione dei redditi, le successioni e così via. Prevedono, la collaborazione tra autorità fiscale di Stati diversi, oltre che la lotta all’evasione fiscale. Naturalmente, essendo norme speciali , le norme delle convenzioni internazionali prevalgono su quelle interna; tranne quando la norma interna è più favorevole al contribuente rispetto a quella del trattato, allora ad essere applicata sarà la norma interna. Si hanno due tipi di convenzioni: convenzioni bilaterali : sono accordi stipulati tra due paesi per risolvere o regolamentare questioni fiscali o tributarie che potrebbero sorgere tra i due Stati. Come la doppia imposizione che si verifica quando due Stati impongono le tasse su stessi redditi. convenzioni multilaterali : sono accordi stipulate tra più paesi per regolare in modo uniforme questioni fiscali o tributarie. 4 - LE LEGGI ORDINARIE DELLO STATO ED ATTI AVENTI FORZA DI LEGGE Fonti del diritto tributario sono anche le leggi ordinarie. In particolare, quando si parla di leggi tributarie, ossia quelle che riguardano la tassazione, è possibile affermare che non ci sono peculiarità rispetto alle altre leggi ordinarie dello Stato → in tal caso si applicheranno, infatti, gli artt. 70 e seguenti della Costituzione.
È opportuno ricordare, tuttavia, che le leggi tributarie, secondo quanto stabilito dall’art. 75 Cost., non possono essere abrogate con referendum popolare né tantomeno possono essere approvate con la legge di bilancio. 4.1 - Lo Statuto dei diritti del contribuente Tra le leggi ordinarie dello Stato rientra lo Statuto dei diritti del contribuente, contenente una serie di disposizioni normative a tutela dei contribuenti nei confronti del fisco. Tale Statuto è stato introdotto nel nostro ordinamento con la L. n. 212/2000, con l’obiettivo di porsi come guida ai fini dell’interpretazione della normativa tributaria. La L. n 212/2000 è una legge ordinaria con efficacia rafforzata, in quanto non può essere derogata da norme inferiori o speciali. Stabilisce i principi generali del sistema tributario e ha funziona interpretativa e di garanzia per il contribuente. E contiene: norme sulla normazione: contiene metanorme, ossia regole sulla produzione delle leggi tributarie; principi regolatori: regola il comportamento dell’amministrazione finanziaria nei rapporti con i cittadini; obblighi dell’amministrazione finanziaria: impone doveri specifici dell’amministrazione (informazione, chiarezza degli atti e semplificazione). Lo Statuto contiene una serie di principi generali dell’ordinamento tributario, e i suoi articoli vanno distinti in due gruppi: il primo gruppo ( artt. 1 – 4 ) concerne la legge tributaria, le regole generali su come devono essere fatte le leggi tributarie; il secondo gruppo ( artt. 5 – 21 ) disciplina, invece, il rapporto fisco – contribuente, stabilendo diritti e doveri sia per il cittadino che per la stessa amministrazione fiscale. In particolare, l’art. 1 contiene innanzitutto delle autoqualificazioni , in quanto stabilisce che lo Statuto
“ si pone in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione” e che è “portatore di principi
generali dell’ordinamento tributario”. In relazione a ciò, pertanto, lo Statuto non integra direttamente la
Costituzione ma si propone di applicarne i principi in materia tributaria.
Inoltre, lo stesso art. 1, comma 2 stabilisce che le disposizioni dello Statuto “ possono essere derogate o
modificate solo espressamente e mai da leggi speciali” → si tratta pertanto di disposizioni rafforzate.
Lo Statuto dei diritti del contribuente è una legge ordinaria con efficacia rafforzata , per cui eventuali deroghe o modifiche possono avvenire solo in maniera espressa, tramite leggi aventi carattere generale e mai speciale, al fine di garantire l’omogeneità e la coerenza della normativa. 4.2 - Gli atti aventi forza di legge: decreto-legge e decreto legislativo Sullo stesso piano della legge ordinaria si collocano gli atti aventi forza di legge , adottati dal Governo in via eccezionale. In particolare, sono atti aventi forza di legge:
i decreti-legge → sono “ provvedimenti provvisori con efficacia di legge” che possono essere
adottati dal Governo, di propria iniziativa, “in casi straordinari di necessità e urgenza” (art. 77 Cost.). Essi cominciano ad avere efficacia dal giorno della loro pubblicazione; tuttavia, se non vengono convertiti in legge entro 60 giorni dalla data di pubblicazione, perdono efficacia ex – tunc, come se non fossero mai esistiti. Del decreto-legge vi è uso frequente in ambito tributario, in particolar modo quando occorre far fronte ad esigenze finanziarie che richiedono di essere risolte con urgenza. In ogni caso, però, secondo quanto stabilito dall’art. 4
dello Statuto “ non si può
disporre con decreto-legge l’istituzione di nuovi tributi, né estendere i tributi esistenti ad altre categorie
di soggetti”.
i decreti legislativi → trovano fondamento nell’art. 76 Cost., in base al quale il Parlamento
delega al Governo l’esercizio della funzione legislativa “ con determinazione dei principi e dei
criteri direttivi, e solo per un periodo di tempo limitato e per oggetti definiti”. Il Parlamento si
limita quindi a fissare nella legge di delega i principi e i criteri direttivi, mentre l’esecutivo predispone il decreto delegato. Anche nel caso dei decreti legislativi, in ambito tributario vi sono stati molti casi nei quali si è fatto ricorso ad essi. L’esempio più emblematico è costituito dalla riforma tributaria del 1971, la quale è stata appunto attuata con una legge delega, che ha ridisegnato l’interno sistema fiscale italiano. 5 - LA POTESTÀ LEGISLATIVA DELLE REGIONI In base a quanto stabilito dall’art. 117 comma 2, la potestà legislativa è ripartita tra Stato e Regioni →
nello specifico, “ lo Stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di sistema tributario e contabile
dello Stato e di perequazione delle risorse finanziarie”.
In questa sede è opportuno distinguere l’entrata in vigore dall’efficacia della norma. Infatti, anche se di regola la data di entrata in vigore è la stessa a partire dalla quale inizia l’efficacia, vi possono essere dei casi nei quali entrata in vigore ed efficacia non coincidono → ci si riferisce, in tal senso, ai casi in cui il momento dell’entrata in vigore indica soltanto che la legge è perfetta e vale come tale, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. Di regola, però, “la legge non dispone che per l’avvenire, ossia non ha effetto retroattivo” (art. 11 preleggi). Nel caso delle leggi tributarie, con l’art. 3 dello Statuto, il legislatore ha riaffermato il principio della certezza giuridica anche in campo fiscale, stabilendo che le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo. Per quanto riguarda invece la perdita di efficacia , le leggi cessano di essere efficaci quando vengono abrogate, quando vengono dichiarate incostituzionali e, in caso di leggi temporanee, quando scade il termine previsto. In particolare, l’abrogazione di una legge può avvenire in tre modi: per dichiarazione espressa del legislatore; per incompatibilità con le nuovi disposizioni e le precedenti; perché la nuova legge regola l’intera materia già regolata in precedenza. Con l’abrogazione, la legge perde efficacia ex – nunc → continua ad essere applicabile per i fatti avvenuti dalla sua entrata in vigore alla data della sua abrogazione, per cui continueranno ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti di imposti avvenuti in questo lasso di tempo. La dichiarazione d’incostituzionalità , invece, fa cessare l’efficacia della legge ex – tunc → la legge giudicata illegittima è da considerare come mai esistita, per cui i tributi riscossi in base a norme dichiarate incostituzionali devono essere rimborsati, se questo però non è impedito dal fatto che è trascorso il termine per richiederlo o da un provvedimento definitivo. Infine, per quanto concerne l’efficacia nello spazio , la legge tributaria ha carattere strettamente territoriale, ossia essa esplica i suoi effetti solo nel territorio dello Stato. Tuttavia, il legislatore può configurare, come presupposto d’imposta, un fatto avvenuto all’estero. In linea generale, quindi, le leggi tributarie non si estendono al di fuori del territorio nazionale. Esistono però accordi internazionali che permettono una collaborazione fiscale tra gli Stati. Tali accordi, come le convenzioni internazionali o le direttive dell’Ue, favoriscono lo scambio di informazioni e l’assistenza per il controllo e la riscossione dei tributi. In altre parole, si tratta di strumenti che consentono alle autorità fiscali italiane di ottenere informazioni su redditi o beni che i contribuenti possiedono in altri Paesi e viceversa, garantendo una maggiore cooperazione in ambito fiscale. CAPITOLO 3 – INTERPRETAZIONE E ANALOGIA 1 - INTERPRETAZIONE DELLE LEGGI TRIBUTARIE L’interpretazione e la conoscenza delle leggi tributarie si presentano complicate per una serie di motivi. In primo luogo, tale legislazione non è raccolta in un testo unitario ma vi sono testi unici di particolari settori.
Infatti, il diritto tributario viene definito polisistematico , proprio perché all’ordinamento tributario
fanno riferimento norme non coordinate tra loro e spesso organizzate in microsistemi settoriali, che rendono difficile l’individuazione dei principi generali. Secondariamente, il diritto tributario è segnato dall’iperlegificazione e dall’ instabilità.
Le norme tributarie sono infatti soggette a frequenti modifiche ( iperlegificazione ) per varie ragioni,
quali il gettito o adattamenti economici e giuridici, e spesso nascono per far fronte a situazioni di
emergenza ( instabilità ).
In ogni caso, bisogna dire che le leggi tributarie non prevedono criteri interpretativi specifici rispetto ad altri rami del diritto. Pertanto, per l’interpretazione è possibile fare riferimento a tre tecniche: interpretazione letterale, logica e conforme.
L’interpretazione letterale si concentra sul testo della legge e sui suoi termini specifici → si tratta
pertanto dell’interpretazione palese del testo della legge. In questo caso, l’interprete deve operare con discrezionalità , sottostando ai vincoli precisi fissati dalle norme interpretative.
L’interpretazione logico – sistematica riguarda il modo in cui le singole disposizioni devono essere
comprese, non solo isolatamente ma come parte di un sistema più ampio che include il sistema
normativo complessivo e altri elementi esterni al testo stesso. Quindi, per interpretare correttamente le norme occorre considerare il contesto più ampio, come le motivazioni storiche che hanno portato alla sua scrittura, il suo scopo (cd ratio legis) e i principi generali del diritto tributario. Inoltre, nell’interpretare un testo normativo si deve privilegiare l’interpretazione conforme al testo
gerarchicamente sovraordinato. Secondo tale criterio, quindi, le leggi devono essere interpretate in
modo da risultare conformi alle norme costituzionali, alle norme dell’Ue e alle convenzioni
internazionali.
2 - LE LEGGI INTERPRETATIVE
Quando il significato di una norma non è chiaro e vi sono diverse interpretazioni, il legislatore interviene con un’apposita disposizione, detta legge interpretativa , il cui scopo è quello di indicare l’interpretazione corretta della norma. Naturalmente, le leggi interpretative non sostituiscono la disposizione interpretata, ma si affiancano ad essa → per cui si hanno due disposizioni coesistenti, quella interpretata e quella interpretativa. Inoltre, le disposizioni interpretative sono, per loro natura, retroattive: il loro scopo, infatti, è quello di stabilire il significato di una precedente disposizione, per cui sarebbe illogico che la disposizione interpretata assuma significato solo a partire dall’entrata in vigore della legge interpretativa. In questa sede, poi, risulta opportuno andare a distinguere le leggi interpretative da quelle innovative. Nello specifico, a differenza delle leggi interpretative, quelle innovative non hanno efficacia retroattiva → per cui, tutte le volte che la disposizione è sostituita da una nuova, non si è in presenza di disposizioni interpretative, bensì di disposizioni innovative. 3 - L’ANALOGIA Spesso le norme giuridiche presentano delle lacune, e l’interprete non potendo far uso di disposizioni normative da applicare, fa ricorso al procedimento analogico, applicando una norma con una ratio simile. In particolare, l’art. 12 delle preleggi indica due forme di analogia: analogia legis → riguarda l’applicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe; analogia iuris → fa riferimento al ricorso ai principi generali dell’ordinamento. Tuttavia, bisogna dire che in ambito tributario non è sempre possibile fare riferimento al procedimento analogico. L’analogia, infatti, non è prevista per le norme impositrici, sanzionatorie e di favore. Nello specifico: le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente poiché non possono presentare lacune in senso tecnico, ma solo eventualmente ideologiche → per loro natura, infatti, le norme tributarie impositrici sono complete e quindi l’interprete non ha nulla da completare; tale divieto di analogia delle norme tributarie impositrici combacia poi con il divieto di analogia delle corrispondenti norme sanzionatorie;
ciò vale anche per le norme di favore, che stabiliscono esenzioni o agevolazioni, e che si
pongono come norme di deroga rispetto alle norme impositrici. Non è da escludere l’integrazione analogica quando si riscontrano lacune in altri settori del diritto tributario. Possono darsi, infatti, in altri settori, le cd lacune tecniche → ad esempio vi sono lacune tecniche nella disciplina dell’obbligazione tributaria, le quali vengono integrate mediante ricorso al cc.
dal punto di vista soggettivo , per identificare la capacità contributiva si considera solamente la condizione economica del soggetto. Nello specifico, la capacità contributiva del soggetto deve risultare da indicatori rilevatori di ricchezza, che si distinguono in: indici diretti rappresentano la ricchezza posseduta dal soggetto (reddito, patrimonio o organizzazione di un’attività del soggetto); indici indiretti indicano la capacità economica del soggetto in modo indiretto, attraverso consumi (investimenti, spese, consumi e affari posti in essere dal soggetto). Inoltre, la capacità contributiva deve essere: effettiva , si deve riferire ad un indice reale di ricchezza, e non presunto. Le presunzioni sono ammesse entro certi limiti; attuale , si deve riferire a fatti economici presenti o riscontrabili nel presente, non passati o futuri; certa , si deve riferire ad una ricchezza apprezzabile solo dopo aver soddisfatto i bisogni primari. Con riferimento alla capacità contributiva, è possibile individuare due limiti: un limite minimo e un limite massimo , per garantire che il sistema tributario sia equo, rispettoso della dignità della persona e proporzionato alla capacità economica effettiva di ciascun contribuente. il limite minimo : riguarda la protezione del minimo vitale che rappresenta la quantità di reddito o di ricchezza, necessaria per soddisfare i bisogni essenziali di una persona. Pertanto, secondo il principio di intangibilità del minimo vitale, i tributi non possono intaccare il reddito che serve a soddisfare i bisogni primari del contribuente. il limite massimo , stabilisce che l’importo del tributo non può superare la ricchezza effettivamente dimostrata dal soggetto, ossia il tributo deve essere proporzionato alla reale capacità economica del contribuente Sulla base di ciò possiamo affermare che il principio della capacità contributiva non stabilisce non solo un dovere generale a carico dei cittadini di contribuire alle spese pubbliche, ma costituisce anche un limite per il legislatore, che non può istituire tributi che violino il principio e, di conseguenza, rappresenta anche una garanzia per i consociati stessi. 3 - IL PRINCIPIO DI UGUAGLIANZA TRIBUTARIA Il principio di uguaglianza tributaria discende dall’art 53 e dall’art 3 della Costituzione, e stabilisce
che “ a situazioni uguali devono corrispondere regimi impositivi uguali e, correlativamente, a situazioni
diverse deve corrispondere un trattamento tributario disuguale”.
Il principio di uguaglianza, non riguarda solamente le imposte, ma anche le agevolazioni fiscali. Infatti, il legislatore può concedere agevolazioni fiscali per motivi costituzionali, ma deve naturalmente farlo in modo giustificato. Pertanto, il principio di uguaglianza garantisce che le persone sia trattate in modo equo in base alla loro capacità economica, sia nelle imposte che nelle agevolazioni fiscali, e che ogni trattamento differenziato sia giustificato da una ragionevole differenza tra le situazioni. 4 - IL PRINCIPIO DELLA GENERALITÀ DEL TRIBUTO
Il principio della generalità del tributo si ricava da comma 1 dell’art. 53 Cost., stabilisce che “ tutti
sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva”.
Questo principio implica che tutti i soggetti, senza alcuna esclusione, sono obbligati a contribuire al finanziamento delle spese pubbliche in base alla loro capacità economica. In tal caso, il termine tutti si riferisce ai cittadini italiani e agli stranieri che operano nel territorio dello Stato italiano, anche le imprese -> quindi chiunque ha una presenza economica in Italia. 5 - IL PRINCIPIO DI PROGRESSIVITÀ (ART. 53, COMMA 2 COST.)
Il principio di progressività sancito dal comma 2, art. 53 Cost., stabilisce che “ il sistema tributario
debba essere orientato ai criteri di progressività” → ciò significa che il sistema fiscale deve essere
progettato in modo tale che i contribuenti con una maggiore capacità economica contribuisca di più rispetto a chi ha una capacità economica inferiore. Naturalmente, occorre precisare che la progressività si riferisce al sistema tributario nel suo complesso, non quindi ai singoli tributi. Inoltre, la progressività è espressione dei principi di uguaglianza formale e sostanziale, di perequazione e di redistribuzione. La progressività è infatti un principio di giustizia distributiva in quanto implica che la pressione fiscale aumenti più che proporzionalmente con l'incremento delle capacità economiche. Chi ha una ricchezza maggiore non solo paga una quota più alta di imposte, ma la sua incidenza fiscale cresce in misura maggiore rispetto alla sua capacità contributiva.
6 - LIMITI COSTITUZIONALI DELLE LEGGI TRIBUTARIE
Le leggi tributarie, pur essendo strumenti per raccogliere risorse per lo Stato, devono rispettare una serie di vincoli costituzionali per evitare di violare i diritti e le libertà fondamentali garantiti dalla Costituzione. In primo luogo, quindi, le leggi tributarie non devono ledere i diritti né le tutele costituzionalmente garantite. Ad esempio, la tassazione dei redditi da lavoro deve rispettare il principio secondo cui la redistribuzione deve assicurare al lavoratore un’esistenza libera e dignitosa. Secondariamente, le imposte non devono ostacolare l’esercizio delle libertà fondamentali, quali ad esempio la libertà di manifestazione del pensiero (non è ammesso imporre tributi che limitino l’accesso a mezzi di comunicazione) o la libertà religiosa (non possono essere applicate tasse discriminatorie alle confessioni religiose). Ancora, il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. CAPITOLO 5 – L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA 1 - L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA: DISCIPLINA L’attuazione del prelievo tributario viene analizzata facendo riferimento alla relazione tra ente impositore (soggetto attivo) e contribuente ( soggetto passivo ) questa relazione è costruita sulla nozione di obbligazione tributaria. L’obbligazione tributaria nasce dalla legge, quindi solo una norma può istituire un tributo e definire chi deve pagarlo, in che misura e in quali modalità. Essendo di diritto pubblico e di fonte legale, l’obbligazione tributaria è indisponibile. Questo principio, noto come indisponibilità dell’obbligazione tributaria , implica che il tributo deve essere determinato esclusivamente sulla base delle norme che lo disciplinano, senza possibilità di deroga da parte dei soggetti coinvolti. L’attuazione del tributo avviene secondo regole prestabilite, che vincolano l’amministrazione finanziaria, lasciandole nessuno spazio di scelta discrezionale, se non entro i limiti della discrezionalità tecnica (valutazioni oggettive di fatti, come stime o calcoli). Pertanto, l’attività dell’amministrazione è vincolata, è guidata dal principio di legalità e orientata all’applicazione oggettiva della norma tributaria. Il rapporto giuridico d’imposta è un concetto ampio che comprende tutte le fasi e gli elementi attraverso cui si sviluppa l’obbligazione tributaria, dalla sua nascita fino alla sua estinzione e alla tutela del contribuente. La sua struttura è: origine: nasce da una fattispecie imponibile (un fatto economico rilevante: reddito, patrimonio, consumo); sviluppo: si articola nelle fasi di determinazione dell’imponibile, liquidazione del tributo, accertamento, pagamento e controllo; conclusione: comprende anche le tutele giurisdizionali a disposizione del contribuente in caso di contestazione. In questo ambito, è essenziale distinguere tra: il diritto tributario sostanziale , analizza la struttura del tributo, e disciplina quando e perché sorge l’obbligo fiscale; il diritto tributario formale o procedurale , regola le modalità di attuazione del tributo da parte dell’amministrazione finanziaria, regolando fasi come l’accertamento, la riscossione e il contenzioso. L’obbligazione tributaria, pur appartenendo al diritto pubblico, presenta una struttura simile a quella delle obbligazioni di diritto privato, disciplinate dal cc. Pertanto, in caso di lacune normative , l’interprete può colmarle facendo ricorso all’ analogia , ma è ammesso solo in presenza di determinati requisiti: in caso di lacune in senso tecnico; qualora le norme del cc siano suscettibili di estensione oltre l’ambito privatistico; qualora le stesse siano compatibili con le fattispecie della materia tributaria. La disciplina dell’obbligazione tributaria è stabilita dalla legge e, pertanto, si tratta di un’obbligazione legale , cioè discende direttamente dalla legge. In ogni caso, la sua formazione e la sua misura possono derivare anche da atti del contribuente o dell’Amministrazione finanziaria. Inoltre, dal punto di vista del
oggettive → si riferiscono a determinati beni o situazioni (esenzione IVA su alcuni beni o servizi); temporanee hanno una durata limitata nel tempo; permanenti → sono definitive, senza una scadenza temporale. Le agevolazioni riducono l’imposta, senza escludere il pagamento, ma alleggerendo il carico fiscale. Quindi non cancellano l’obbligo di pagamento, ma riducono l’importo che deve essere versato: sconto su una parte di imposta o benefici per determinati soggetti. Le spese fiscali rappresentano le entrate mancate per lo Stato, dovute a esenzioni e agevolazioni. 6 - I REGIMI FISCALI SOSTITUTIVI Un regime fiscale sostitutivo è un sistema in cui il legislatore prevede che un’imposta ordinaria venga sostituita con un’altra imposta, generalmente più semplice o agevolata per alcune categorie di soggetti o fattispecie; ciò avviene attraverso una norma derogatoria che modifica il regime fiscale ordinario. Le due principali finalità di tale regime sono agevolazione fiscale , applicare trattamenti fiscali favorevoli a determinati soggetti o attività; semplificazione , riguarda la riduzione della complessità amministrativa e migliorare l’efficienza del sistema tributario. Inoltre, un regime fiscale sostitutivo presenta determinate peculiarità rispetto al regime normale: sostituzione dell’imposta ordinaria → un’imposta ordinaria viene sostituita da un tributo alternativo; aliquota fissa → rimane invariata indipendentemente dal reddito o dal volume di affari del contribuente. Questa aliquota rende la tassazione più stabile e prevedibile; diverso soggetto passivo → in alcuni casi, il tributo sostitutivo è prelevato direttamente da un sostituto d’imposta, invece che essere pagato dal contribuente stesso. 7 - I CREDITI D’IMPOSTA Il credito d’imposta è un diritto riconosciuto dal contribuente che consente di ridurre i propri debiti verso il fisco. Quindi, consente al contribuente di pagare meno imposte o in alcuni casi, di ottenere un rimborso. I crediti d’imposta si suddividono in base alle finalità per le quali sono concessi: crediti d’imposta per motivi tecnici : servono a risolvere problemi di doppia tassazione internazionale, ossia quando un reddito è tassato sia in Italia che in un altro Paese; crediti d’imposta per motivi extra – fiscali : questi crediti non nascono direttamente da ragioni fiscali, ma servono come forma di agevolazione o incentivo economico. Inoltre, i crediti d’imposta possono essere rimborsabili e non rimborsabili: i crediti d’imposta non rimborsabili sono utilizzabili solo per compensare i debiti fiscali. In questo caso, però, se il credito è superiore all’importo delle imposte dovute, l’eccedenza non viene rimborsata; i crediti d’imposta rimborsabili , questi si hanno nel caso in cui il contribuente non ha abbastanza debiti fiscali da compensare, per cui l’eccedenza del credito può essere rimborsata dal fisco. CAPITOlO 6 – I SOGGETTI PASSIVI L’obbligazione tributaria risulta essere caratterizzata, oltre che dal presupposto e dalla base imponibile , anche da un altro elemento costitutivo: i soggetti passivi. In particolare, i soggetti
passivi sono quei soggetti designati dalla legge come obbligati a pagare il tributo, al verificarsi del
presupposto.
1 - IL CONTRIBUENTE, IL DOMICILIO E LA RESIDENZA FISCALE
Il contribuente è il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria, cioè colui che, al verificarsi del presupposto d’imposta, è tenuto per legge al pagamento del tributo. Parlando dei soggetti passivi, è possibile richiamare due concetti fondamentali: il domicilio e la residenza fiscale. Ogni contribuente ha il domicilio fiscale , è un concetto procedurale, corrispondente al luogo stabilito per identificare il comune dove si gestiscono i suoi adempimenti fiscali. Il domicilio fiscale è utilizzato per determinare l’ufficio delle imposte competente, e per notificare al contribuente gli atti amministrativi, come avvisi o controlli. Ai fini delle imposte sui redditi, il domicilio fiscale ha sede differente a seconda che si tratti di persona fisica o di persona giuridica, e anche a seconda che i soggetti siano residenti in Italia. Nello specifico: in caso di persona fisica, il domicilio fiscale corrisponde con il comune in cui il soggetto è iscritto all’anagrafe; in caso di persona giuridica, il domicilio fiscale è nel comune in cui si trova la sede legale;
per i soggetti non residenti in Italia, il domicilio fiscale corrisponde al luogo in cui è stato prodotto il reddito. Mentre la residenza fiscale , è un concetto sostanziale, si tratta del luogo in cui una persona o un’azienda ha i propri interessi principali e, quindi, il luogo dove paga le tasse. In particolare: i residenti fiscali in Italia, devono pagare le tasse in Italia su tutti i redditi, quindi anche quelli prodotti all’estero; i non residenti, devono pagare le tasse in Italia solamente sui redditi prodotti in Italia. Pertanto, la residenza fiscale stabilisce se un soggetto è tenuto a pagare le tasse in Italia, e su quali redditi. 2 - LA SOGGETTIVITÀ TRIBUTARIA In diritto civile la soggettività (capacità) giuridica è attribuita alle persone fisiche e giuridiche, in quanto possibili destinatari di diritti e doveri. In diritto tributario, invece, la soggettività tributaria appare più ampia, in quanto ricomprende non solo le persone fisiche e giuridiche, ma anche soggetti privi di personalità giuridica, ma che assumono obblighi fiscali (condomini, trust). In particolare, la soggettività tributaria indica chi può essere obbligato a pagare le imposte, ossia chi
può diventare un soggetto passivo del diritto tributario. Pertanto, ha soggettività tributaria la persona o
l’ente (anche non personificato ) che è destinatario di obblighi e adempimenti di natura tributaria
(pagamento del tributo, ..). 3 - LA SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA Vi sono dei casi in cui la soggettività passiva può essere riferita a più soggetti: si parla di solidarietà tributaria.
La solidarietà tributaria è disciplinata dall’art. 1292 cc, secondo cui “ l’obbligazione è in solido
quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere
costretto all’adempimento per la totalità dell’obbligazione, e l’adempimento da parte di uno libera
automaticamente tutti gli altri”.
Nel caso della solidarietà tributaria, distinguiamo due principali forme della stessa:
la solidarietà paritaria → nel caso in cui il presupposto di imposta è riferibile a più soggetti
indistintamente, e tutti sono obbligati in modo uguale. Questo tipo di solidarietà è presente
soprattutto nel campo delle imposte indirette. Es: l’imposta di registro, l’imposta di successione o le imposte ipotecarie. Il contribuente che paga ha diritto di regresso nei confronti dei coobbligati per la quota a questi riferibile.
la solidarietà dipendente → si ha quando l’obbligo deriva da una relazione tra un obbligato
principale (che realizza il presupposto del tributo ) e un obbligato dipendente, cd responsabile
d’imposta (che è obbligato a pagare per un fatto collaterale). Nel caso di obbligazione tributaria dipendente si ha la cd rivalsa , cioè l’addebito da parte del sostituto o del responsabile nei confronti dell’obbligato principale di quanto pagato. Nello specifico: il responsabile d’imposta ha diritto di rivalsa; il sostituto d’imposta ha, di regola, obbligo di rivalsa. In questa sede vengono in rilievo le figure del responsabile d’imposta e del sostituto d’imposta. 3.1 - Il responsabile d’imposta Il responsabile d’imposta è il soggetto giuridico autonomo che, ai sensi dell’art. 64 DPR n. 600/
“ è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni a questi riferibili”.
Il caso del responsabile d’imposta è, pertanto, il caso particolare di un soggetto che è obbligato al pagamento del tributo insieme ad altri (trovandosi quindi in una posizione di solidarietà), per fatti che non dipendono da lui ma dipendono da altri. Il responsabile d’imposta è un soggetto passivo cui la legge attribuisce la responsabilità solidale, assieme a colui che ha realizzato il presupposto d’imposta, riconoscendogli in diritto di rivalsa. 3.2 - Il sostituto d’imposta
Mentre il sostituto d’imposta è il soggetto che, ai sensi dell’art. 64 DPR n. 600/1973 “è obbligato al
pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazione a questi riferibili, anche a titolo d’acconto”.
La differenza principale tra le due categorie di soggetti sta nel fatto che: mentre il responsabile d’imposta è obbligato insieme ad altri, ossia affianca gli obbligati principali nel pagamento dell’imposta; il sostituto d’imposta, invece, è obbligato in luogo di altri, ossia li sostituisce. Inoltre, è importante sottolineare che alla base del ruolo del sostituto d’imposta vi è una particolare situazione, costituita dalla
include le somme delle ritenute nei suoi redditi complessivi, e quindi si costituisce debitore, questi adempiendo libera anche il sostituto. Ma se, nel caso contrario, il sostituito non si costituisce debitore, il fisco non può pretendere due volte l’imposta (una volta nei confronti del sostituto e una volta nei confronti del sostituito). Per cui, se il sostituto non effettua le ritenute d’acconto rimane obbligato nei confronti del fisco, e permane il diritto di rivalsa del sostituito (cd rivalsa successiva). Pertanto, per le ritenute d’acconto (a differenza di quanto accade per le ritenute d’imposta) non è prevista che vi sia solidarietà tra sostituto e sostituito per le ritenute operate e non versate. 5 - I RAPPORTI INTERNI TRA CONDEBITORI Quando più soggetti sono obbligati in solido per il pagamento di un’imposta, si viene a creare un rapporto interno tra i condebitori, che regola come il debito va ripartito tra di essi.
Secondo l’art. 1298 cc “ nei rapporti interni, l’obbligazione solidale si divide per quote, e le quote si
presumono uguali se non risulta diversamente”.
Inoltre, l’art. 1299 cc stabilisce che “ il condebitore che ha pagato l’intero debito, ha diritto di regresso
verso gli altri condebitori, per la quota che compete a ciascuno di essi”.
6 - TRASLAZIONE E RIVALSA
Nel diritto tributario, la traslazione e la rivalsa sono due concetti fondamentali che riguardano il modo
in cui l’onere di un
tributo viene sopportato o trasferito da un soggetto ad un altro. In particolare:
la traslazione è un fenomeno economico attraverso cui il contribuente di diritto (cioè colui obbligato a pagare il tributo) cerca di trasferire il peso economico del tributo ad un altro soggetto, detto contribuente di fatto; la rivalsa è un fenomeno giuridico attraverso cui si realizza l’attribuzione dell’onere tributario nei confronti del soggetto che ha realizzato il presupposto. 7 – ACCOLLO E PATTI D’IMPOSTA Attraverso l’accollo del tributo , un soggetto si assume volontariamente l’onere fiscale spettante ad un altro contribuente. In passato questa possibilità era esclusa, ma attualmente è espressamente ammessa dall’art. 8, comma 2, dello Statuto del contribuente. Tuttavia, l’accollo non comporta la liberazione del soggetto passivo originario, che resta comunque obbligato nei confronti dell’amministrazione finanziaria. L’onere tributario altrui può essere assunto anche in forma indiretta, ad esempio attraverso la “ lordizzazione ” dei compensi, cioè l’aumento del compenso in misura tale da garantire al beneficiario una somma netta predeterminata, nonostante l’incidenza fiscale. Nelle relazioni contrattuali con controparti estere è frequente il ricorso a clausole di “ gross up ”, che prevedono l’adeguamento automatico delle condizioni economiche del contratto per tenere conto di eventuali variazioni, in aumento o in diminuzione, del carico fiscale applicabile. CAPITOLO 7 – LA DICHIARAZIONE 1 - LO SCHEMA STANDARD DI ATTUAZIONE DEI TRIBUTI
L’attuazione delle leggi d’imposta segue un modello standard ed è affidata ai contribuenti, ai quali sono imposti molteplici obblighi di attuazione dei tributi. Il modello standard può essere suddiviso in due fasi principali: la prima fase è costituita dagli adempimenti spontanei da parte del contribuente → i contribuenti hanno il compito di applicare autonomamente le regole tributarie, rispettando obblighi che riguardano la contabilità, la dichiarazione, l’autoliquidazione e il versamento del tributo; vi è poi una seconda fase che consiste nell’intervento dell’Amministrazione finanziaria , in
caso di omissioni o errori → tale fase è eventuale, proprio perché il tributo deve trovare
completa attuazione senza la necessità di interventi da parte dell’Amministrazione finanziaria, che quindi interviene solo nel caso in cui il contribuente non dichiara correttamente quanto dovuto, oppure quando non versa l’importo calcolato. In particolare, l’Amministrazione finanziaria interviene, in questi casi, con specifici strumenti, che riguardano l’accertamento e la riscossione. Nello specifico, con l’accertamento , l’Amministrazione emette un avviso (entro i termini previsti a pena di decadenza) per correggere eventuali errori o omissioni, per determinare il tributo e per applicare le sanzioni amministrative. Se, invece, il contribuente non paga spontaneamente, allora l’Amministrazione potrà procedere alla riscossione forzata delle somme dovute. 2 - LE SCRITTURE CONTABILI Quindi in capo ai contribuenti vi sono numerosi obblighi, tra i quali gli obblighi contabili. Gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilità secondo quanto previsto dal cc; tuttavia, le norme fiscali impongono degli obblighi ulteriori, che si estendono anche a quei soggetti che, secondo le norme del cc, non sono obbligati a tenere la contabilità (es. lavoratori autonomi). Occorre distinguere la contabilità in due categorie principali: contabilità ordinaria : è destinata alle imprese di maggiori dimensione e con attività economiche più articolate. È obbligatoria per: società di capitali (spa, srl), imprenditori individuali e le società di persone con ricavi superiori alla soglia stabilita dalla legge, trust e enti commerciali, soggetti passivi dell’IRES. Inoltre, gli imprenditori commerciali in regime di contabilità ordinaria devono tenere: il libro giornale e il libro degli inventari; i conti di mastro in cui registrare elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla formazione del reddito; le scritture ausiliarie di magazzino; il registro dei cespiti; i registri prescritti ai fini dell’Iva → in questo caso vanno tenuti due registri differenti: quello delle fatture emesse (da cui l’Iva a debito), e quello degli acquisti (da cui l’Iva a credito). Il regime di contabilità ordinaria consente di avere una panoramica completa della situazione finanziaria e fiscale dell’impresa, ma comporta anche una maggiore complessità gestionale e obblighi formali più stringenti. contabilità semplificata : il regime di contabilità semplificata è applicato alle imprese minori, ossia agli imprenditori individuali e alle società di persone che conseguono ricavi entro un determinato ammontare. La contabilità semplificata è composta da due registri Iva (acquisti e vendite). In tal caso, quindi, le imprese minori sono esonerate dalla tenuta delle scritture contabili di cui consta la contabilità ordinaria, per cui la dichiarazione dei redditi viene elaborata sulla base dei dati desunti dai registri Iva. La contabilità semplificata è stata pensata per agevolare le piccole imprese, rendendo la gestione fiscale e contabile più accessibile e meno complessa. A differenza della contabilità ordinaria, pertanto, la contabilità semplificata rileva solamente i flussi reddituali (entrate e uscite), e non quindi la situazione patrimoniale. Per tale motivo, essa risulta essere meno attendibile della contabilità ordinaria, che invece è naturalmente più completa. è Per quanto riguarda poi i lavoratori autonomi , questi devono tenere i due registri Iva (acquisti e vendite) e, ai fini delle imposte sui redditi, un registro dal quale risultino le somme incassate, le spese effettuate e il valore dei beni ammortizzabili. è Gli imprenditori e gli altri sostituti di imposta devono invece tenere i libri paga e i libri matricola, in cui vanno annotate le somme corrisposte ai dipendenti, le ritenute effettuate e le detrazioni applicate.
ciò va a ricomprendere, quindi, gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le detrazioni dell’imposta, l’imposta netta, le ritenute e i versamenti d’acconto, i crediti d’imposta e, infine, il saldo finale. Anche nella dichiarazione Ires vanno indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dei redditi e dell’imposta, oltre che i dati e gli elementi necessari per l’effettuazione dei controlli, i trasferimenti da e verso l’estero, e la disponibilità di investimenti all’estero (tutto ciò vale anche per la dichiarazione Irpef). 4.2 - I modelli La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullità , utilizzando i modelli predisposti dall’Agenzia delle Entrate, disponibili in formato elettronico. Modello 730 → per lavoratori dipendenti e pensionati; Modello redditi (ex unico) → per i contribuenti con redditi più complessi (es. professionisti, imprese o persone fisiche che non possono utilizzare il 730). L’Agenzia delle Entrate mette quindi a disposizione dei contribuenti, per via internet, un modello precompilato di dichiarazione dei redditi, che può essere modificato e integrati dai contribuenti stessi. 4.3 - Natura giuridica È importante sottolineare che, la dichiarazione è un atto: obbligatorio , in quanto deve essere predisposta nei casi e secondo le modalità previsti dalla legge; vincolato , poiché forma, contenuto ed effetti sono predeterminati per legge (cd mero atto); recettizio , poiché è valida solamente se presentata all’ente impositore, entro i termini stabiliti dalla legge, decorsi i quali si considera omessa. Inoltre, la violazione delle norme in materia di dichiarazione (sul contenuto, termini, ecc) comporta l’applicazione di sanzioni. Bisogna dire che, la natura giuridica della dichiarazione è composita. Innanzitutto è una dichiarazione di scienza qualificata, in quanto porta a conoscenza dell’ente impositore varie informazioni, secondo schemi predeterminati. Secondariamente, però, è anche una dichiarazione di volontà, in quanto oltre a dare dati e notizie, essa può appunto contenere la manifestazione di volontà del contribuente rispetto a scelte e richieste previste dalla legge. 4.4 - Le funzioni e gli effetti della dichiarazione La dichiarazione tributaria assolve diverse e numerose funzioni: funzione amministrativa → permette al fisco di determinare l’imposta dovuta o il credito spettante; funzione probatoria → costituisce la base di partenza per i controlli fiscali, anche se non ha valore di prova piena; funzione di riscossione → attribuisce all’ente impositore il diritto di riscuotere, anche in modo coattivo, i tributi dovuti in base a quanto dichiarato. Sulla base di questo, a sua volta, l’ente impositore ha una funzione di controllo, in quanto attua appunto dei controlli su quanto dichiarato dal contribuente. 4.5 - Trasmissione e termini di presentazione Le dichiarazioni devono essere trasmesse, telematicamente, al fisco: entro il 30 novembre dell’anno successivo al periodo d’imposta per il modello redditi; entro fine settembre dell’anno successivo al periodo d’imposta per il modello 730. Esse, in particolare, possono essere inviate direttamente dal contribuente, oppure tramite intermediari autorizzati quali Caaf o commercialisti. In caso di ritardi nella presentazione, si distinguono due casi: il ritardo fino a 90 giorni non comporta omissione, ma solamente una sanzione amministrativa, mentre se la trasmissione avviene oltre i 90 giorni allora la dichiarazione verrà considerata omessa, ma potrà essere comunque utilizzata per calcolare le imposte dovute. 5 - DICHIARAZIONE INTEGRATIVA IN AUMENTO E RAVVEDIMENTO OPEROSO Una volta presentate al fisco, le dichiarazioni vengono acquisite in modo definitivo e, pertanto, il contribuente non potrà revocarle. Tuttavia, esse possono essere rettificate per correggere errori o omissioni, oppure per aumentarne o diminuirne il contenuto. 5.1 - Dichiarazione integrativa in aumento e ravvedimento operoso
In particolare, una dichiarazione integrativa in aumento viene utilizzata per correggere errori che comportano un maggior reddito imponibile, una maggiore imposta da versare, o un minore credito. Questa può essere presentata entro il termine in cui l’Agenzia delle Entrate può rettificare la dichiarazione originaria, ossia entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione. Se il contribuente si accorge dell’errore e vuole sanarlo spontaneamente, può usufruire del ravvedimento operoso. Questo meccanismo consente di ridurre le sanzioni applicabili, purché si presenti una nuova dichiarazione integrativa, e si versino le somme dovute (imposta, interessi e sanzioni ridotte). Tuttavia, il ravvedimento è possibile solo se: la violazione non è stata ancora accertata dall’Agenzia delle Entrate; non sono iniziati controlli o verifiche di cui il contribuente è formalmente a conoscenza. Per alcune tipologie di tributi, come quelli amministrati dall’Agenzia delle Entrate e dall’Agenzia delle Dogane, il ravvedimento è possibile anche se sono in corso controlli, purché non siano stati notificati atti come accertamenti o richieste di pagamento. 5.2 - Dichiarazione integrativa in diminuzione Una dichiarazione integrativa in diminuzione viene utilizzata per correggere errori che portano a un minore reddito imponibile, una minore imposta da pagare, o un maggior credito d’imposta. La dichiarazione integrativa in diminuzione può essere presentata entro lo stesso termine previsto per la rettifica da parte dell’Agenzia delle Entrate (quinto anno successivo alla presentazione). Se tale termine scade: non è più possibile inviare una dichiarazione correttiva; il contribuente può comunque far valere i propri errori (di fatto o di diritto) in sede amministrativa o giudiziale, dimostrando l’esistenza di un maggiore credito o un minore debito. Il credito risultante da una dichiarazione integrativa può essere: utilizzato in compensazione per pagare altri debiti fiscali; richiesto a rimborso, tramite un’apposita istanza, se il termine di prescrizione per il rimborso non è ancora scaduto. La dichiarazione integrativa, sia in aumento che in diminuzione, consente al contribuente di correggere errori nella propria dichiarazione fiscale. Attraverso il ravvedimento operoso, è possibile beneficiare di una riduzione delle sanzioni e regolarizzare la propria posizione fiscale prima di eventuali controlli. 6 - DICHIARAZIONE NULLA, INCOMPLETA E INFEDELE Quando si parla di dichiarazioni fiscali, la normativa individua diverse situazioni in cui la dichiarazione è irregolare. A seconda della gravità, si possono distinguere quattro casi principali: dichiarazione omessa, nulla, incompleta o infedele. Ognuna di queste situazioni ha conseguenze diverse dal punto di vista delle sanzioni e dei poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria: la dichiarazione è omessa se non viene presentata entro la scadenza stabilita, ossia se viene presentata con un ritardo superiore a 90 giorni rispetto alla scadenza; la dichiarazione è nulla se non viene compilata utilizzando i modelli ministeriali previsti e se non è prescritta dal contribuente; la dichiarazione è infedele se il reddito dichiarato è errato o incompleto, ossia se il contribuente omette o sottostima una parte dei suoi redditi, portando a un’imposta calcolata in modo errato; la dichiarazione è incompleta se mancano alcune informazioni obbligatorie, come l’indicazione di una fonte di reddito. La dichiarazione omessa e quella nulla sono le violazioni più gravi, poiché impediscono all’Amministrazione finanziaria di utilizzare i dati dichiarati → questi casi comportano l’accertamento d’ufficio e sanzioni elevate (120 – 240 % → se la dichiarazione viene presentata in ritardo e prima di eventuali controlli, la sanzione è ridotta al 60 – 120 %). La dichiarazione infedele e quella completa, invece, riguardano errori o omissioni nei dati dichiarati → comportano sanzioni meno gravi (90 – 180%).
