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Scienza delle finanze
MODULO II - Le entrate pubbliche – Imposte sul reddito
Indice del modulo II
1. Classificazione delle entrate
Tipologie di entrate
Classificazione delle imposte
I contributi sociali
2. I princìpi delle imposte
Princìpi generali
Equità
Neutralità
3. Le Imposte personali sul reddito
Imposta sul reddito delle persone fisiche: il reddito e la progressività
L’unità impositiva: la tassazione del reddito famigliare
Reddito guadagnato o reddito speso: la doppia imposizione del risparmio
Imposte personali sul reddito delle società. Tipologie e metodi di applicazione
Domande di esame
**1. Metodi per la progressività
- L’unità impositiva e la tassazione del reddito famigliare
- Imposte personali sul reddito delle società**
1. Classificazione delle entrate
Tipologie di entrate
Si distinguono, in base ad una classificazione di tipo economico, le entrate correnti e le entrate in conto capitale.
ENTRATE CORRENTI
- Prezzo privato e quasi privato Sono entrate derivanti dalla gestione di beni e servizi prodotti e venduti sul mercato da soggetti del settore pubblico in concorrenza con produttori e venditori del settore privato. Le entrate sono assimilabili ai prezzi di beni e servizi privati. Tale genere di entrate era diffusa in periodi precedenti nella c.d. finanza patrimoniale e rappresentava una quota consistente delle entrate pubbliche (ad es. nel sec. XIX). Nel prezzo privato si possono far rientrare i proventi da vendite di prodotti provenienti da beni del demanio o del
patrimonio pubblico e quelli dei monopoli fiscali (imprese pubbliche operanti in regime di monopolio nella produzione di beni e servizi e che servono solo a fini di garantire entrate, non per finalità sociali). Vi sono anche le entrate che provengono dalla gestione di patrimoni, reali e finanziari, di soggetti pubblici: canoni di locazione e concessioni, interessi, dividendi. Si parlava di prezzo quasi privato quando, nella produzione e nella vendita di alcuni beni e servizi (ad es. nella vendita di prodotti del demanio forestale o nella gestione delle banche pubbliche) era presente qualche elemento di controllo e di indirizzo di politica economica a tutela di interessi generali.
- Prezzo pubblico Si tratta delle tariffe pubbliche , ovvero delle tariffe applicate dalle imprese pubbliche, le quali producono e vendono servizi a pagamento. Ne sono esempio le tariffe dei servizi di pubblica utilità (luce, gas, acqua, telefono, raccolta rifiuti, trasporti, servizi postali). Le tariffe possono essere discriminate , perciò possono variare a seconda della tipologia del contribuente, della quantità di consumo, dall’essere riferite alla prima casa o ad altre abitazioni, dalla dimensione della famiglia o anche dal livello di reddito famigliare. Una caratteristica del prezzo pubblico è quella di contenere elementi di socialità che mancano nel prezzo privato, così da permettere il consumo di beni e servizi con caratteristiche pubbliche anche a persone a basso reddito o ritenute meritevoli (ad es. gli abbonamenti ai trasporti per studenti, pendolari, anziani, i consumi per fasce sociali per altri servizi) attraverso riduzioni di prezzi individualizzati per categoria. Il prezzo pubblico può essere considerato come una variante pubblica della discriminazione di prezzi del monopolista.
Altra caratteristica del prezzo pubblico è quella di puntare alla copertura dei costi. Alcuni utenti pagano meno del costo medio altri pagano di più, in modo che le differenze si compensino attraverso un meccanismo di redistribuzione. Alcuni consumatori finanziano il consumo di altri. L’efficienza di un’impresa pubblica è interpretata come requisito minimo del pareggio del bilancio delle imprese pubbliche. In realtà l’obiettivo del pareggio è realistico per alcune imprese pubbliche, per altre non lo è (ad es. nei trasporti, nelle forniture di acqua). Per altre ancora è considerata l’opportunità che vi siano profitti anche per l’autofinanziamento degli investimenti. Il monopolio sociale è un’impresa gestita, a livello nazionale o a livello locale, da un soggetto pubblico che mira a realizzare finalità ritenute meritevoli perché socialmente apprezzabili. Solitamente agisce in perdita , in quanto la copertura, totale o parziale, dei costi non è affidata alle tariffe, ma è rinviata alla fiscalità generale (trasferimenti ed imposte) e quindi non c’è una stretta relazione tra utenti e tariffe pagate.
- Prezzo politico I prezzi politici hanno la caratteristica di coprire solo in parte i costi di produzione di beni e servizi pubblici. Sono tipi di prezzi politici: a) La tassa : si tratta del pagamento per un bene o servizio pubblico domandato individualmente. Tale pagamento è inferiore al costo del bene o del servizio, talvolta ne rappresenta solo una quota minima. Ne sono esempio le tasse per l’istruzione pubblica e le tasse per i servizi sanitari pubblici ( ticket ). Se non c’è domanda privata per il bene/servizio pubblico non si paga una tassa. b) Il contributo speciale : è un pagamento forzoso , che viene imposto quando, ad es. con la costruzione di un’opera pubblica (strada, metropolitana, porto) o di un piano regolatore urbanistico, aumenta il valore dei terreni e dei fabbricati nell’area interessata. Una parte di questo incremento di valore viene recuperata attraverso il pagamento di un contributo speciale (un esempio è l’antico contributo di migliorìa ), ma questo recupero non copre il costo di tutta l’opera. Nel caso dei prezzi politici si ha un finanziamento parziale del costo di beni e servizi pubblici e necessita un finanziamento aggiuntivo.
- Imposte Sono prelievi forzosi che non sono collegati direttamente all’erogazione di beni e servizi. Sono pagate prevalentemente in moneta , ma possono consistere in acquisizione forzosa di prodotti o di beni. Le imposte nel corso del tempo, si sono trasformate da prelievi in natura (l’istituto medievale delle decime dei raccolti da versare al clero) e prestazioni personali imposte in modo coercitivo (le corvée, apparse in Francia nel sec. IX , come lavoro obbligatorio o anche forzato prestato gratuitamente ad un signore, anche nella forma di prestazioni militari) in prelievi monetari.
Imposte dirette
R è l’imponibile (ad es. il Reddito); t l’aliquota o tasso dell’imposta (in %); T il gettito (o l’imposta): T = t R dall’imponibile R si sottrae l’imposta t R ; quindi R - t R = R(1 - t ).
Esempio : un reddito R di 100 è tassato con un’aliquota t del 30%; risulta 100 – 30 = 70.
L’imponibile R (100) è ridotto dell’ammontare dell’imposta diretta T (30) e diventa reddito netto R(1- t )
(70). Il contribuente con un reddito R si trova con un reddito diminuito , perché l’imposta è tolta dall’imponibile.
Imposte indirette
P è l’imponibile (ad es. il Prezzo); t i l’aliquota o tasso (in %); Ti il gettito (o l’imposta): al prezzo P si aggiunge l’imposta t i P ; quindi abbiamo P + t i P = P(1 + t i ) Esempio : P = 100; t i = 20%; 100 + 20 = 120. ………………………………………………….. L’imponibile P (100) è aumentato dell’ammontare dell’imposta indiretta Ti (20) e diventa prezzo lordo
P(1 + t i ) (120). Il contribuente paga un prezzo più alto perché l’imposta indiretta è aggiunta all’imponibile.
Si ricordi che T e T i sono valori assoluti , mentre t e t i sono valori percentuali.
Tasso nominale/effettivo
Talora ci si trova di fronte ad un imponibile che è stato ridotto da un’imposta diretta o aumentato da un’imposta indiretta ed il contribuente deve calcolarsi l’imposta già applicata. Per far questo si definisce il tasso effettivo (o aliquota effettiva ) di un’imposta diretta o di un’imposta indiretta.
Le aliquote t e t i sono tassi nominali , che si applicano all’imponibile per avere l’imposta. Si definiscono tassi effettivi:
- per l’imposta diretta: l’aliquota (o tasso) _t_* che, applicata sull’imponibile netto R(1 - t ) , dà lo stesso gettito T ricavato applicando t ad R. Quindi:
- _t_* R(1- t ) = t R , da cui _t_* = t /(1- t ).
- per l’imposta indiretta: l’aliquota (o tasso) _t i_* che, applicato su P(1 + t i ) , dà lo stesso gettito di t i applicata a P ; quindi
_t i_* P(1 + t i )= t i P , da cui _t i_* = t i /(1+ t i ).
Dalle due formule si ricava che
a) _t_* > t : il tasso effettivo è maggiore del tasso nominale per un’imposta diretta; b) _t i_* < t i : il tasso effettivo è minore del tasso nominale per un’imposta indiretta.
Nella classificazione delle imposte si trovano altre distinzioni.
Imposte reali : sono imposte che si applicano considerando oggettivamente la natura economica dell’imponibile e non il soggetto (persona fisica o impresa) che percepisce gli imponibili. Si chiamano anche imposte cedolari. Ad esempio, per tassare il reddito si applicano aliquote diverse sul reddito di lavoro, sul reddito degli immobili, sui redditi finanziari, indipendentemente da chi li percepisce.
Imposte personali : sono imposte che si applicano considerando soggettivamente un imponibile costruito e riferito ad un contribuente. Il contribuente può essere una persona fisica, un’unità famigliare, un’impresa, una società di capitale. ………………………………
Imposte generali : si applicano su tutti gli imponibili appartenenti ad una categoria generale: ad es. imposte che colpiscono tutti i redditi ( imposta generale sul reddito ), tutti i consumi ( imposta generale sul consumo ), tutti i patrimoni ( imposta generale sul patrimonio ). In pratica esistono imposte solo tendenzialmente generali, in quanto è impossibile tassare tutti i redditi, tutti i consumi o tutti i patrimoni. Imposte speciali : si applicano solo su uno o su alcuni imponibili appartenenti ad una categoria. Ad es. un’imposta che tassi solo il reddito dei fabbricati e non il reddito di lavoro e gli altri redditi; un’imposta che colpisca il patrimonio immobiliare ed esenti i patrimoni finanziari.
Imposte fisse : sono imposte che vengono fatte pagare in una somma definita e che individuano solo un contribuente, ma non sono collegate ad un imponibile (livello di reddito, consumo, patrimonio). Ne erano esempi l’antico testatico (il pagamento di una somma fissa a testa ) e le imposte di capitazione (pure calcolate e addebitate pro capite ). Oggi esistono rari esempi di piccole imposte addebitate in somma fissa ( lump sum ) ai contribuenti. Imposte specifiche : sono imposte che si commisurano a caratteristiche fisiche di un imponibile e non al suo valore monetario (prezzo, valore monetario di un reddito o di un patrimonio). Ad es. l’imposta può far riferimento alla quantità o al numero di beni prodotti o venduti (un’imposta fissa per unità prodotta o venduta), al volume, al peso, alla gradazione alcolica. Ne sono esempi le imposte di fabbricazione sugli oli minerali, le imposte sugli spiriti, le imposte sul consumo di alcuni prodotti (caffè, tabacchi). Si noti che le imposte specifiche possono essere speciali o generali. Si chiamano anche con il termine di accise.
Imposte ad valorem : si tratta di imposte che si commisurano a prezzi espressi in
valore monetari.
Imposte ordinarie e straordinarie
La differenza sta nella presenza più o meno continua nell’ordinamento tributario. Le imposte ordinarie sono presenti in diversi esercizi e servono al finanziamento normale delle spese pubbliche. Si tratta di strumenti di finanza ordinaria. Le imposte straordinarie sono invece strumenti di finanza straordinaria (ENTRATE/IMPOSTE IN CONTO CAPITALE) Sono introdotte soprattutto per far fronte a necessità eccezionali dovute ad eventi negativi. Si usano, ad esempio, nei dopoguerra per le necessità di ricostruzione o in seguito ad eventi naturali disastrosi. Richiedono generalmente una situazione di eccezionalità che garantisca margini di consenso di gran parte dei contribuenti, ma non possono permanere come istituto tributario stabile. Ne sono esempi le imposte straordinarie sul patrimonio (miranti a obbligare alcuni contribuenti a smobilizzare patrimoni ‘non meritati’). Hanno aliquote molto forti, così che l’imposta non può essere pagata solo con il reddito dell’anno, ma richiede la liquidazione di una quota del patrimonio. In forma più attenuata sono state utilizzate, come imposte straordinarie in forma temporanea, aumenti di imposte di fabbricazione o anche incrementi temporanei di imposte sul reddito (ad es. per l’adesione all’UE). Può accadere che imposte straordinarie si trasformino in ordinarie con una successiva riduzione di aliquote (un’imposta straordinaria sul patrimonio del 20% diventa imposta ordinaria sul patrimonio con aliquota dello 0,5%). In un processo inverso con un forte aumento di aliquote si possono trasformare imposte ordinarie in imposte straordinarie (un’imposta sul reddito di aliquota 10% vede crescere l’aliquota al 120%). L’imposta straordinaria talora è considerata come anticipazione di pagamenti futuri di un’imposta ordinaria.
Imposte centrali e locali
Una distinzione tra le imposte riguarda i livelli di governo nelle quali sono applicate. Si distingue tra imposte centrali (federali o statali) ed imposte locali (regionali, provinciali, comunali) ( v. MODULO III).
Per le imposte in Italia si trovano utili riferimenti nel dell’Agenzia delle Entrate.
Principio della capacità contributiva
E’ un principio che si è affermato dalla fine del sec. XIX, in alternativa al principio del beneficio. Le imposte vanno pagate secondo le dimensioni dell’imponibile e non per quello che si riceve in cambio come beni e servizi pubblici. La teoria è stata sviluppata prima per giustificare l’ imposta proporzionale (ciascuno ritrae dal complesso delle spese pubbliche benefici proporzionali alla propria ricchezza, quindi deve pagare in proporzione a questa) e poi per giustificare anche l’imposta progressiva. E’ connesso anche con la crescita delle dimensioni del bilancio pubblico, che rendono impossibili i collegamenti tra le entrate e le spese. Se le imposte sono indipendenti dalle spese e l’individuazione dei beneficiari non è un criterio di riferimento servono indici di capacità contributiva (reddito, patrimonio, consumo, produzione) che misurino il sacrificio dei contribuenti, in funzione degli elementi economici che vengono sottratti dall’imposta. In base alla capacità contributiva sono stati definiti criteri di applicazione delle imposte. Queste devono essere distribuite a seconda delle capacità economiche del contribuente. Il problema può essere posto con modalità diverse: a) i contribuenti devono avere lo stesso sacrificio assoluto , uguale per ciascuno (principio del sacrificio uguale); b) i contribuenti devono avere lo stesso sacrificio in proporzione all’utilità della loro ricchezza (sacrificio proporzionale o equiproporzionalità ) c) si deve minimizzare il sacrificio del totale dei contribuenti ( sacrificio minimo aggregato). La progressività delle imposte è stata teorizzata (alla fine del sec. XIX) come principio di eguaglianza. Le imposte su due redditi diversi dovrebbero imporre lo stesso sacrificio di utilità (la stessa perdita di benessere) a due contribuenti ( o allo stesso contribuente in due situazioni di reddito diverse).
Equità
Il concetto di equità è della parità di trattamento (non discriminazione) di contribuenti e di imponibili. Si distinguono due concetti.
Equità orizzontale : i contribuenti e gli imponibili con le stesse caratteristiche devono essere tassati con le stesse modalità. Si fonda sul principio della capacità contributiva. L’eguaglianza di imponibile comporta eguaglianza di trattamento.………………………………………………………………... In base al principio del beneficio la parità di trattamento sarebbe conseguente all’ eguaglianza dei benefici ricevuti dalla spesa pubblica. Equità verticale : i contribuenti e gli imponibili con caratteristiche diverse devono essere tassati con modalità differenti. In base alla capacità contributiva le imposte devono essere differenziate.
Si riportano casi tipici nei quali si richiama l’applicazione del principio di equità. La differenziazione delle aliquote è necessaria per l’eguaglianza nel trattamento.
- Reddito di lavoro e di capitale (la c.d. discriminazione qualitativa dei redditi ): il reddito di lavoro comporta un sacrificio personale nella produzione, sacrificio consistente nell’impiego di tempo sottratto al consumo, nella stanchezza fisica, nell’assoggettarsi ad obblighi non graditi, mentre il reddito di capitale non comporta questi sacrifici. Due redditi eguali, dal punto di vista monetario, uno di 100 come reddito di lavoro, uno di 100 come reddito di capitale, avranno la stessa utilità lorda per un contribuente, ma il reddito di lavoro ha un’ utilità netta inferiore per un reddito di lavoro. Ad es ., se si quantifica l’utilità in 40 unità per il reddito di capitale, per il reddito di lavoro da questa utilità di 40 va sottratto un sacrificio (ad es. di 25), pertanto il reddito di capitale ha un’ utilità netta di 40, mentre il reddito di capitale ha un’ utilità netta di 15.
- Reddito temporaneo e reddito perpetuo. A parità di valore monetario un reddito temporaneo va tassato meno di un reddito perpetuo. Il reddito di lavoro è temporaneo , il reddito di capitale è ( almeno tendenzialmente ) perpetuo. Il criterio guida dell’equità è quello di tassare meno il reddito di lavoro perché questo, attraverso l’accumulazione di risparmio, possa costituire nel tempo un capitale, trasformandosi, quando è cessata la produzione di reddito di lavoro (ad es. per il pensionamento), si possa avere un reddito di capitale, sostitutivo del precedente reddito di lavoro. L’idea si applica, in pratica, nell’ esenzione del risparmio da reddito di lavoro (risparmio forzoso o volontario) per costituire fondi pensionistici.
- Reddito risparmiato e reddito speso : il ragionamento precedente si può estendere per sostenere che il reddito risparmiato va tassato meno del reddito speso. Il risparmio è un rinvio di attività che generano utilità individuale, è un’utilità futura che va tassata in futuro, mentre il consumo è utilità attuale che va tassata subito. Inoltre, secondo un’altra argomentazione, il consumo del reddito è qualcosa di personale ed egoistico che distrugge risorse, mentre il risparmio ha un’importanza ‘sociale’, nel senso che va a vantaggio della collettività e permette accumulazione di capitale.
- Reddito rischioso e reddito sicuro : a parità di valore monetario il reddito (o il patrimonio) rischioso ha un valore effettivo minore rispetto ad un reddito (patrimonio) sicuro. Il rischio consiste nella probabilità che il reddito venda a cessare, temporaneamente o definitivamente. Per equiparare, ad esempio, un reddito sicuro di 100 ad un reddito rischioso di 100 quest’ultimo dovrebbe essere reso sicuro attraverso un’assicurazione. Per assicurare un reddito rischioso si dovrebbe pagare ad un’assicurazione un premio, in funzione della gravità del rischio, ad es. di 30. Pertanto il reddito di 100 in pratica vale 100 – 30 = 70, e solo questo importo andrebbe tassato.
Equità intertemporale e intergenerazionale
I contribuenti attuali possono modificare il benessere dei contribuenti futuri. Le imposte attuali possono, ad esempio, ridurre la formazione di capitale disponibile per le generazioni future. Le generazioni attuali possono influire negativamente sulle future con la distruzione di risparmio e di risorse non riproducibili. Possono esserci trasferimenti di carichi fiscali alle generazioni future con debiti attuali che dovranno essere ripagati in futuro, ad es. con il finanziamento della spesa pubblica mediante debito pubblico o con il finanziamento del sistema pensionistico. Succede che contribuenti più giovani pagheranno, in futuro, per spese i benefici delle quali sono a vantaggio di contribuenti attuali. Le generazioni sono sempre parzialmente sovrapposte , per via della compresenza di soggetti appartenenti a più generazioni (la composizione demografica) e si instaurano i c.d. patti intergenerazionali. Una generazione più forte (i più giovani) danno sostegno finanziario una più debole (i più anziani), ad esempio finanziando, con i propri imponibili, spese sanitarie e pensionistiche.
E’ un principio ulteriore l’idea che con gli strumenti fiscali non si devono alterare le posizioni relative dei contribuenti ( equità fiscale ). Si possono ridurre le differenze tra i contribuenti, ma non far sì che il contribuente Tizio più ricco di Caio prima dell’applicazione di imposte/spese diventi poi più povero di Caio solo in seguito agli interventi fiscali.
Neutralità
Il principio di neutralità delle imposte è assimilato all’ efficienza ed afferma che:
- Le imposte non devono creare distorsioni degli equilibri che si stabiliscono nei mercati. Il principio di neutralità indica la necessità che le imposte non interferiscano con gli equilibri economici. Non devono provocare distorsioni nelle scelte, rispetto a quelle che verrebbero prese in assenza di imposte.
- Non devono generare effetti di sostituzione : per gli individui e le imprese non devono far spostare le preferenze rispetto a decisioni prese in assenza di imposte. Questi effetti dipendono da comportamenti determinati da tentativi dei contribuenti di ridurre le imposte dovute riducendo, o evitando se possibile, gli imponibili (reddito, prodotti, consumo, ecc.). Esempi di effetti di sostituzione: a) per un consumatore : tra consumare il bene X (non tassato o tassato di meno) piuttosto che il bene Y (tassato o tassato di più): un bene tassato è parzialmente sostituito con un bene non tassato; b) per un produttore : tra produrre il bene X (non tassato o tassato di meno) piuttosto che il bene Y (tassato o tassato di più); c) per un lavoratore : tra lavorare o non lavorare, se è tassato il reddito di lavoro; d) per un’impresa : tra l’impiego di un fattore di produzione (lavoro, capitale) ed un altro fattore se uno è tassato più dell’altro;
a) costi per il contribuente che paga l’imposta (adempimenti, assistenza, impiego di tempo); b) costi per l’ amministrazione che riscuote: costi burocratici nell’organizzare uffici, modalità di riscossione e costi degli intermediari esattori, costi degli accertamenti e del contenzioso per contrastare l’evasione; questi costi equivalgono ad una riduzione del gettito da destinare alla spesa pubblica; c) costi per l’ economia : effetti negativi quali aumenti di prezzi, riduzione di redditi e della produzione, discriminazioni; si tratta, in gran parte, di costi connessi all’ assenza di neutralità.
Certezza
L’imposta deve essere certa nella definizione normativa e nell’applicabilità delle norme riguardanti l’imponibile, l’aliquota. La certezza nel gettito significa che l’imposta non deve presentarsi come strumento al quale il contribuente possa facilmente sottrarsi, attraverso processi di evasione ed elusione. La certezza del contribuente significa che il contribuente dovrebbe essere colui che effettivamente è individuato dalla norma tributaria.
3. Le imposte personali sul reddito
Imposta sul reddito delle persone fisiche: il reddito
La definizione di reddito è stata piuttosto elaborata e complessa e, dalla fine del sec. XIX, ha sviluppato concetti diversi.
Reddito prodotto : è il concetto di contabilità nazionale : l’insieme di beni e servizi valutabili in moneta prodotti in un anno in un ambito territoriale ( nuova ricchezza ). Non vi rientrano i trasferimenti (redditi prodotti da qualche soggetto e trasferiti ad altri) né i plusvalori ( v. MODULO III).
Reddito entrata : è il consumo ( C ) di un anno sommato alla variazione di patrimonio dall’inizio alla
fine dell’anno ( DK ): quindi
Reddito entrata = C + DK che è uguale a Consumo + Risparmio + Plusvalori – Perdite patrimoniali ).
Il reddito entrata comprende sia il reddito prodotto , sia i trasferimenti che i plusvalori ed è il concetto che le imposte sul reddito tengono presente in prevalenza. Reddito ordinario o normale : si usa per definire, in alcuni casi, il reddito presunto di terreni, fabbricati, piccole imprese, quando è troppo costoso accertare per il singolo caso il reddito effettivo. Il reddito ordinario è un reddito medio presunto , costruito a campione. Di solito diverge dal reddito effettivo. Per il reddito ordinario si utilizzano i catasti (dei terreni, dei fabbricati) o si costruiscono delle imprese rappresentative di settori e categorie. Talvolta è stato considerato come eventuale imponibile il reddito potenziale di un individuo o di un’impresa, sulla base di capacità di produzione di reddito anche non sfruttate (abilità e qualificazione personale, potenzialità produttiva). Sovrareddito : è la differenza di un reddito effettivo rispetto ad un reddito medio. Ad es. il sovrapprofitto è l’eccesso di reddito sul rendimento normale del capitale investito. Plusvalore o incremento di valore patrimoniale ( plusvalenza , per le società di capitali): è l’incremento di valore di un cespite (un capitale immobiliare o finanziario) al quale non corrisponde produzione di nuova ricchezza. Ad es. un fabbricato (o un titolo di credito), acquistato a 100, dopo qualche tempo può essere rivenduto a 150. La differenza (50), se non dipende soltanto da un incremento del livello generale dei prezzi, contiene un plusvalore. Nel caso di un decremento o perdita di valore di un cespite si è in presenza di minusvalore (o di minusvalenza per le società di capitali).
La progressività
Definizione di proporzionalità, progressività, regressività.
Imposta proporzionale : è un’imposta con aliquota costante : quando l’imponibile aumenta o diminuisce l’aliquota rimane costante. Imposta progressiva : è un’imposta con aliquota crescente : quando l’imponibile cresce l’aliquota aumenta. Imposta regressiva : è un’imposta con aliquota decrescente : quando l’imponibile cresce l’aliquota diminuisce.
Imponibile imposta proporzionale imposta progressiva imposta regressiva
R T T/R = t T T/R = t T T/R = t
100 10 10/100 = 10% 5 5/100 = 5% 20 20/100 = 20%
200 20 20/200 = 10% 20 20/200 = 10% 30 30/200 = 15%
400 40 40/400 = 10% 60 60/400 = 15% 40 40/400 = 10%
Si distingue tra:
Aliquota media : è il rapporto tra l’imposta T e l’imponibile R: T/R. Aliquota marginale : è il rapporto tra una variazione di imposta e la corrispondente variazione di imponibile.
Seguendo l’esempio precedente:
- le variazioni di R (DR) sono da 100 a 200 (DR=100) e da 200 a 400 (DR=200)
- le variazioni di imposta:
per l’ imposta proporzionale sono da 10 a 20 (DT = 10) e da 20 a 40 (DT = 20). Nel passaggio da 100 a 200 si ha: DT = 10 = 10% e nel passaggio da 200 a 400 DT = 20 = 10% DR 100 DR 200
per l’ imposta progressiva sono da 5 a 20 (DT = 15) e da 20 a 60 (DT = 40). Nel passaggio da 100 a 200 si ha: DT = 15 = 15% e nel passaggio da 200 a 400 DT = 40 = 20% DR 100 DR 200
per l’ imposta regressiva sono da 20 a 30 ( T = 10) e da 30 a 40 ( T = 10). Nel passaggio da 100 a 200 si ha: DT = 10 = 10% e nel passaggio da 200 a 400 DT = 10 = 5% DR 100 DR 200
Elasticità dell’imposta
Si definisce elasticità dell’imposta: il rapporto tra la variazione dell’imposta e la variazione dell’imponibile:
(DT/T)/ DR/R)
b) Progressività per classi
Gli imponibili sono ripartiti in classi. A ciascuna classe corrisponde un’aliquota proporzionale diversa. Esempio:
Classe Redditi Aliquota
I da 0 a 100 10% II da 0 a 200 12% III da 0 a 400 15%
Un reddito di 80 appartiene alla classe I (tassato al 10%); un reddito di 160 alla classe II (tassato al 12%); un reddito di 340 alla classe III (tassato al 15%).
c) Progressività per scaglioni
Il reddito viene ripartito in scaglioni. Ogni scaglione ha una sua aliquota marginale tm.
Esempio, con 3 scaglioni ed un imponibile di 500:
Scaglioni tm R=500 tm R
I da 0 a 100 5% 100 + 5 + II da 101 a 300 10% 200 + 20 + III da 301 a 600 15% 200 = 30 = 500 55
L’ imposta totale si ottiene sommando le imposte calcolate in ogni scaglione: 5+20+30 = 55; l’ aliquota media sul reddito di 500 è data da 55/500 = 11%.
La progressività per scaglioni è la più comune. Anni addietro gli scaglioni, nei vari paesi, erano molto numerosi (anche una trentina), poi si sono ridotti a 3-5. Vi può essere uno scaglione iniziale, di dimensioni variabili in funzione delle caratteristiche del contribuente, di aliquota 0%: il reddito compreso in questo scaglione non è tassato. La progressività, riducendo il numero di scaglioni, può essere rafforzata utilizzando un livello di deduzione decrescente rispetto all’imponibile, fino a raggiungere una struttura di imposta progressiva per deduzione con:
- aliquota marginale fissa ( flat rate );
- deduzione decrescente. In pratica, anziché far crescere le aliquote marginali (con gli scaglioni) al crescere dell’imponibile, si fa diminuire la deduzione (o si fa diminuire lo scaglione iniziale ad aliquota 0).
d) Progressività continua
L’imposta è calcolata con una formula. Per ogni minima variazioni di imponibile si ha un incremento dell’aliquota marginale.
Era utilizzata in Italia (con l’imposta personale complementare sul reddito delle persone fisiche, dal
1923 al 1973). Una formula generale di imposta progressiva continua è del tipo T = a R
b , dove R è
l’imponibile, a un valore inferiore ad 1, b un valore maggiore di 1 (è l’elasticità dell’imposta). a aveva,
in Italia, un valore intorno al 2% e b era di 1,5%. Si definisce continua perché la progressività varia continuamente: ad ogni minimo incremento del reddito imponibile c’è un incremento continuo dell’’aliquota marginale.
Struttura dell’imposta progressiva
L’imposta progressiva, nel tempo ed in diversi paesi, ha strutture molto differenziate. Le sue caratteristiche, oltre alla scala di aliquote marginali ed al numero di scaglioni, comprendono:
- Minimo imponibile : è un livello di reddito minimo non tassabile. Il minimo imponibile può essere individuale o famigliare : se è famigliare tiene conto delle esigenze di un nucleo(coniuge, figli, altri famigliari a carico, con deduzioni/detrazioni per carichi di famiglia).
- Detrazioni e deduzioni : sono deducibili o detraibili alcuni tipi di spese: a) le spese di produzione del reddito: gli oneri sostenuti per costi di trasporto, canoni; b) spese sanitarie, spese di istruzione; c) spese di gestione famigliare ( ad es. assistenza domestica) e spese dovute ad eventi negativi; d) altre imposte sul reddito , applicabili a livello locale; e) spese per interessi su mutui, per assicurazioni, previdenza e sanità integrative ; f) spese incentivate : donazioni, contributi di carattere culturale, religioso. g) Possono esistere deduzioni o detrazioni speciali , ad es. per il reddito di lavoro dipendente o di pensione. Alcune deduzioni sono di carattere analitico (l’importo deve essere documentato, di solito fino ad un massimo), altre di carattere forfetario (l’importo è fisso e non richiede documentazione); le detrazioni sono di importo forfetario , fisso o decrescente al crescere del reddito.
La deducibilità può essere realizzata:
- sottraendo dal reddito complessivo lordo gli oneri e poi applicando l’imposta sull’imponibile ricavato per differenza;
- tassando prima il reddito lordo (e calcolando un’imposta lorda TL ), poi calcolando un’imposta sugli importi degli oneri deducibili (con l’aliquota del primo scaglione o con un’aliquota distinta e ricavando TD ), quindi calcolando l’imposta netta TL- TD ; in questo modo si combinano deduzioni e detrazioni.
L’unità impositiva: la tassazione del reddito famigliare
Il contribuente dell’imposta sul reddito delle persone fisiche può essere:
- l’ individuo : si tengono in conto principalmente le caratteristiche individuali e si ammettono detrazioni e deduzioni per caratteristiche famigliari solo in quanto queste possono influire sulla dimensione del reddito individuale (spese per persone a carico, coniuge e figli, individuate da vincoli famigliari); nel caso della famiglia civilistica, si procede alla tassazione separata del reddito dei coniugi.
- La famiglia : intesa, in senso stretto, come famiglia civilistica o, in senso più ampio, come unità di convivenza ( focus ). L’imponibile è il reddito famigliare , al quale contribuiscono tutti i componenti della famiglia. Per la tassazione del reddito famigliare si possono seguire diversi metodi:
a) il cumulo dei redditi : si sommano i redditi e si tassano come se fossero un reddito unico : questo sistema è fondato sull’idea che il matrimonio e la permanenza in un’unità di convivenza generino un maggior reddito per la presenza di economie interne che permettono di risparmiare con l’uso di beni e servizi comuni e per i redditi derivanti da reciproca assistenza. Da altro punto di vista il cumulo è stato considerato un disincentivo al matrimonio o un ingiustificato aggravio tributario sul reddito di uno o più dei soggetti conviventi.
b) Lo splitting (metodo tedesco-americano): anche in forma opzionale rispetto ad altri metodi, prevede la possibilità prima di sommare i redditi dei coniugi (famiglia civilistica), poi di
Ora supponiamo che Tizio spenda subito tutto il suo reddito netto. Caio, invece, preferisce risparmiare tutto
R(1- t ) , percepire un interesse annuo a tasso r e spendere ogni anno l’interesse sul risparmio, pari a
rR(1- t ). Tizio non paga altre imposte oltre a t R. Caio invece ogni anno dovrà pagare un’imposta, sempre di aliquota
t , sull’interesse rR(1 - t ) , che rappresenta nuovo reddito guadagnato. Quindi ogni anno futuro pagherà
tR(1- t ). Quest’imposta può essere capitalizzata e corrisponde a t rR(1- t )/r = t R(1- t ).
Confrontando nel tempo la situazione di Tizio e Caio vediamo che si è stabilita una discriminazione:
Totale imposte pagate da Tizio Totale imposte pagate da Caio
t R t R + t rR(1 - t)/r
Caio, il risparmiatore, viene a pagare imposte due volte, una volta per il reddito guadagnato R e poi per gli interessi. Si conclude che un’imposta sul reddito guadagnato discrimina contro il risparmio ed incentiva il consumo del reddito. Per eliminare questa discriminazione e per rendere l’imposta neutrale sulla scelta tra consumo e risparmio si sono suggerite alcune soluzioni. Oltre a quella di mantenere la tassazione del reddito guadagnato, ma esentando gli interessi, si è formulata la proposta di tassare il reddito al momento in cui viene speso.
Vediamo cosa succede a Tizio ed a Caio con la tassazione di R con aliquota t , spostando il momento della tassazione.
Tizio consegue un Reddito R che spende tutto: è tassato al momento della spesa ed il suo reddito diventa
R(1 - t ) e paga di imposta t R.
Caio ha lo stesso reddito R di Tizio. Non spende nulla nel primo anno e quindi R non viene tassato.
Nell’anno successivo consegue un interesse di rR che decide di spendere e che viene tassato: quindi spende
rR(1 - t ) e paga di imposta t rR. Se negli anni futuri Caio decide di spendere i frutti annuali ( rR )
lasciando invariato l’ R iniziale vi sarà un flusso di imposte annuali sul reddito di capitale speso, flusso che,
attualizzato, darà t rR/r = t R , che è uguale all’imposta pagata da Caio interamente nel primo anno. L’imposta così è neutrale, perché non influisce sulle decisioni individuali di risparmio e di consumo.
Imposte personali sul reddito delle società. Tipologie e metodi di applicazione
L’imposta personale sul reddito delle società è stata introdotta negli S.U. nel 1913, in Italia nel 1954. Prima si trattava di imposte speciali sui profitti di banche ed assicurazioni e poi vennero generalizzate. Sono soggetti contribuenti le società di capitali ed altri enti industriali e commerciali, pubblici e privati. Le giustificazioni di un’imposta autonoma sul reddito delle società (indicata anche come imposta sul reddito delle persone giuridiche o imposta sui profitti ) sono state fondate su queste affermazioni:
- colpisce una capacità contributiva maggiore delle società di capitali rispetto a quella delle persone fisiche: la limitazione di responsabilità permetterebbe di assumere maggiori rischi e di conseguire maggiori redditi rispetto alle persone fisiche ed alle società di persone;
- realizza una discriminazione rispetto al reddito di lavoro con un’imposta aggiuntiva su di un reddito di capitale;
- è strumento di politica economica , perché può essere usata per orientare gli investimenti;
- equivale ad un metodo di riscossione : concentrando l’imposta su pochi contribuenti di grandi dimensioni, anziché sugli individui, si ha un gettito più sicuro. Le società, successivamente, provvedono a far pagare le imposte alle persone fisiche includendole nei prezzi di vendita (trasformano una loro imposta diretta in un’imposta indiretta).
Imposte sul profitto contabile Con la contabilità di esercizio il bilancio di una società di capitali evidenzia, ogni anno, l’esistenza o meno di profitti. Si vede se ha un utile (ricavi netti, i ricavi superano i costi), una perdita (costi superiori ai ricavi) o un pareggio (ricavi uguali ai costi). L’utile di esercizio può essere distribuito come dividendo o accantonato a riserva. I dividendi possono provenire anche da utili di esercizi precedenti. Per sintetizzare scriviamo:
Utili = Dividendi + Accantonamenti UT = DIV + AC.
UT è anche indicato con il termine di reddito della società o più semplicemente di profitto.
Riassumiamo le possibili modalità di imposizione basate sulla tassazione dell’utile, considerando una società che distribuisca dividendi ed un socio persona fisica che li incassa. L’aliquota sul reddito della società
società è t , l’aliquota marginale applicata sul reddito del socio persona fisica è tm.
1. Metodo classico (o della doppia imposizione)
Questo metodo, adottato negli Stati Uniti, comporta l’applicazione dell’aliquota t all’utile, prima che venga distribuito.
- Il gettito dell’imposta è pari a tUT = tDiv+tAC.
- L’utile netto è UT- t UT = UT(1- t ) ; quando viene distribuito o accantonato dividendi e accantonamenti sono già ridotti dell’imposta: pertanto
- UT(1- t ) = DIV(1- t )+AC(1- t ).
Il dividendo è pagato ad un socio persona fisica che ha, in base al suo reddito personale, un’aliquota
marginale tm. Questa aliquota si applica sul dividendo netto, quindi l’imposta è pari a tmDIV(1-t). Si ha
una doppia imposizione sui dividendi, in quanto il dividendo, già tassato a livello di società con t è tassato
ancora a livello di socio con tm. Se il percettore del dividendo fosse un’altra società di capitali e risultasse
reddito anche per questa sarebbe tassato con t. L’accantonamento è tassato solamente con t. La doppia imposizione si ha solo con la distribuzione dei dividendi, o dall’utile dell’anno o da accantonamenti di anni precedenti. Questo metodo può essere un disincentivo a distribuire dividendi e ad autofinanziarsi con la costituzione di riserve. L’aliquota marginale (variabile a seconda del reddito del socio) sul dividendo netto può essere sostituita da un’ aliquota fissa sugli utili netti distribuiti ( metodo tedesco e italiano più recente). Anche in questo caso gli accantonamenti si tassano una volta ed i dividendi due volte, pur senza essere inclusi nell’imponibile del socio persona fisica. L’aliquota dell’imposta personale del socio persona fisica può essere applicata su una quota dei dividendi nel caso la persona fisica abbia una partecipazione rilevante
nel capitale della società : ad es. il 10% dei dividendi ricevuti può essere tassato con tm ed il 90% con un’aliquota proporzionale.
Esempio : sia UT =1000; t = 50%; c = 50%. Si ha:
- tUT = 50%1000 = 500 e UT - tUT = UT(1 - t) = 1000 – 500 = 500
- Tutto l’utile, per semplificare il calcolo, è distribuito: UT(1-t) = DIV(1-t)
- Il socio persona fisica, con aliquota tm = 20% riceve un dividendo netto di 500 ed un credito d’imposta di cDIV(1 - t) = 50%500 = 250.
- L’imponibile del socio è dato dalla somma di dividendo netto e credito d’imposta: 500 + 250 = 750; su 750 si applica l’aliquota marginale del 20%; 20% 750 = 150.
- Da 150 si detrae il credito d’imposta di 250: 150-250= -100. La differenza, negativa, significa che il contribuente ha diritto a ricevere un rimborso di 150 dal fisco, in quanto l’imposta trattenuta dalla società è eccessiva rispetto all’imposta dovuta in base a tm.
- Se il socio avesse avuto una tm del 60% il 60% di 750 sarebbe stato di 450 (differenza positiva); detraendo 250 (il credito d’imposta) sarebbe rimasto da pagare un conguaglio d’imposta di 200. L’imposta trattenuta dalla società sarebbe stata insufficiente rispetto a quella dovuta con una tm del 60%. Il credito d’imposta prima si somma al dividendo netto per definire l’imponibile e poi si detrae dall’imposta calcolata per definire l’ imposta netta, con eventuale rimborso o conguaglio.
Non c’è una relazione precisa tra t e c , ma il tasso del credito d’imposta è scelto in modo che la restituzione al socio dell’imposta pagata dalla società sul dividendo sia solo parziale.
5. Credito d’imposta totale
Il sistema del credito d’imposta totale (precedente metodo tedesco-italiano ) tassa l’utile prima della sua destinazione a dividendi e accantonamenti. Il percettore del dividendo (persona fisica o altra società) ha un credito d’imposta uguale all’imposta pagata a livello di società sui dividendi. Equivale alla deduzione del dividendo. L’imposta sui dividendi è solo un acconto sull’imposta del percettore del dividendo.
In questo sistema c’è una relazione precisa tra t e c , poiché il tasso del credito d’imposta è scelto in modo che la restituzione al socio dell’imposta pagata dalla società sul dividendo sia totale.
Pertanto, una volta definita l’aliquota t , il tasso del credito d’imposta c è definito in modo che
- tUT = cUT(1 - t) , perciò c = t/(1 - t).
- c risulta essere il tasso effettivo di t. Il meccanismo, nella forma, è simile a quello del caso precedente.
- si applica t ad UT e si ottengono l’imposta tUT e l’utile netto UT(1 - t) ;
- UT(1 - t) è ripartito in AC(1 - t) e DIV (1 - t) ;
- il socio persona fisica che riceve DIV(1 - t) è accreditato anche di un credito d’imposta totale pari a cDIV(1 - t) che è uguale a tDIV ; il suo imponibile è pari a DIV(1 - t)+tDIV = DIV , cioè al dividendo senza l’imposta applicata a livello della società;
- su questo imponibile si calcola, in base a tm , un’imposta di tmDIV ;
- dall’imposta si detrae il credito d’imposta e si ottiene l’imposta netta: tmDIV – cDIV(1-t).
Esempio: sia UT =1000; t = 25%; c si calcola come t/(1 - t) = 25%/(1-25%) = 25%/75% = 1/3. Si ha:
- tUT = 25%1000 = 250 e UT - tUT = UT(1 - t) = 1000 – 250 = 750
- Tutto l’utile, per semplificare il calcolo, è distribuito: UT(1-t) = DIV(1-t)
- Il socio persona fisica, con aliquota tm = 20% riceve un dividendo netto di 750 ed un credito d’imposta di cDIV(1 - t) = 1/3 di 750 = 250.
- L’imponibile del socio è dato dalla somma di dividendo netto e credito d’imposta: 750 + 250 = 100; su 100 si applica l’aliquota marginale del 20%; 20% 1000 = 200.
- Da 200 si detrae il credito d’imposta di 250: 200-250= -100. La differenza, negativa, significa che il contribuente ha diritto a ricevere un rimborso di 50 dal fisco, in quanto l’imposta trattenuta dalla società è eccessiva rispetto all’imposta dovuta in base a tm.
- Se il socio avesse avuto una tm del 60% il 60% di 1000 sarebbe stato di 600 (differenza positiva); detraendo 250 (il credito d’imposta) sarebbe rimasto da pagare un conguaglio d’imposta di 350. L’imposta trattenuta dalla società sarebbe stata insufficiente rispetto a quella dovuta con una tm del 60%. Tutta l’imposta pagata a livello di società è accreditata al socio. Nei sistemi di credito d’imposta la società si sostituisce al socio nel versare l’imposta. Il socio è successivamente tenuto a calcolare eventuali conguagli o a chiedere rimborsi in base alla propria aliquota marginale. Questo metodo ha trovato applicazione in Italia dal 1978 al 2004. 6. Ritenuta sui dividendi.
Un metodo piuttosto semplice è quello di applicare un’aliquota t sull’utile, come nel caso del sistema
classico e poi di aggiungere un’altra aliquota fissa t 1 sui dividendi netti:
prima tUT = tAc + tDIV e poi t 1 DIV(1 - t). Questa seconda imposta si può considerare: o definitiva : in questo caso il contribuente non paga più nulla, in particolare non deve fare riferimento alla propria aliquota marginale tm se è persona fisica ( ritenuta a titolo definitivo d’imposta o ritenuta secca ). Questo metodo si avvicina a quello della doppia aliquota o anche del sistema classico, con un aggravio di tassazione dei dividendi rispetto agli accantonamenti, con un’imposta personale t ed un’imposta reale t 1. o Di acconto : in questo caso al percettore del dividendo è comunicato l’importo trattenuto dalla società t 1 DIV(1 - t) come acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Il socio contribuente dovrà prima includere dividendo netto e acconto nell’imponibile, applicare l’aliquota tm , calcolare l’imposta lorda, da questa detrarre la ritenuta di acconto t 1 DIV(1 - t) e vedere se deve ricevere un rimborso oppure pagare un conguaglio. Il meccanismo funziona come il credito d’imposta , senza che esista la necessità, per il socio, di calcolare da sé il credito d’imposta partendo dal dividendo netto. Talora la scelta tra ritenuta definitiva o ritenuta di acconto è un’ opzione del contribuente, il quale preferirà la
ritenuta secca se la sua aliquota marginale tm è superiore a t 1. Opterà per la ritenuta di acconto se prevede
di ottenere un rimborso dal fisco, in quanto t 1 è superiore a tm. Con questo sistema si agevolano i redditi con aliquote marginali più elevate.
Qualche sistema prevede l’inclusione obbligatoria nel reddito tassato con tm del dividendo con ritenuta d’acconto solo per i soci che hanno una partecipazione qualificata al capitale azionario e quindi sono azionisti di controllo, mentre gli altri hanno una tassazione con ritenuta secca.
7. Il regime della trasparenza
Tratta le società di capitali come le società di persone e implica l'imputazione del reddito ai soci indipendentemente dall'effettiva percezione degli utili. La società trasparente o partecipata non risulta debitrice nei confronti dell'Erario, in quanto i responsabili sono i soci. Al socio persona fisica, con aliquota
marginale tm , viene imputata, in base alla partecipazione al capitale, una quota di utile, senza distinguere tra
accantonamenti e dividendi. Quindi pagherà tmDIV + tmAc. Il contribuente paga anche su di un imponibile che non è entrato nella sua disponibilità (gli accantonamenti).
Imposte a base mista
Le società di capitale possono essere tassate anche con imposte che non assumano immediatamente il reddito netto come imponibile, ma possono far riferimento anche al patrimonio netto o lordo.
