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Giustizia Tributaria lezione 10 del 12.11. Facciamo qualche approfondimento su alcune questioni che noi chiediamo all’esame. Abbiamo detto che una delle principali azioni che possono esperirsi all’interno del processo tributario sono quelle di annullamento. L’annullamento può essere chiesto sia in modo totale o parziale, ovviamente di che cosa? Ora che sappiamo qual è l’oggetto del processo tributario, è sicuramente uno degli atti autonomamente impugnabili elencati all’art.19. Abbiamo detto che l’art 19 deve essere letto congiuntamente all’art 2 del decreto sul processo per capire l’oggetto e, diciamo, i confini della giurisdizione. Entro un termine di decadenza che è quello dei 60giorni dalla notifica dell’atto. Queste azioni di annullamento sono diverse strutturalmente dalle azioni avverso il silenzio/rifiuto del rimborso, perché in questo caso, ma anche nel rifiuto con altri provvedimenti, è vero che c’è sempre l’impugnazione di un atto o dell’atto di diniego (per il ricorso) o del silenzio di diniego; quindi, strutturalmente potrebbe apparire che possano essere ricondotte alle azioni di annullamento, ma, invece, l’oggetto, il petitum del giudice è diverso. Al giudice, in questo caso si chiede sempre una condanna, di condannare l’amministrazione finanziaria di rimborsare un indebito. Abbiamo detto che caratteristica di queste azioni è l’applicazione dei principi della CEDU, perché sono avocate, con giurisprudenza ormai consolidata della corte di Strasburgo, alle (2.36) civil help della CEDU trattandosi di un indebito, poco importa che abbia natura tributaria. L’oggetto del processo tributario negli atti di annullamento è, sicuramente, il vizio che si deduce in quel determinato atto. La prima operazione è capire se l’atto notificato è autonomamente impugnabile (rimando alla lezione fatta sull’art. 19), se così è il termine è di decadenza, non potrete poi lamentare i vizi di quell’atto impugnando l’atto successivo, che segue nel procedimento, per quel meccanismo di preclusione processuale. I vizi vanno denunciati, siano essi formali che sostanziali dell’atto, entro i 60 dalla sua notifica, non si può poi, in occasione dell’impugnazione dell’atto successivo, lamentare vizi precedenti. È ovvio che questa impostazione classica del processo tributario non da tutte le risposte perché, soprattutto quando ci soffermiamo sui vizi sostanziali, quindi sull’an e il quantum debeatur, inevitabilmente l’oggetto del processo dall’atto slitta, inesorabilmente, sul rapporto giuridico d’imposta. Quindi vedete che questo oggetto è, in qualche modo, ibrido. Il cavallo di troia nel processo è sempre l’atto di cui si denunzia un vizio, ma se il vizio non è meramente formale eh, il ricorso ovviamente nella causa petendi annovera dei motivi ex art 18, prevede sia motivi formali che sostanziali, si possono rilevare sia motivi formali che sostanziali. Qualora il giudice venga invitato ad esaminare un vizio sostanziale, sapete che vige il principio del dispositivo, quindi il giudice anche se individua un vizio (tranne che su sede di giurisdizione o incompetenza) non lo può rilevare d’ufficio, perché verrebbe in soccorso ad una parte, in questo caso il ricorrente, quindi viene circoscritta la sua giurisdizione, la sentenza, soltanto ai vizi che avrebbe individuato, tranne l’ipotesi di motivi aggiunti e anche, poi vedremo, che anche l’appello è abbastanza blindato. Allora qualora rilevate vizi sostanziali l’oggetto del processo continua ad essere quello dell’atto, ma inevitabilmente si scivola sul rapporto giuridico d’imposta. Domanda d’esame che parla della natura del processo tributario, qual è l’oggetto del processo tributario, ci sono due teoria che si contendono da diverso tempo: quella che vede l’oggetto del processo come il rapporto, dice alla fine al contribuente cosa interessa se deve o no pagare il tributo, cioè se si è costituita l’obbligazione pecuniaria tra l’ente pubblico e il privato; altri fanno osservare nella struttura del processo tributario importa la notifica di un atto autonomamente impugnabile finché non si notifica un atto autonomamente impugnabile il contribuente non può accedere al giudice, facevamo l’esempio del processo verbale di costatazione, che nonostante delineino in sede di conseguenze anche negative molto gravi come misure cautelari a favore dell’amministrazione finanziaria (l’iscrizione d’ipoteca, sequestro conservativo, fermo amministrativo), il contribuente non lo può impugnare perché non è un atto autonomamente impugnabile e quindi dovrà attendere eventualmente la notifica dell’atto di accertamento, del provvedimento di accertamento. Allora è vero quello che dicono i fautori di questa seconda teoria, oggetto del processo tributario è il vizio dell’atto. Questo cambia di prospettiva in appello, questa è una cosa che noi chiediamo molto all’esame, ma se voi già avete questa suma divisio vi muovete molto agevolmente. Finché parliamo di primo grado il protagonista è l’atto che è stato notificato dall’amministrazione finanziaria che ha una sua fondazione, interpretazione, che non ha
bisogno della costituzione in giudizio della parte resistente, vedete quanti corollari derivano concettualmente legati uno con l’altro, ora che ci avviamo verso la fine del corsoli possiamo presentare tutti uniti. In appello, invece, le cose variano, perché in appello cosa si appella? Si appella contro la sentenza, allora tutto ciò che predicate in primo grado nell’atto, rispetto all’atto, in secondo grado è riferito alla sentenza. Le censure e i vizi formali o sostanziali non sono più quelli dell’atto originario, ma quelli della sentenza. I giudici di seconde cure, cioè quelli della corte tributaria di secondo grado, sono chiamati a stabilire se i giudici di primo grado abbiano sbagliato oppure no, si troveranno a giudicare una sentenza non l’atto. Questa prospettiva cambia anche in materia cautelare, poi riprenderemo questi articoli (47, 47bis, 47ter che sono stati già analizzati nell’altra lezione), ma in appello la tutela cautelare che cosa tende ad ottenere dal giudice? La sospensione non dell’atto impositivo, ma della sentenza. In secondo grado il protagonista è la sentenza del giudice di prime cure, cui si chiederà eventualmente la sospensione degli effetti esecutivi della sentenza, anche perché anche le sentenze di primo grado sono direttamente esecutive (altra classica domanda d’esami su cui cascano tanti studenti), ricordate che vi è solo un’eccezione, soltanto per le spese di giudizio che sono a carico del contribuente (quindi a favore dell’amministrazione finanziaria), quest’ultimo dovrà attendere il passaggio in giudicato della sentenza. Allora soltanto per questo capo della sentenza, cioè le spese a cui viene condannato il contribuente, in caso di soccombenza totale o parziale, questo è l’unico caso in cui la sentenza di primo grado non ha effetti diretti, esecutivi e l’amministrazione finanziaria dovrà attendere necessariamente il passaggio in giudicato della sentenza, ma per tutto il resto non è così. Cioè, in fondo, se voi ottenete anche una sentenza favorevole in un’azione di rimborso di primo grado, certo l’amministrazione finanziaria può appellarsi, sapete che c’è un termine lungo anche di sei mesi (vedi Codice di procedura civile per il rinvio) però voi avete il diritto di esigere l’esecutività della sentenza. Quindi anche le sentenze di primo grado per le azioni di rimborso possono essere direttamente esecutive e se l’amministrazione finanziaria, non vi paga, non vi rimborsa, potreste esperire il giudizio di ottemperanza che non è soltanto confinato alle sentenze passate in giudicato (errore che costa quasi la bocciatura), proprio perché vige un principio di diretta esecutività delle sentenze, così come l’atto dell’amministrazione finanziaria è direttamente esecutivo lo è anche la sentenza di primo grado, tranne l’eccezione di cui abbiamo parlato, allora come rimedio cautelare in secondo grado. Così come il 47 serve al contribuente per neutralizzare a sua volta un’altra misura cautelare che è la riscossione provvisoria e quindi l’esecutività dell’atto anche in pendenza di giudizio, così in secondo grado la sentenza sarà esecutiva, la sentenza sostanzialmente sostituisce l’atto, perché si chiude il grado di giudizio con la sentenza che emette il giudice e che sarà direttamente esecutiva, in un senso o nell’altro, a favore o a sfavore del contribuente o parzialmente a favore, quindi di non soccombenza reciproca e quindi la possibilità di un doppio appello, un appello principale e l’altro un appello incidentale (quando c’è una doppia soccombenza), in ogni caso il principio cardine è quello dell’interesse ad agire, che avete studiato in procedura civile, deve esserci sempre un interesse ad agire, in questo caso la soccombenza parziale attribuisce questo diritto, questo interesse ad agire in giudizio, all’una e all’altra parte, da qui le possibilità di un doppio appello, in ogni caso il riferimento sarà sempre e comunque alla sentenza. Abbiamo anche detto che, questa è una lezione di approfondimento e consolidamento di cose già dette ma che dobbiamo mettere a sistema e approfondire, sono impugnabili gli atti di cui all’art.19 ma quindi atti singoli e lesivi, mai atti generali, che possono essere semmai disapplicati ma non annullati; invece, il giudice tributario ha il potere di annullare gli atti e i provvedimenti individuali, quelli che si rivolgono al contribuente. Quindi deve essere un atto autoritativo, proveniente da un ente pubblico (amministrazione finanziaria, il comune per i tributi locali e così via), deve essere autoritativo nel senso anche che deve esprimere una pretesa tributaria e la deve quantificare e quindi deve essere, poi, rivolto ad un singolo contribuente (più contribuenti legati da fattispecie comune ma in ogni caso non deve essere un atto generale erga omnes) e deve essere un atto lesivo, cioè deve cagionare, incidere direttamente sulla situazione individuale del soggetto, allora il ricorso avrà ad oggetto l’annullamento dell’atto, tutto o in parte. L’amministrazione finanziaria che è l’attore sostanziale di primo grado quando si costituisce in giudizio (abbiamo detto lo può fare ma può anche non farlo) che cosa fa? Difende la legittimità dell’atto che ha emanato. Vedete questo continum logico tra la fase procedimentale e la fase processuale, infondo, con la costituzione in giudizio, con le controdeduzioni depositate presso la segreteria del giudice, non fa altro che difenderne la legittimità, partendo dalla stessa motivazione che l’atto ha in sé e che è stata la stessa amministrazione finanziaria ad imprimergli.
art 12 (di questo fatto grave, insomma, recentemente nella riforma) e la fase dell’accertamento; quindi, una tutela immediata non è possibile se non con giudici diversi, abbiamo citato il giudice civile, il giudice amministrativo, ci sono varie teorie ma sicuramente non il giudice tributario. Questo art. 19 è un elenco tassativo, in alcuni casi c’è il nome e cognome dell’atto e quindi questi atti sono sicuramente autonomamente impugnabili; però l’ultima lettera consente di estendere l’interpretazione anche ad altri atti, che abbiano natura sempre autoritativa e direttamente lesiva della situazione giuridica del contribuente. Domanda di esami: è consentita l’interpretazione analogica dell’articolo 19? Si dice NO, perché l’analogia è un’interpretazione più creativa, al massimo, essendo comunque un numerus clausus, un elenco di natura tassativa, è consentita casomai l’interpretazione estensiva, che è qualcosa di più attenuato rispetto all’interpretazione analogica, questo cosa vuol dire? Che l’interprete, in primis il giudice, al di là del nomen iuris dell’atto che viene emanato dall’amministrazione finanziaria notificato al contribuente, se intravede in quest’atto (anche se non si chiama atto di accertamento o atto di riscossione) una finalità diretta a stabilire l’an e il quantum debeatur, un atto che esprime una pretesa tributaria e questa venga quantificata, che sostanzialmente si indica al contribuente un termine entro il quale pagare pena l’esecuzione forzata (tutte le caratteristiche del tributo), allora anche quest’atto, anche se il suo nomen iuris non corrisponde esattamente a quelli dell’elenco del 19, dovrebbe essere assolutamente impugnabile. Questo è doppiamente importante perché quando sarete professionisti questa domanda “quest’atto è autonomamente impugnabile oppure no?” non sarà solamente un esercizio astratto, di scuola, perché se l’atto non è autonomamente impugnabile rischierete che il vostro ricorso sarà dichiarato inammissibile. Anche questa è una domanda d’esami: ma cosa fa il giudice se voi impugnate un atto non autonomamente impugnabile? Ovviamente la pena è l’inammissibilità; in questo caso avete rispettato tutto il decalogo dell’art. 18, vi siete visti 100 tutorial su Youtube su come si scrive un ricorso tributario e ce l’avete fatta però perccato avete sbagliato l’atto e quindi anche questo è causa di inammissibilità, il giudice dirà “quest’atto non è autonomamente impugnabile”. Il rischio ancora più grave è quello se voi ignorate la natura di atto autonomamente impugnabile, facendo decorrere il termine dei 60giorni, perché quell’atto cosa vorrà dire? Si consoliderà e non potrete più impugnarlo, i vizi di quell’atto non potrete più rilevarli neanche successivamente e quindi avete perso il vostro diritto di difesa, scolpito nella costituzione all’articolo 24 diritto di difesa, quanti discorsi si fanno, però ci sono 60 giorni di tempo per farlo; quindi, vedete poi c’è una burocrazia processuale con termine di decadenza, principio incredibile ma avete 60 giorni a pena di decadenza. Tutto è finito, scandito da termini processuali. Allora interpretazione estensiva, non interpretazione analogica, bisogna vedere di volta in volta quello che accade. Il contribuente richiede (stiamo parlando dei processi di impugnazione) un sindacato giurisdizionale sulla legittimità dell’atto. Al giudice si chiede, sostanzialmente, di esaminare se l’atto è legittimo o no, l’amministrazione finanziaria, d’atronde, difende la legittimità dell’atto. Ecco perché è importante tra gli elementi del ricorso, che si incastrano con la struttura del processo, indicare esattamente l’amministrazione finanziaria verso la quale si vuole ricorrere. D’altronde nella struttura del processo tributario sappiamo che prima si propone il ricorso, cioè si notifica quest’ultima alla controparte, e poi si deposita dal giudice. Se voi avete sbagliato il soggetto al quale rivolgervi, cioè alla parte resistente, il processo sarà dichiarato inammissibile, perché è una conseguenza, qual è la controparte, chi sarà la parte resistente? Non potrà che essere per logica l’amministrazione finanziaria che ha emanato l’atto impugnato, oppure, sappiamo che all’articolo 19 (aggiungo io), l’amministrazione finanziaria che non ha emanato l’atto che, voi pensate, la legge vi garantiva sarebbe stato emanato (per esempio in materia di agevolazione tributaria); quindi il soggetto del rapporto giuridico d’imposta, cioè l’attore sostanziale, la parte resistente la individua lo stesso ricorrente; queste parte invertite, questi ruoli rovesciati tra attore sostanziale e attore formale. L’oggetto del giudizio è la causa pretendi, i motivi, ed è delimitato, è anch’esso protagonista sempre il ricorrente. Quindi il ricorrente sceglie la sua controparte, sceglie il giudice assumendosi la responsabilità di difetto di giurisdizione, per conseguenze che già abbiamo esaminato, ma sceglie (e questo è decisivo) soprattutto i motivi sui quali il giudice si dovrà esprimere, quali vizi indicare dell’atto, vizi formali e sostanziali, con il timore che se non indicherà i vizi pur presenti nell’atto (perché non è stato attento, non è stato abile, non ha scelto un buona assistente tecnico) questi motivi, pur se rilevati dal giudice che dice “caspita ma se scriveva questo gli annullavo l’atto” non lo può fare perché l’actio finium regundorum del processo tributario i confini vengono stabiliti dal ricorrente. Il giudice, ripete come un mantra la giurisprudenza, non può rilevare d’ufficio se non nei casi indicati dalla legge, certo se c’è un difetto di giurisdizione o un difetto di competenza nel grado lo può rilevare,
non può però, in ogni caso in generale (tranne in questi esempi) annullare atti per motivi diversi a quelli che sono stati addotti nel ricorso, o meglio dedotti in giudizio. La deduzione in giudizio è questa opera di confine, l’avvocato ha la parte creativa, il giudice alla fine si vede disegnato il perimetro, non lo può oltrepassare e deve limitarsi alle questioni che sono sottoposte sia come vizi formali che sostanziali. Abbiamo già parlato dell’inammissibilità in via generale dei nuovi motivi, sia nel primo grado che in appello. Domanda di esame: il ricorrente può proporre domande di mero accertamento, così come capita nel processo civile? Molte volte le dispute tra provati si risolvono quando il giudice con sentenza accerta determinati fatti che sono controversi, allora si chiede al giudice :“guardi io la penso così quello la pensa così tu cosa ne pensi?” e il giudice emette una sentenza di mero accertamento. Nel processo tributario questo non è consentito, il giudice tributario non può limitarsi ad emettere sentenze, per così dire, di mero accertamento, così come parallelamente sono vietate le domande di mero accertamento, anche in questo caso il ricorso verrebbe dichiarato inammissibile. Infatti, poi alla fine nel petitum cosa deve chiedere al giudice? O di condannare l’amministrazione finanziaria al rimborso oppure di annullare l’atto in tutto o in parte e quindi indicandogli una finalità molto concreta, annulli l’atto, non mi le dice cose come stanno. L’unica possibilità di domande di mero accertamento, ma non rivolte sicuramente al giudice, se vogliamo, con qualche forzatura, le possiamo ricondurre al diritto di interpello che il contribuente ha, il diritto di interpello ordinario. Il contribuente ha un dubbio sull’interpretazione dell’applicazione della norma al caso concreto che lo riguarda, in via preventiva comunica all’amministrazione finanziaria la sua situazione concreta, deve essere un caso che vi riguarda e dando tutti i dettagli prima che facciate una determinata scelta fiscale e se volete potrete anche inserire la vostra interpretazione, provocando eventualmente l’unico caso di silenzio assenso nell’ordinamento tributario, perché se non risponde entro un certo termine l’amministrazione finanziaria è come se avesse aderito alla vostra interpretazione; ma nel processo, invece, sono bandite le domande di mero accertamento. È ovvio che il giudice non può annullare per motivi diversi da quelli della causa pretendi, salvo il caso in cui si applichi con il principio iure novit curia. Il caso emblematico qual era? La violazione del diritto dell’Unione Europea, di un diritto internazionale tributario, se l’atto impositivo si pone in contrasto, ad esempio immaginate con una direttiva dell’iva, una decisione in materia di aiuti di Stato, una direttiva in materia di imposte dirette (anche se ve ne sono poche) con scambio di informazioni e così via o su una libertà fondamentale (vedi il principio di non discriminazione o il principio di non restrizione), allora in questo caso, anche se il contribuente o meglio il suo assistente tecnico non è stato così abile da enucleare il vizio, se il giudice se ne accorge può rilevarlo d’ufficio, anzi deve rilevarlo d’ufficio, perché è il giudice comunitario che applica il principio iura novit curia e deve conoscere del diritto nazionale, del diritto dell’UE e del diritto internazionale. Certo è ovvio che in questo caso voi vi affidate alla conoscenza del giudice perché voi non lo avete scritto nel ricorso come causa petendi però, in ogni caso non vige quella preclusione e questo principio non confligge neanche con il principio dispositivo. Quindi, iura novit curia vale sempre anche nel processo tributario. Un’altra differenza tecnico-processuale con il processo civile riguarda l’oggetto deve essere soltanto l’atto impugnato (o gli atti impugnati se sono collegati), non sono, però, ammesse in ogni caso domande riconvenzionali, né da parte del contribuente né da parte dell’amministrazione finanziaria. L’amministrazione finanziaria se si costituisce in giudizio attraverso il deposito delle controdeduzioni non è che può formulare una domanda riconvenzionale nei confronti del contribuente. Immaginiamo un’azione di rimborso il contribuente chiede al giudice la condanna al rimborso e l’amministrazione finanziaria una volta ricevuta la notifica del ricorso si costituisce in giudizio e dice “si però io chiedo” e fa una domanda riconvenzionale, non è assolutamente ammesso. L’amministrazione si limita, in quel caso, a resistere la legittimità dell’atto emanato e notificato. Vedete, quindi, le grandi differenze fra i due processi, in fondo il rapporto giuridico è quello di un’obbligazione pecuniaria ma con un differenza enorme con quello civile perché i due soggetti non sono due privati ma uno è un ente pubblico e l’altro è un privato; quindi vedete che è un ibrido il processo tributario, partecipa di tanti principi privatistici, a partire dallo schema di obbligazione tributaria, dal rinvio generale al codice di procedura civile, ma comunque prevale sempre quell’aspetto autoritativo pubblicistico, ineliminabile, dalla presenza di un ente pubblico nel rapporto giuridico d’imposta, infondo quei quattrini servono al benessere collettivo e quindi da qui tante deformazioni nel processo civile prestate a questo carattere pubblicistico. La giurisprudenza, abbastanza recentemente in modo creativo perché non c’è traccia nelle norme, ha creato un filone giurisprudenziale e alcuni in dottrina hanno coniato questo termine: atti ad impugnazione facoltativa. È
impugnabile, reputato tale per un’interpretazione estensiva o analogica dell’articolo 19 e tu non l’hai impugnato poi non lo potrai impugnare più. Il professore è convito che questa ulteriore possibilità di difesa potrebbe essere ben accolta a condizione che non si inneschino delle preclusioni processuali; quindi, a questo punto anzi è un allargamento delle possibilità per il contribuente. Tornando sulla domanda riconvenzionale, c’è un filone di sentenze molto importanti che fa questa differenza fra il processo civile e il processo tributario, vi leggo soltanto alcuni pezzi di questa sentenza: “ nel processo civile dinanzi alla domanda dell’attore il convenuto chiamato in giudizio, in attuazione del principio del contraddittorio, può costituirsi limitandosi a contestare le pretese di parte attrice proponendo eccezioni intese a conseguire il rigetto dell’istanza attorea o proponendo domande di accertamento incidentale, infine formulando una domanda riconvenzionale ”, questo nel diritto civile cioè lo spettro di reazione è molto più ampio, “ a differenza della mera difesa, con delle eccezioni che tendono solo a far rigettare la pretesa attorea e non dilatano l’oggetto del processo, la domanda riconvenzionale è un’autonoma azione attraverso la quale il convenuto chiede un provvedimento a sé favorevole e sfavorevole alla controparte, ovverossia una vera e propria contro domanda che amplia il thema decidendum .” Questi principi riportateli, sono molto trasversali, molte domande che vi facciamo potreste farne un buon uso. Vedete la differenza netta? Nel processo civile le due parti sono, sostanzialmente mosse su un piano di parità, sono due privati, e questa parità originaria si riflette, poi, nella struttura del processo; pazienza lo ha inziato l’attore, ma il convenuto non è che è una parte passiva, non si deve solo limitare a resistere e dire “no quello che dice la parte attrice non è vero”, potrebbe contrattaccare, soprattutto potrebbe ampliare il thema decidendum. Il thema decidendum che l’attore ha proposto nel suo ricorso introduttivo ha un certo perimetro, si potrebbe allargare poi con la domanda riconvenzionale del convenuto. Questo, invece, non è possibile nel processo tributario, per ragioni tecniche e ontologiche al processo, in primis le due parti non sono sulla stessa posizione, in secundis è tutto rovesciato, come sempre nel diritto tributario l’attore formale non è l’attore sostanziale e l’attore sostanziale non è l’attore formale, l’oggetto è l’atto, il thema decidendum lo decide esclusivamente il ricorrente, non può minimamente essere allargato dall’amministrazione finanziaria che si costituisce in giudizio. Ecco qua tutto il corollario di: divieto di nuovi motivi, tranne l’integrazione dei motivi, dei nuovi motivi in appello, tutto coerente con un’azione unilaterale esclusivamente indicato alla parte attorea, in questo caso in primo grado al contribuente che ha subìto l’atto impositivo o il mancato rimborso. Questo tenetelo sempre presente, perché questo paragone, intanto fa piacere all’esaminatore perché vuol dire che avete la capacità critica di comparare le varie tipologie di processo, ed è una struttura che vi ritrovate in molti istituti. Si conclude dicendo che “ la domanda riconvenzionale -che ripeto non è ammessa nel processo tributario- il convenuto abbandona l’atteggiamento di mero contrasto – aggiungerei io meramente passivo- della domanda dell’attore che si esprime con difese ed eccezioni –nel nostro caso con le controdeduzioni se si costituisce in giudizio, addirittura potrebbe pure non farlo- e cerca di rendere il processo funzionale all’affermazione del proprio diritto soggettivo tendando di ottenere dal giudice una pronuncia costitutiva, modificativa o estintiva”, quindi è un po’ protagonista diventa del processo, il convenuto diventa un attore a sua volta perché con la domanda riconvenzionale chiede al giudice di allargare il thema decidendum, su tematiche sicuramente meno trattate dall’attore oppure che l’attore potrebbe non aver trattato per paura di essere in difetto, invece, la domanda riconvenzionale coinvolge tutto questo. Ricordatevi anche del momento della rinuncia, vedete questo è un altro corollario, nel processo tributario entrambe le parti possono rinunciare unilateralmente al processo e il giudice dichiarerà con sentenza l’estinzione per cessata materia del contendere; mentre, nel processo civile il convenuto potrebbe non voler rinunciare al processo e quindi voler continuare e pretende una sentenza del giudice, anche perché la sentenza non avrà esclusivamente ad oggetto la causa petendi del ricorso, ma eventualmente anche la domanda riconvenzionale dello stesso convenuto. Quindi quando attaccate briga nel processo civile dovete stare attenti perché la struttura è totalmente diversa, pur essendoci questo rinvio al Codice di procedura civile, ma i processi hanno una dinamica completamente diversa. Un altro aspetto interessante, anche qui ci sono dei colleghi che hanno scritto delle opere monografiche impegnative, di cui noi parleremo solo per cenni. Noi molte volte ci esprimiamo in termini di nullità e annullabilità non distinguendo bene e rendendoli quasi dei sinonimi, in realtà sono ben distinte come abbiamo studiato già dal primo anno anche in riferimento ai poteri del giudice: la nullità è dichiarabile di ufficio mentre l’annullabilità no.
Possiamo dire, generalizzando, che quando in diritto tributario parliamo di “nullità dell’atto”; “chiede che l’atto venga annullato”, cosa vuol dire? Che l’atto e nullo o annullabile? Se vogliamo essere precisi. In verità in molti casi, quasi tutti, di “nullità tributaria” sono in realtà casi di annullabilità e tanto è vero che il giudice non può rilevarli d’ufficio, deve essere un onere del contribuente di rilevare una causa petendi che l’atto è viziato o sostanzialmente o formalmente. Infatti se quest’atto non viene impugnato si consoliderà mentre l’atto nullo rimane nullo, invece l’atto annullabile invece superato il termine di decadenza diventerà esecutivo, certo c’è sempre il dovere dell’amministrazione di intervenire con l’autotutela (che è un potere unilaterale). E poi in questa dicotomia tra nullità e annullabilità risponde all’essenza impugnatoria dell’atto e il giudice si pronuncia soltanto se l’atto è impugnato o se viene rilevato un vizio, non può rilevarlo d’ufficio (tranne nei casi di nullità). Una categoria che è stata introdotta invece dalla dottrina è quella dell’inesistenza, ci si è chiesti ma ci sono degli atti che sono inesistenti? L’inesistenza è un vizio più grave, se volete intenderlo così, rispetto alla nullità perché il riconoscimento della non-esistenza darebbe effetti retroattivi, ex tunc e la giurisprudenza sollecitata dalla dottrina ha individuato dei casi in cui sarebbe più opportuno parlare di inesistenza più che di nullità dell’atto. Ad esempio un atto viziato dal difetto assoluto di attribuzione: un esempio di scuola è quello di un provvedimento tributario emanato dal comando dei vigili, da un ente portuale, ecc; insomma da un’autorità che non ha minimamente nessuna attribuzione e nessuna competenza ad emanare l’atto e allora si dice non che è nullo ma che è inesistente perché mancava ad origine il potere di emanare questo tipo di atto, mancava l’attribuzione per legge e nessuna competenza ad emanare l’atto. Fanno parte di questo insieme anche quegli atti emessi in carenza di potere, al di là che l’ente sia dotato delle competenze ma che non aveva il potere e anche in questo caso l’atto si dovrebbe parlare di inesistenza. Altro esempio è quello di un atto emesso da un ufficio funzionalmente o territorialmente incompetente e anche in questo caso l’atto dovrebbe dichiararsi inesistente, immaginiamo che voi abbiate un appartamento al centro di Milano e vi notificano il mancato pagamento dell’imu da parte del comune di ficarazzi, ente dotato certamente di potere tributario e competente ad emettere atti e provvedimenti ai fini dell’imu ma visto che è territorialmente incompetente è stato definito sia in dottrina che in giurisprudenza come inesistente. Questo è molto importante in relazione al rapporto tra l’ente territorialmente compente ad emettere l’atto con le competenze territoriali delle corti di primo grado e questo presenterebbe infatti il problema che, facendo riferimento all’esempio precedente, si dovrebbe impugnare l’atto presso le corti siciliane e quindi si definisce come inesistente. La stessa cosa si dice per enti privi di “funzione impositiva” quindi pubblico ma non è un ente territoriale, non è un comune o una provincia o una città metropolitana e allora anche in questo caso l’atto verrebbe dichiarato inesistente. Tra gli atti autonomamente impugnabili quelli che sfuggono forse un po' agli studenti sono i dinieghi di agevolazioni perché non sempre si sostanziano in un atto che viene notificato al contribuente ma potrebbe sostanziarsi in un silenzio con mancato accoglimento dell’agevolazione, in ogni caso il diniego di agevolazione è oggetto del processo tributario nel senso che è un atto autonomamente impugnabile, es Schumacher a cui non concedevano lo split-ting. Cosa può accadere quindi? Che un’agevolazione è stata concessa ma poi revocata perché l’amministrazione finanziaria ritiene che siano venuti meno alcuni requisiti e questa revoca si sostanzia con un atto che sarà impugnato e rientrerà nel classico schema impugnatorio, ma per fare un altro caso immaginiamo quando viene dall’amministrazione finanziaria rigettata la domanda di definizione agevolata (un istituto che consiste nel pagare il dovuto entro 60 giorni per avere uno sconto sulle sanzioni, normalmente 1/3 del minimo edittale); se l’amministrazione finanziaria rigetta la domanda e essendo qualificata anche questa come agevolazione tributaria allora il rigetto viene considerato come un elemento autonomamente impugnabile (anche qui può essere tacito o con un atto espresso). Un altro caso abbastanza frequente poi è il provvedimento, da notare il nome iuris di “provvedimento”, di cancellazione o di rifiuto di iscrizione all’anagrafe delle Onlus.
Quindi la rendita catastale è un atto individuale, autoritativo e lesivo che ricade integralmente nell’attribuzione del giudice tributario. Se l’atto è invece generale si intendono quegli atti che non si rivolgono direttamente ad un individuo ma che sono rivolti verso una platea particolare. Allora in questo caso si potrà impugnare l’atto davanti al giudice tributario ma se si vorrà essere ancora più sicuri si andrà davanti al tar, essendo l’atto di portata generale è una possibilità infatti in questo caso le due giurisdizioni non si escludono ma concorrono. Quindi si potrà impugnare l’atto tramite entrambi i canali e in questo caso ovviamente si chiederà al giudice amministrativo l’annullamento ex tunc. Questo è un caso interessante perché nel concorso tra giudice tributario e giudice amministrativo si possono aprire due procedimenti paralleli, non vi è una preclusione tra l’uno e l’altro, senza dimenticare cosa si potrà chiedere al giudice tributario per i suoi poteri : l’annullamento dell’atto individuale o la disapplicazione di quello generale e gli effetti non saranno erga omnes. Un altro soggetto non potrà avvalersi di quel giudicato se non come un giudicato favorevole e gli effetti saranno ex nunc e non ex tunc. Viceversa davanti al tar. Queste sentenze sono molto interessanti poiché ricche di riferimenti tecnici, sopralluoghi, misurazioni, ecc, perché il sapere giuridico tributario si fonde con il sapere di altri tecnici come ingeneri e architetti. Possiamo fare questo parallelismo sul concorso con il giudice tributario e amministrativo e quello tra il giudice tributario e quello civile dove non c’è mai concorrenza nel senso che uno esclude l’altro: dove c’è il giudice ordinario non può esserci il giudice tributario. L’esempio classico è quello delle questioni pregiudiziali, se la questione riguarda per esempio la falsità di una firma in un atto punitivo allora non si potrà andare sia davanti al giudice tributario che da quello ordinario, perché il giudice tributario fermerebbe il giudizio (essendo uno dei casi di sospensione obbligatoria) e rinvierebbe con ordinanza al giudice ordinario e si dovrà aspettare la sentenza passata in giudicato. La stessa cosa per gli atti dell’esecuzione che si devono risolvere davanti al giudice ordinario sebbene l’atto sia tributario. L’altro esempio è il classamento di un terreno agricolo, capire se un terreno è agricolo oppure no, con tutte le agevolazioni tributarie nel caso in cui un terreno venga considerato come agricolo. Tempo fa la regione siciliana aveva emanato una norma quasi con l’unanimità, era una norma fatta bene e tendeva a promuovere la compravendita di terreni agricoli abbassando alcune imposte che venivano applicate in occasione di questa vendita. Questa norma oggi non viene più applicata perché doveva essere rifinanziata ogni anno visto l’impatto che aveva sul gettito fiscale che per l’autonomia andava a finire nelle casse della regione e per questo lo poteva fare ma i soldi sono finiti. La regione rinunciava a queste imposte facilitando la compravendita di terreni agricoli: Se il terreno era agricolo allora si aveva diritto alle agevolazioni e quindi si doveva capire se il terreno fosse agricolo cioè escludere che fosse o un bene strumentale all’impresa o un’area edificabile. Ma che cosa è un terreno agricolo? È un terreno dove non si può costruire se non per una minuscola percentuale, si può fare un capanno per esempio, ma cosa lo decide? Il piano regolatore generale e particolareggiato del comune di riferimento. Cosa faceva l’amministrazione finanziaria continuamente? Anche il professore aveva comprato un terreno ed ha fatto l’agricoltore ed ha usufruito di questa norma, il terreno è agricolo e comprandolo con il notaio applichiamo la normativa agevolata della regione siciliana, dopo 15 giorni il notaio chiama comunicando che è arrivata una notifica dell’agenzia delle entrate (al notaio in qualità di responsabile di imposta). L’agenzia delle entrate disconoscendo la norma regionale diceva che non occorre soltanto che il terreno sia agricolo ma occorre anche che chi lo compra sia un imprenditore agricolo cosa che però non era prevista nella normativa siciliana, il professore ha fatto una causa ed ha vinto.
Questo era un meccanismo perverso per cui si ignorava la regione e si guardavano le direttive nazionali dell’agenzia delle entrate che si è trovata con migliaia di cause perse essendo anche la normativa regionale una fonte del diritto. Tutto questo per fare capire che questo classamento del terreno agricolo lo fa l’amministrazione finanziaria che se dovesse classarlo come area edificabile allora bisognerà reagire davanti al giudice. Anche perché le aree edificabili sono tassate al valore normale, valore del mercato di riferimento mentre per i terreni agricoli si guarderà al metodo catastale. Per tirare le somme abbiamo di esclusività e unitarietà ex art 2, esclusività perché il giudice tributario si occupa di tutte le controversie tributarie, delle sanzioni, degli accessori, degli interessi. Questo deve essere collegato al principio di tipicità degli atti autonomamente impugnabili ex art 19, e sull’oggetto del processo tributario dire che è vero che sui vizi formali è una giurisdizione di solo annullamento perché si guarda comunque all’atto con i suoi vizi ma qualora venissero denunciati anche i vizi sostanziali la giurisdizione è anche di accertamento del rapporto giuridico di imposta : se esiste o no un’obbligazione tributaria e a quanto ammonta. È nata poi la teoria dell’impugnazione per la quale si impugna sempre un atto che è stato emanato o che avrebbe dovuto essere emanato (in base all’articolo 19 ovviamente), ma se i vizi denunciati sono anche vizi formali l’accertamento del giudice è anche sul rapporto giuridico tributario, se e quanto. Andiamo adesso alla decisione: art 33 e 38. La decisione segna la fine del grado di giudizio, la sentenza è l’atto ultimo che a differenza del decreto o dell’ordinanza, e abbiamo tutta una serie di questioni rilevabili d’ufficio dal giudice. Ad esempio la validità e ammissibilità del ricorso, dovere del giudice già nel filtro che fa il Presidente, i presupposti processuali (l’interesse ad agire) ad esempio abbiamo detto che in diritto tributario non sono ammessi gli interventi: nel processo non si possono tenere in considerazione per esempio le associazioni che potrebbero essere anche a favore del contribuente (nel diritto amministrativo se c’è un processo sulla costruzione di un eco-mostro possono partecipare al giudizio associazioni ambientaliste per esempio e insinuandosi nel processo per un possibile risarcimento). Nel processo tributario questo non è concesso e quindi i presupposti processuali devono essere quelli del ricorrente. E poi le condizioni dell’azione: riguardano le azioni di rimborso, non si può chiedere di condannare l’amministrazione finanziaria direttamente al rimborso di una somma indebitamente pagata ma si deve prima esperire una richiesta, una domanda, entro 2 anni e bisogna mettere in mora l’amministrazione finanziaria. Se dovesse mancare allora il giudice rileverebbe che mancherebbero delle condizioni ad agire e allora lo riterrebbe inammissibile. Andiamo adesso invece ad alcuni vizi che potrebbero sembrare rilevabili d’ufficio ma che la giurisprudenza tributaria ha dichiarato non essere rilevabili d’ufficio, sono tutti elementi che “fondano la domanda”. Mancata o non autosufficienza della motivazione, ma se la motivazione è un elemento essenziale dell’atto impositivo a pena di nullità, in realtà annullabilità perché se non viene inserita nel ricorso la carenza allora il giudice non potrà rilevarla d’ufficio. Vizio di notifica, vizio formale per eccellenza vista la natura ricettizia degli atti e quindi se il contribuente rileva un vizio di notifica, per esempio un atto sulla riscossione non preceduto da un atto di accertamento e il contribuente avendone appena avuto conoscenza rileva un vizio di notifica. Non rilevabile d’ufficio. Tutto questo vale anche per la mancata o invalida sottoscrizione dell’avviso o la decadenza dell’amministrazione finanziaria all’esercizio di un potere tributario. La giurisprudenza ci dice che anche la disapplicazione delle sanzioni presuppone la domanda del ricorrente dovendo essere indicato nel ricorso introduttivo e questo ci rimanda alle cause di non punibilità elencate dal decreto 472/1997 dove la violazione è stata compiuta e il trasgressore non viene considerato dall’ordinamento meritevole di una sanzione perché per esempio vi sono state delle effettive incertezze sull’applicabilità della norma, per una forza maggiore giuridica o materiale, e così via come contenuto nell’articolo 6 del decreto. Ma queste cause sono rilevabili d’ufficio? Istintivamente sembrerebbe di si perché essendo indicate nell’articolo 6 e insieme al principio iura novit curia.
L’accertamento del diritto dell’annullamento dell’atto impugnato è uno dei risultati che possiamo avere da una sentenza passata in giudicato, qualora il giudice accerti che l’atto va annullato perché accompagnato da un vizio. Questo modello si contrappone al modello dichiarativo: il processo tributario sarebbe impugnatorio solo all’avvio perché servirebbe sempre un atto autonomamente impugnabile per adire il giudice ma poi si accentrerebbe sul rapporto giuridico di imposta (sapere se si deve qualcosa), la tipica contrapposizione di processo sull’atto e processo sul rapporto. L’atto di imposizione è un atto che abbiamo detto che diventa un atto processuale dal momento in cui è autoritativo e individualmente lesivo e in quest’ottica verrebbe considerato una così detto “provocatio ad opponendum” espressione ripresa anche dai vari manuali di testo come il tesauro, cosa vuol dire? Troverete sempre questa teoria della provocatio ad opponendum. Che cosa vuol dire? È una sorta di mezzo, di strumento che consente al contribuente di adire al giudice, Perché senza un atto appunto non si può adire. questo modello è stato abbandonato perché soltanto parziale, si prediletta la teoria del processo d’impugnazione di merito. Il processo può avere ad oggetto sia l’atto che il rapporto, l’una non esclude l’altra soprattutto in presenza di vizi sostanziali. Se invece il processo avesse ad oggetto soltanto vizi formali (motivazione, notifica) cosa potremmo dire? Possiamo fare due casi: o un processo che ha ad oggetto soltanto vizi formali, sono soltanto quelli, ma immaginate un ricorso in cui puoi denunciare sia motivi formali sia motivi sostanziali. Nella camera di consiglio dei giudici, abbiamo detto, vengono poi affrontate le varie questioni inserite nel ricorso in ordine logico, i ricorsi sono fatti i così ma il giudice in ogni caso al di là dell’ordine del ricorso farebbe così, esaminerebbe dapprima i vizi formali. Perché? Perché un eventuale riscontro del vizio formale preclude già di per sé l’analisi del testo del vizio sostanziale. Cioè, non c’è un obbligo del giudice di rispondere a tutti i vizi perché, se il ricorso è già in qualche modo accolto per la presenza di un vizio formale, ad esempio la mancata notifica dell’atto, allora il giudie si può limitare a rilevare questo vizio, accoglierlo, accertarlo, ed emettere una sentenza appunto di accoglimento del ricorso e quindi di annullamento dell’atto soltanto avendo verificato la presenza di quest’unico vizio. Quindi ripeto non dobbiamo lasciarci ingannare dal fatto che il contribuente ha l’onere di guardare tutti i vizi, ma il giudice, per un principio di economia processuale, potrebbe anche chiudere la sentenza soffermandosi sull’unico vizio, magari il primo, formale che viene rilevato in giudizio, dicendo per me anche se nel caso nel merito fosse perfetto è annullabile perché c’è un vizio di notifica. Quello che voglio farvi capire è che la forma assorbe la sostanza in questo caso o, meglio, la forma assorbe il merito, e quindi non c’è bisogno che venga specificato il merito. Se il giudice è diligente può anche affrontare in sentenza tutto il resto, ma ripeto potrebbe anche limitarsi ad accettare il ricorso per la presenza di un vizio formale. Questo però espone ad alcuni rischi il contribuente, perché se si limita a duna sentenza che tocca soltanto il vizio formale, è l’ipotesi di scuola perché ci sono anche i tempi di decadenza, ma immaginiamo i termini di decadenza dell’amministrazione finanziaria che comunque non è di 60 giorni, è entro il 31 dicembre del quinto anno, del settimo anno, ha un arco temporale ben più ampio dei termini che affliggono invece il contribuente ed il suo avvocato, quale sarebbe la conseguenza? Che l’atto potrebbe essere reiterato. Cioè, se la sentenza è di mera verifica del vizio formale nel termine di decadenza del termine di accertamento l’amministrazione finanziaria potrebbe riproporre l’atto, ovviamente senza il vizio formale, perché in fondo il giudice non si è espresso sul contenuto dell’obbligazione tributaria, cioè sul contenuto del rapporto giuridico d’imposta, si è limitato a richiamare un vizio di notifica. allora l’atto potrebbe essere rinotificato, l’atto che non aveva una motivazione potrebbe essere riproposto con una motivazione. Allora questo è l’effetto che può succedere, d’altra parte questo lo ritroviamo anche con l’esercizio del potere di autotutela. In fondo, l’autotutela è un potere a favore dell’amministrazione finanziaria, certo è ossequio ai principi di terzietà e di imparzialità dell’articolo 97 della costituzione (?) 15:11 dell’articolo 3 , ma in ogni caso è un potere strumentale in prima battuta a tutelare l’interesse pubblico, cioè io amministrazione finanziaria mi accorgo che un atto del provvedimento precedentemente emesso era colpito da un vizio, prima che venga impugnato o dopo che venga impugnato lo ritiro, in questo caso rinunciando al ricorso e quindi ci sarà soccombenza eventuale come ricorderete, in ogni caso se lo faccio prima evito la soccombenza e la condanna in giudizio, e poi se faccio ancora in tempo perché non è decaduto il mio potere allora io posso riproporlo senza quei vizi, quindi più forte che mai e inattaccabile sotto il profilo giurisdizionale. cioè non ha un effetto rescissorio, ma solo rescindente, ora spieghiamo che cosa vuol dire.
L’accertamento del diritto all’annullamento, in questo caso abbiamo detto che il giudizio scivola dall’atto sul rapporto, perché è entrato nel merito, ci dice sostanzialmente se il contribuente deve pagare oppure no e se deve pagare quanto deve pagare. Quindi è un giudizio sull’atto e sul rapporto tributario sempre però nel limite devi vizi denunciati dal ricorso, quindi sempre dentro i motivi del ricorso. Allora dobbiamo a questo punto fare due ipotesi per capire la differenza tra effetto rescissorio ed effetto rescindente: se l’annullamento è totale, e quindi accoglie totalmente il ricorso che aveva chiesto l’annullamento in toto dell’atto, l’atto decade, e quindi in questo caso viene meno l’obbligazione tributaria, che era appunto giustificata dall’atto impositivo che era stato notificato. invece qui il tema è questo: se l’atto viene annullato ovviamente cade la ratio del debeatur nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Più complessa e interessante invece è l’annullamento parziale: voi avevate chiesto al giudice di annullare l’atto in toto, un provvedimento ad esempio di maggiore in IRPEF per 100, e voi chiedete al giudice che venga annullato in toto e invece il giudice lo annulla parzialmente, lo annulla per 50 per esempio. Allora in questo caso cosa si verifica processualmente? Una parte dell’atto cessa di esistere, sicuramente viene demolita, viene annullata con questo annullamento parziale, ma un’altra parte dell’atto, per così dire, passatemi questo termine, sopravvive alla sentenza e resta in vita, per così dire. Allora solo per quest’ultima parte l’atto continua ad essere un atto base par la riscossione del tributo, quindi non sarà la sentenza ad essere sostitutiva dell’atto. Perché, nel primo caso, l’atto non c’è completamente, e quindi viene a mancare l’atto ed il contribuente non dovrà pagare nulla, perché l’atto è stato in toto annullato. Quando viene annullato in parte il titolo esecutivo non è tanto la sentenza che si sostituisce, la sentenza ha un effetto rescindente, cioè una parte dell’atto viene eliminata, ma non rescissorio, cioè sostitutivo dell’atto. Tant’è vero che i 50 che mi rimangono da pagare si dovranno pagare non in base alla sentenza, ma in base all’atto o, meglio, alla parte che è sopravvissuta dopo la sentenza. Allora per questo la giurisprudenza e la dottrina parlano di un effetto rescindente, che ha senso o nell’annullamento totale dove si rescinde tutto per così dire , oppure nell’annullamento parziale dove solo una parte viene per così dire demolita, ma non rescissorio perché è sempre l’atto che rimane come presupposto per la riscossione, diventa un titolo esecutivo per la riscossione. L’annullamento dell’atto presupposto travolge ipso iure per la catena procedimentale anche l’atto successivo. Facciamo anche qui un esempio, che è anche un esempio di litisconsorzio necessario: se è stato notificato ad una società di persone un avviso di notifica delle imposte sui redditi, e l’avviso viene impugnato e si ottiene l’annullamento di questo provvedimento impositivo, ovviamente il giudicato dell’annullamento dell’atto societario, nei confronti della società, ha un effetto anche nei confronti dei singoli soci, e quindi negli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei singoli soci, perché questi sono tassati per trasparenza in base alle quote di partecipazione alla società di persone. Un altro argomento interessante riguarda i limiti oggettivi del giudicato. Quali sono questi limiti oggettivi del giudicato? Il giudicato come sapete è una delle forme massime di certezza del diritto, non è mai assoluta, abbiamo già evidenziato, lo potete dire anche all’esame se c’è occasione, che ad esempio in materia di aiuti di stato anche nei confronti di un giudicato, come il caso Lucchini, appunto la commissione europea ha preteso l’adeguamento degli imprenditori italiani di restituire la somma anche se la sentenza passata in giudicato aveva detto che l’aiuto era compatibile perché l’ultima parola sulla compatibilità di un decreto o di un aiuto c’è l’ha la commissione europea. Ancora, un altro caso in cui il giudicato non dà la certezza del diritto sono le impugnazioni straordinarie, che presuppongono il passaggio in giudicato della sentenza, ad esempio la revocazione straordinaria, che è un mezzo d’impugnazione straordinario che dal codice di procedura civile si applica anche al processo tributario. Ma in linea di principio tranne queste eccezioni il giudicato è l’emblema della certezza del diritto nell’ordinamento, però ha dei limiti oggettivi ben precisi. Ad esempio, non si forma sulle questioni pregiudiziali, questo lo abbiamo già detto ed è una domanda di esame. Le questioni pregiudiziali possono essere apportate al giudice tranne alcune, alcune sono di competenza assoluta del giudice ordinario. Ma quelle che affronta il giudice tributario, pur rilevate in sentenza, perché in sentenza si dà atto dello svolgimento logico della contesa, ma pur essendo state affrontate e risolte dal giudice strumentalmente all’emissione della sentenza non si formerà il giudicato; quindi, questa vicenda non potrà essere opposta in altri giudizi, non formerà l’efficacia di giudicato. Ancora, ogni provvedimento impositivo è autonomo, in diritto tributario c’è una scomposizione fittizia ma poi ha effetti giuridici per periodo d’imposta. Quindi immaginate che venga notificato un avviso di accertamento per IRPEF 2020 , 2021, 2023, 2024,2025, sono cinque periodi d’imposta. Ogni atto è autonomo in quanto ogni
che in generale vincola le parti che hanno preso parte alla lite. La controversia passata in giudicato tra sostituto ed amministrazione finanziaria, dice la giurisprudenza, non può essere invocata infatti contro il sostituito, questa è un’altra conseguenza. Che cosa può verificarsi? Intanto diciamo che bisogna capire se la sostituzione è a titolo di acconto o a titolo d’imposta, generalmente queste controversie riguardano la sostituzione a titolo d’imposta, e il sostituto non ha versato e l’amministrazione finanziaria gli notifica un avviso di accertamento, d’altronde è un obbligo di legge, lui non è che ne ha facoltà, con delle sanzioni pure. Allora una eventuale sentenza passata in giudicato della controversia tra amministrazione finanziaria e sostituto d’imposta non può essere invocata sfavorevolmente al sostituito, immaginiamo che abbia perso ovviamente il sostituto d’imposta. L’amministrazione finanziaria non può andare dal sostituito e dire guarda questo è il giudicato pagami subito, casomai non lo può opporre perché il sostituito non ha preso parte alla controversia, non centra l’auto solidarietà se non proprio nella fase patologica dove il sostituito potrà essere richiamato ma dovrà eventualmente esserci un altro processo se il sostituito non paga volontariamente. Ripeto per limiti soggettivi del giudicato, non può essere opposto da un soggetto diverso da quelli che hanno preso parte alla lite. Sulle azioni di rimborso, sempre sotto questo profilo, appunto possono essere proposte contro il diniego espresso del rimborso o il silenzio dell’amministrazione finanziaria. Non ci si limita comunque mai ad impugnare l’atto di diniego, qui è molto chiaro l’oggetto del processo tributario, è anche chiara l’inadeguatezza della teoria dichiarativa: in teoria se c’è un diniego espresso o c’è un silenzio cosa si fa? Si impugna quest’ultimo, il diniego espresso o il silenzio, ma cosa gli interessa del silenzio o del diniego al contribuente? Quello che chiede al giudice è di condannare al rimborso; quindi, il giudice si deve esprimere necessariamente sulla sussistenza o meno dell’indebito tributario; quindi, vedete che nelle azioni di rimborso è molto chiaro che l’oggetto del processo tributario sia il rapporto e quindi l’accertamento dell’obbligo dell’amministrazione finanziaria di rimborsare un indebito in tutto o in parte. In questo caso condannerà l’amministrazione finanziaria a pagare. Fin qua abbiamo parlato di alcune tipologie di giudicato. Una categoria specifica è quella del giudicato di rigetto, che viene affrontato in vari testi che abbiamo consigliato. Cioè, è un giudicato che respinge il ricorso in tutto o in parte, o perché lo dichiara inammissibile o perché sul merito si esprime accertando invece l’esistenza dell’obbligazione tributaria che il contribuente voleva non ci fosse. Tali pronunce, dice la giurisprudenza, dichiarano insussistenti i vizi dedotti dal ricorso. Così come la sentenza in giudicato di accoglimento accerta il vizio, quella di rigetto accerta l’inesistenza del vizio. Allora anche qui si ripropone la querelle se si tratti di natura dichiarativa o di accertamento negativo del diritto di annullamento, vedete le sottigliezze della dottrina. Anche perché in questo caso cosa accade? siccome la sentenza nono demolisce, non c’è minimamente l’effetto rescindente che abbiamo visto prima, perché l’atto rimane immutato. Immaginiamo un rigetto totale, allora l’atto impugnato sopravvive al giudizio, allora non è minimamente sostituito dalla sentenza, sarà sempre integralmente l’atto ad essere la base per la riscossione. La riscossione non esegue quindi la sentenza, ma esegue l’avviso di accertamento che è rimasto indenne dal processo tributario una volta che il giudice ha rinvenuto l’inesistenza del vizio che era stato invece denunciato dal ricorso. Se il giudicato di rigetto è formale, sappiamo che l’amministrazione finanziaria può ritirare l’atto, e lo può però reiterare eliminando il vizio meramente formale. Come abbiamo visto con questa breve rassegna di questioni la decisione, e quindi i limiti soggettivi e oggettivi del giudicato, hanno necessariamente coinvolto una serie di istituti civilistici. L’articolo 2909, ricordo: L'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa. qui vedete circoscrive gli effetti del giudicato, soprattutto quelli negativi, soltanto ai protagonisti del processo. L’articolo 1306 che precede di molto il 2909 sempre nel codice civile come sapete dichiara che la sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido, (in effetti la stessa terminologia si può utilizzare per l’obbligazione pecuniaria, abbiamo un creditore e un debitore) o tra il debitore e uno dei creditori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori o contro gli altri creditori. Sostanzialmente il giudicato non si può opporre in maniera negativa. E nel processo civile vedete la solidarietà può essere attiva e può essere passiva, nel processo tributario abbiamo soltanto la solidarietà passiva, abbiamo sempre solo un creditore e una pluralità di condebitori. Il secondo comma stabilisce che gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore , e quindi in questi casi favorevolmente può essere opposta.
Cos’è la res giudicata? anche qui talvolta facciamo questa domanda, che cos’è la sentenza passata in giudicato? la risposta potrebbe essere felice nelle sue origini citando l’articolo 324 del codice di procedura civile, che sostanzialmente dice che il giudicato, cosa giudicata, si deve fare riferimento agli effetti di una sentenza divenuta irrevocabile. È il carattere irrevocabile della sentenza che forma il giudicato, cioè una sentenza non più soggetta ai mezzi ordinari di impugnazione, perché abbiamo detto che mezzi straordinari si chiamano tali perché possono travolgere anche il giudicato, se c’è un vizio così grave, come il dolo del giudice. Allora quando si sono espediti, o non si sono espediti ma sono già decaduti i termini per esperire tutti i mezzi ordinari d’impugnazione ci si trova di fronte ai sensi dell’articolo 324 del codice di procedura civile ad un giudicato formale, quindi un concentrato di certezza del diritto salvo i casi di impugnazione straordinaria e di revocazione per i motivi 1, 2 e 3 dell’articolo 395 del codice di procedura civile. Anche qui il termine per impugnare, poi vedremo, decorre dalla scoperta del vizio, ma anche se il vizio viene scoperto dopo il passaggio in giudicato della sentenza ed è un vizio gravissimo, allora il giudicato viene sacrificato sull’altare della giustizia sostanziale, finor si parla di un giudicato formale e di un giudicato sostanziale che potrebbe venire meno qualora ci fosse anche questa impugnazione straordinaria. Vi sono delle sentenze, si dice, che non passano mai in giudicato sostanziale, è anche qui un approfondimento della giurisprudenza. E quali sono? La cassazione ci dice che sono quelle che, contenendo soltanto decisioni processuali, non entrano nel merito del processo, come ad esempio quelle che decidono solo sulla competenza o solo sulla giurisdizione, disponendo poi sulla prosecuzione del giudizio. Queste sentenze se non impugnate passano in giudicato formale, ma non hanno giudicato sostanziale poiché non contengono alcun accertamento sui diritti delle parti. Allora noi distinguiamo giudicato formale da giudicato sostanziale. Qualora, ripeto, il giudice si limiti ad apportare vizi esclusivamente formale, si accorge che non è il giudice che ha la giurisdizione, allora cosa farà? Emette una sentenza e dichiara la sua non giurisdizione indicando qual era il giudice che aveva giurisdizione. Questa sentenza sappiamo deve attendersi il passaggio in giudicato per fabbricare la translatio iudicii , ma questo giudicato di cui parliamo è giudicato formale, non è un giudicato sostanziale. Quindi in sede d’esame potete specificarlo facendo vedere che sapete le norme di giurisdizione. In fondo la sentenza non potrà mai passare in giudicato sostanziale perché il giudice si è limitato a dire guarda che hai sbagliato giudice, e quindi proprio per questo non mi azzardo ad entrare nel merito della questione, è quindi rinvia ad una eventuale prosecuzione del processo, che sarà onere delle parti poi proseguire il processo o no a seconda delle modalità della translatio iudicii , però trattandosi di giurisdizione occorre avere un grado di certezza elevatissimo, e allora per questo occorre che il termine della traslazione del processo decorra dal passaggio in giudicato formale della sentenza. La cassazione continua citando principi molto interessanti, ora possiamo in qualche modo permetterci il lusso di legare gli argomenti, tessere similitudini, rilevare antinomie, ora che la materia è più consolidata, è comunque da precisare, osserva il giudice di cassazione, che il giudicato sostanziale ricorra non solo in quanto espressamente contenuto nel dispositivo della sentenza, e questo viene chiamato giudicato esplicito, sostanzialmente accolgo o meno il ricorso, accolgo o meno le azioni di rimborso, ma anche su tutti gli accertamenti di fatto o le questioni di diritto che rappresentano le premesse ed il fondamento logico-giudicio della decisione , eccezion fatta, ricordatevi, per le questioni pregiudiziali, che essendo tali non possono passare in giudicato. Poi come tutti i giudizi c’è la differenza tra giudicato interno ed esterno. Anche qui ci vengono in soccorso alcune massime illuminanti della cassazione. infatti si dice: il giudicato interno, o meglio il cosiddetto giudicato interno, è costituito da un capo della sentenza, ma può essere anche la sentenza in sé, in toto, attraverso la quale, con il quale capo, il giudice abbia risolto una questione controversa tra le parti, ad esempio la natura agricola o no del fondo, la natura o no commerciale dell’attività, per capire se è una ONLUS o se è un reddito commerciale, quindi una questione controversa, la controversia nasce tramite opposizione all’atto impositivo tramite ricorso , allora il giudice quando decide quel capo della sentenza lo risolve, allora si forma un giudicato interno che ha una sua individualità, una sua autonomia, anche perché altre questioni potrebbero non essere accolte, invece per quel capo viene accolto e passa in giudicato. Allora cosa dicono queste sentenze? Poi sono massime che si rispettano, per questo ve le sottopongo come principi generali. Allora abbiamo risolto una questione controversa tra le parti avente una propria individualità ed autonomia si dà integrata una decisione del tutto indipendente che non sia stata impugnata per violazione dell’onere processuale o sostanziale. Vedremo, e
Facciamo un esempio: il giudicato penale ovviamente è emesso dal giudice penale che sappiamo avere poteri molto incisivi, mezzi di prova del tutto diversi dal processo tributario, facciamo un esempio su tutti la testimonianza, quella vera quella orale, non soltanto quella scritta ex articolo 257 bis del codice di procedura civile, allora immaginiamo che il giudice penale sullo stesso contribuente sugli stessi fatti abbia accertato che il contribuente era incapace di intendere e di volere, allora questa incapacità di intendere e di volere, che ritroviamo per rinvio al codice penale anche nel Decreto sulle sanzioni amministrative 472 del ’97, è ovvio che se una sentenza passata in giudicato, quindi giudicato penale, ha accertato l’incapacità di intendere e di volere nel momento della violazione il giudicato può essere opposto anche nel processo tributario. Ha perso che cosa? Ha perso ad esempio l’irrogazione di una sanzione, che presuppone il principio di colpevolezza, il principio secondo il quale occorre una coscienza libera del contribuente, ma se c’è un giudicato che sugli stessi fatti è stato espresso in un giudizio diverso, da giudice munito di strumenti per capire se era capace di intendere e di volere , vedete che gli effetti del giudicato esterno, esterno perché fa parte addirittura di un altro procedimento penale, possono entrare anche nel processo tributario e quindi svolgere i propri effetti, cosi come fanno ex art 654 nel processo civile ed amministrativo. Infatti, la giurisprudenza cosa dice? L’art 654 del codice di procedura penale, in base al quale la sentenza penale irrevocabile, di assoluzione e di condanna, nel caso buono o nel caso negativo, fa stato nel processo civile e amministrativo, quindi anche tributario, vedete la giurisprudenza il tributario lo accosta al procedimento civile, il giudicato se deve valere per il processo civile non può che valere per il processo tributario, nei confronti dei soggetti che abbiano partecipato al processo penale, il contribuente potrebbe essere interessato da un processo penale contestualmente al processo tributario, sono canali paralleli come abbiamo detto , tranne il caso in cui , e questo ovviamente lo abbiamo anche detto ma lo ripetiamo, il processo penale si sia basato esclusivamente su prove che non sono ammesse nel processo tributario, e questo era il caso, soprattutto prima della riforma dell’agosto del 2022 proprio della prova testimoniale, allora li si poteva obiettare che il processo tributario non ammette la prova testimoniale, e allora come può un giudicato penale esterno fare stato sul processo tributario se è stato fondato su una prova testimoniale? le cosa ora dovrebbero essere diverse perché tranne il giuramento la testimonianza sebbene non piena ma quella del codice d procedura civile sia usata pure in essa, quindi questo ha un effetto che dovrebbe attenuare la non traslazione degli effetti del giudicato sul processo tributario. Concludo ricordando questa massima della cassazione: il giudice tributario può legittimamente fondare il proprio convincimento sulle prove acquisite nel giudizio penale, purché proceda alla propria autonoma valutazione degli elementi probatori. Allora si dice in questa controversia il giudice tributario non solo ha l’obbligo ma anche la possibilità di adire al giudicato. L’importante è che la motivazione della propria sentenza assuma le risultanze del giudicato penale in modo critico, sottoponendole al vaglio del processo tributario con quella visione tipica del tributario, come l’accertamento o no della tenuta delle scritture contabili, del falso di bilancio, devono essere fatte prove sempre alla luce dell’interpretazione delle norme tributarie. quindi questa è la relazione tra il giudicato penale e il giudicato tributario.
