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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
I sistemi di programmazione e Controllo
I sistemi di programmazione e controllo sono strumenti a supporto dell’attività di direzione d’ impresa. Coloro che hanno la responsabilità di “guidare” un ‘ azienda (il management aziendale) possono infatti trovare nei sistemi di programmazione e controllo un aiuto fondamentale per aumentare l’efficacia della propria azione. Il problema della programmazione, del controllo e della gestione è riconducibile al legame che esiste tra la pianificazione aziendale e il budget. Gli strumenti di pianificazione aziendale sono strumenti che hanno un più ampio respiro temporale e sono documenti all’ interno dei quali vengono definiti obiettivi di medio e lungo periodo. Il raggiungimento degli obiettivi richiede lo svolgimento di una serie di operazioni da svolgere giorno dopo giorno. L’ obiettivo di questo primo nucleo tematico è comprendere:
- Cosa sono e a cosa servono gli strumenti di programmazione e controllo
- Perché i processi di programmazione e controllo rappresentano un elemento essenziale di un’attività di direzione di impresa razionale
- Quali sono gli strumenti che rendono disponibili le informazioni necessarie a guidare l’attività di direzione.
- Quali sono gli attori coinvolti nel processo di programmazione e controllo. Fingiamo di ereditare da un lontano parente la gestione di un’azienda di famiglia. Inevitabilmente, questa azienda si trova in un certo momento della sua storia, sta raggiungendo certi risultati (più o meno soddisfacenti), si trova a dovere affrontare certi problemi, manifesta certi punti di forza, possiamo dire che la nostra ormai azienda si trova in un punto A ben definito. Tocca a noi, adesso guidare … il punto è “come “ovvero con quale stile di guida o di direzione. Estremizzando i concetti, è possibile sostenere che esistono due antitetici stili di direzione che potremmo seguire: da un lato, uno stile che potremmo definire “giorno per giorno”, dall’ altro uno stile razionale anticipatorio. Se seguissimo la logica “giorno per giorno “non perderemmo un minuto: dedicheremmo tutta la nostra attenzione al problema aziendale in quel momento più urgente e tenteremmo di risolverlo come meglio riusciamo e in tempi brevi, così da poterci dedicare al problema successivo e così via. Seguire uno stile di direzione razionale- anticipatorio significa invece operare un sostanziale salto di paradigma in quanto:
- L’ enfasi della gestione non è immediatamente posta sul fare bensì sul pensare; prima di intraprendere qualunque azione si ritiene necessario riflettere sul “dove portare l’azienda ovvero su quali obiettivi si intende perseguire; deve essere definito un punto B verso il quale si vuole guidare l’organizzazione nel medio lungo periodo; da questo momento in poi tutte le azioni e tutte le risorse dovranno essere finalizzate ad avvicinare l’azienda al suo. punto B; il processo attraverso il quale viene definito che B è la “meta ultima” viene definito processo di PIANIFICAZIONE STRATEGICA.
- Una volta scelto il punto B, il percorso per arrivarci, ovvero la serie di azioni da intraprendere per realizzare le strategie aziendali viene definito come processo di PROGRAMMAZIONE.
- si può finalmente “partire” cominciando ad intraprendere le azioni che sistematicamente l’una dopo l’altra, dovrebbero portare al raggiungimento degli obiettivi prescelti. Questo processo di sistematica verifica dell’allineamento tra obiettivi e risultati va sotto il nome di processo di controllo direzionale, è appena il
caso di osservare che nessun tipo di controllo sarebbe possibile senza un processo di pianificazione e di programmazione. Un approccio razionale ed anticipatorio alla gestione di impresa fa sì che:
- Gli obiettivi aziendali vengano progressivamente disaggregati ed attribuiti alle differenti figure-chiave all’ interno dell’organizzazione “centrando” gli obiettivi di cui è responsabile, ogni figura chiave dovrebbe così dare il proprio contributo al successo aziendale.
- Analogamente, l’allocazione delle risorse segue la distribuzione degli obiettivi di maggiori risorse che andranno indirizzate verso le aree impegnate nel raggiungimento di obiettivi più difficili o ambiziosi; l’azienda, seguendo questa “filosofia “riuscirà a mettere le proprie risorse dove serve.
- Grazie al processo di controllo e monitoraggio dei risultati raggiuntino solo il vertice azienda, ma anche ogni responsabile, potrà verificare l’efficacia dei propri sforzi e decidere tempestivamente il da farsi in caso di necessità. Si realizza in questo modo la possibilità di attivare meccanismi decentrati A questo punto dovremmo di tutti gli elementi per dare una risposta all’ interrogativo: “COSA SONO I SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO DIREZIONALE? “Possiamo dire che sono gli strumenti che servono a sostenere l’attività di direzione d’ impresa ovvero a guidare un’azienda verso le proprie finalità istituzionali. Non di tutte le aziende però. Le aziende che vengono gestite secondo un approccio “giorno per giorno >” infatti, non hanno alcuna necessità di appoggiarsi a sistemi di questo tipo. Lo stile “giorno per giorno” si caratterizza per:
- Una forte tendenza ad “inseguire” tutte le opportunità
- Un forte orientamento al presente
- Un processo decisionale destrutturato e tendenzialmente informale
- Un processo decisionale accentrato
- Una cronica mancanza di informazioni idonee a guidare il processo decisionale e a renderlo soggettivo Appare evidente che, in queste condizioni, la logica che ispira i processi di programmazione e controllo non ha nessuna ragione di esistere. Di contro le aziende gestite secondo un approccio razionale e anticipatorio trovano in questi sistemi un meccanismo assolutamente essenziale per il proprio funzionamento. L’ esigenza di dirigere l’azienda interiorizzando la necessità di utilizzare al meglio le risorse disponibili e di anticipare i problemi (approccio razionale) porta queste aziende a caratterizzarsi per:
- Un profondo senso di direzione: gli obiettivi sia di breve che di lungo periodo sono definiti in maniera precisa
- Sono orientate al futuro
- Un processo decisionale strutturato e formalizzato
- Un processo decisionale allargato su diversi attori
- Un processo decisionale razionale guidato dalle informazioni necessarie per poter decidere in condizioni di ragionevole certezza È evidente che nessuno stile di gestione razionale e anticipatorio può essere “praticato” senza la disponibilità di sistemi che permettono all’ azienda e al suo management di:
- Definire correttamente gli obiettivi da raggiungere nel tempo
- Migliori opportunità di valutare (su basi oggettive) il contributo alle performance aziendali da parte delle figure-chiave a cui è affidata la responsabilità di importanti “aree dell’organizzazione; il contributo dei sistemi di controllo si concretizza nella possibilità di valutare (e incentivare) le performance dei manager, si parla in questo caso di CONTROLLO ESECUTIVO.
- Possibilità di elevare l’efficacia e la tempestività del proprio processo decisionale; il contributo dei sistemi di controllo si concretizza nella possibilità, da parte del management, di decidere meglio e di decidere prima; si parla in questo caso di supporto al processo decisionale.
- Opportunità di creare un miglior “clima organizzativo”, diffondendo una cultura meritocratica il contributo dei sistemi di controllo si concretizza nella possibilità, da parte del management, di orientare i comportamenti individuali verso le finalità dell’organizzazione, stimolando le persone ad andare tutte verso la stessa direzione; si parla in questo caso di motivazione. È facile osservare, innanzitutto, che i sistemi di controllo direzionale si rilevano essere un antidoto assai efficace contro la complessità. L’ attività di guida di una struttura complessa e costituita, come un puzzle, da tanti pezzi è, per definizione, impegnativa. In queste condizioni, è molto difficile guidare utilizzando come unica cartina i risultati raggiunti dall’ organizzazione nel suo complesso. Sapere che l’intera struttura aziendale “va bene “o “va male “ovvero sta raggiungendo complessivamente risultati più o meno soddisfacenti è solo il punto di partenza per una gestione efficace. “Dietro “i risultati globali eccellenti, infatti, potrebbero comunque nascondersi aree che manifestano una situazione assolutamente critica e che dovrebbero per tanto essere oggetto di azioni finalizzate a recuperala. Analogamente, anche una situazione nel complesso negativa può nascondere aree aziendali che rappresentano le vere e proprie “isole felici”. Il governo di una struttura articolata, pertanto, richiede, una piena visibilità non solo delle performance raggiunte dall’azienda nel suo complesso, bensì anche dei risultati parziali ottenuti nella gestione dei differenti “pezzi “del puzzle. Solo così il management può agevolmente comprendere dove sono i problemi e dove è necessario “mettere “le mani per poterli risolvere in maniera efficace. Disaggregando gli obiettivi aziendali in un sistema di sotto-obiettivi attribuiti ad ogni singola area aziendale, allocando le risorse in maniera differenziata tra queste aree, rilevando le performance ottenute nell’ ambito di ogni pezzo del puzzle di cui l’intera azienda si compone, i sistemi di controllo direzionale si rivelano strumenti di grande aiuto per il management aziendale. Grazie ad essi è infatti possibile “spezzare la complessità” dell’organizzazione in modo tale da capire in che misura i risultati aziendali complessivi sono attribuibili a diverse determinanti. Questa prerogativa dei sistemi di controllo direzionale è nota come controllo economico. Il secondo tipo di contributo che i sistemi di controllo sono in grado di assicurare ad una gestione razionale e anticipatoria è legato alla loro capacità di rendere visibili le performance individuali. Ogni azienda è infatti composta da unità organizzative che godono di margini di autonomia più o meno elevati. Ancora una volta la gestione di una simile squadra non può svilupparsi in maniera efficace senza avere una visione oggettiva delle performance dei singoli. In qualità di “allenatore “, anche il come “stanno giocando” i singoli giocatori ovvero quelle figure professionali che ricoprono aree di responsabilità di rilievo e che quindi (insieme al vertice) hanno, di fatto, il destino dell’azienda nelle proprie mani. Aiutando il management ad assegnare obiettivi ai diversi responsabili delle aree aziendali e rilevando i risultati effettivamente conseguiti nella gestione di queste ultime, i sistemi di controllo di direzione permettono di valutare su basi oggettive la misura in cui le diverse unità che compongono l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o raggiungono
risultati con gli obiettivi prescelti. Questo genere di supporto all’ attività di direzione aziendale è noto come controllo esecutivo. Altrettanto rilevante è la capacità dei sistemi di controllo di “migliorare l’efficacia del processo decisionale, che si sviluppa all’ interno dell’organizzazione aziendale. L’ impiego dei sistemi di controllo contribuisce in maniera essenziale a rendere il processo decisionale più razionale e strutturato. Vediamo come “forzando “il management ad esplicitare gli obiettivi da raggiungere, i sistemi di controllo aiutano chi è chiamato a decidere (vale la pena introdurre nuovi servizi? è opportuno fare nuovi investimenti? quali attività conviene esternalizzare?). Si simula, in altri termini, “cosa succede se …” viene privilegiato un certo percorso di azione. Diventa facile, in questo modo, comprendere se e in quale misura quel percorso di azione si avvicina o piuttosto si allontana dagli obiettivi prefissati. Si può decidere, volendo in anteprima, dove si andrà in questo modo il rischio di “incidenti di percorso “dovrebbe essere contenuto a livelli accettabili. Si può affermare che, da questo punto di vista i sistemi di controllo aiutano l’azienda ed il suo management a prendere decisioni coerenti con gli obiettivi aziendali. Decidere non più a “intuito” bensì attraverso un processo razionale e strutturato: in quanto si esprime la capacità dei sistemi di controllo di essere di supporto al processo decisionale. L’ ultimo motivo per cui i sistemi di controllo potrebbero rivelarsi un buon investimento per chi abbraccia i principi di una gestione razionale – anticipatoria è strettamente connesso al clima organizzativo ed alla motivazione che questi sistemi, se usati correttamente, possono creare. Grazie ai sistemi di controllo, infatti, è possibile fare chiarezza, su una serie di elementi che non di rado sono alla base di fattori che portano le persone ad essere più o meno soddisfatte del proprio lavoro e dell’azienda in cui si trovano ad operare. Si può essere “contenti “del fatto che” qualcuno o qualcosa”:
- Identifichi chiaramente gli obiettivi strategici verso i quali l’azienda e le persone che la compongono deve tendere
- Definisca gli obiettivi da raggiungere nel breve coinvolgendo le persone che saranno chiamate a raggiungerli
- Crei tutte le premesse indispensabili per evitare inutili conflitti, rendendo coerenti gli obiettivi assegnati ai diversi responsabili
- “Distribuisca “le risorse disponibili in funzione della difficoltà degli obiettivi assegnati ad ogni unità organizzativa
- Metta tutti coloro che sono impegnati nella realizzazione degli obiettivi nella condizione di capire se li stanno raggiungendo
- Renda oggettiva la misurazione delle performance ottenute dai singoli responsabili ed orienti, in funzione di queste politiche di gestione delle risorse umane Le informazioni necessarie perché ciò possa avvenire sono rese disponibili dai sistemi di controllo direzionali Qual è il ruolo del controllo direzionale nel raggiungimento degli obiettivi strategici di un'azienda, e come può contribuire al miglioramento continuo delle prestazioni aziendali?
Quando? Come?: Il modello di Brunetti
L’ anagrafe ci dice che i sistemi di programmazione e controllo hanno sulle spalle una storia ormai secolare. Le aziende, infatti, hanno avuto bisogno di questi sistemi nel momento in cui si sono trovate ad affrontare le sfide della complessità del dinamismo ambientale e della ristrettezza delle risorse disponibili. E, nel momento in cui hanno
statica, la struttura, e in una componente dinamica, il processo (Brunetti, 1999). Il processo è la metodologia in base alla quale avviene l’attività di controllo e si sostanzia in un meccanismo di retroazione articolabile in diverse fasi (Brunetti, 1999). Innanzitutto la direzione aziendale deve procedere con la definizione degli obiettivi e la loro traduzione in termini economici-monetari all’interno del budget. Il grado di raggiungimento di tali obiettivi viene poi rilevato attraverso una misurazione della prestazione effettuata, posta a confronto con la performance desiderata, rappresentata dagli obiettivi definiti in sede di budget. Se da tale confronto emergeranno degli scostamenti, sarà necessario provvedere ad una loro analisi per individuarne le cause e formulare le possibili azioni correttive. Attraverso un meccanismo di feedback, dunque, i risultati del processo di controllo vengono utilizzati al fine di modificare gli elementi del sistema stesso, siano essi le 10 azioni necessarie per conseguire i risultati, gli obiettivi economici-finanziari o i programmi di azione e gli obiettivi strategici (Arcari, 2014). Il processo di controllo necessita tuttavia di una base, un fondamento, su cui poggiarsi: la struttura, componente statica del sistema, articolabile in struttura tecnico-contabile e struttura organizzativa La struttura tecnico-contabile si traduce nella contabilità direzionale e contiene tutte le metodologie di misurazione necessarie per quantificare i risultati dei diversi sub- sistemi. Tale struttura si avvale del sistema informativo amministrativo, il quale, a partire da dati elementari, monetari e non, e tramite processi di elaborazione che prevedono l’utilizzo di una specifica strumentazione e di supporti informatici, produce utili informazioni economiche, fornite poi dal sistema di controllo di gestione, ai diversi manager coinvolti, a vari livelli, nella direzione dell’impresa (Arcari, 2014). La contabilità direzionale, per fornire i dati quantitativo-monetari con i quali il processo di controllo si svolge, utilizza diversi strumenti, identificabili in: contabilità generale, contabilità analitica, sistema di budget e standard, sistema delle variazioni (Brunetti,1999). La contabilità generale accoglie i valori derivanti dagli scambi monetari tra l’impresa e i terzi ed è la base per la redazione del bilancio di esercizio. All’interno del controllo di gestione, questo strumento consente di accogliere in modo sistematico e continuativo i valori consuntivi-effettivi dei costi dei fattori produttivi e dei ricavi di prodotto. La contabilità analitica, diversamente dalla contabilità generale, la quale fornisce valori aggregati riferiti all’impresa nel suo insieme, raggruppa i valori per specifici sub-sistemi aziendali, pervenendo così alla determinazione dei costi di centro, dei costi di prodotto, dei ricavi sezionali, dei risultati parziali per settori, divisioni o gruppi di prodotti. Il sistema di budget e standard invece, fornisce un supporto quantitativo-monetario al processo decisionale, diventando un utile strumento per valutare, in termini economici, le diverse alternative di azione, per scegliere poi quella ritenuta più conveniente. Tale sistema inoltre, permette di definire gli obiettivi da assegnare ai diversi responsabili coinvolti nella gestione dell’organizzazione. Infine, il sistema delle variazioni (variance analysis) rileva gli scostamenti tra i valori obiettivo, individuati dal budget e dagli standard, e i valori consuntivi, risultanti dalla misurazione della performance effettuata. Le informazioni raccolte tramite questi strumenti vengono poi selezionate e riassunte in documenti chiamati report, consultati dal management per effettuare analisi, valutazioni e scelte. L’altra componente strutturale del sistema di controllo è la struttura organizzativa, consistente nella definizione e assegnazione della responsabilità economica ai soggetti che, a vario livello, sono coinvolti nella gestione dell’azienda. L’organizzazione viene in questo modo suddivisa in centri di responsabilità, unità organizzative al cui vertice è allocato un manager che è ritenuto responsabile del conseguimento di uno specifico insieme di risultati e/o dell’uso di determinati fattori
produttivi. Il sistema di controllo manageriale risulta così formato da una componente statica e una componente dinamica, strettamente connesse tra loro. Il processo infatti, attraverso le diverse modalità di funzionamento, può modificare fortemente la struttura, la quale rappresenta la base su cui il processo opera e ha il potere di influenzarlo. Nella progettazione di una delle componenti del sistema dovranno dunque essere prese in considerazione le caratteristiche delle altre componenti, per assicurarsi che gli elementi del sistema siano tra loro coerenti e agiscano nella stessa direzione (Brunetti, 1999). Come possono essere integrate le diverse componenti della contabilità direzionale e del sistema di controllo manageriale per migliorare l'efficienza e l'efficacia nella gestione delle imprese?"
La struttura informativa del sistema di controllo
Per portare la nostra azienda di famiglia dal punto A al punto B seguendo uno stile di direzione razionale e anticipatorio abbiamo innanzitutto utilizzato informazioni non disponibili e non necessarie nell’ ipotesi di una gestione day by day. Quali informazioni diventano importanti per l’implementazione di un processo di controllo e gestione dell’impresa? Le informazioni a disposizione del management sono almeno di due tipi:
- Informazioni di tipo quantitativo
- Informazioni di tipo NON quantitativo Ancora meglio è distinguere tra:
- Informazioni necessarie per definire gli obiettivi da perseguire ed i programmi dia zione da intraprendere ovvero informazioni necessarie per tracciare la rotta che condurrà il punto l’ azienda dal punto A al punto B ; lo strumento che rende disponibile questo tipo di informazioni è il budget; il budget, infatti, rappresenta l’ espressione economica finanziaria dei programmi di azione aziendali , disaggregati fino ad arrivare alle unità organizzative elementari; attraverso questo strumento è possibile verificare la fattibilità dei programmi di azione prescelti e formalizzare gli obiettivi assegnati alle differenti unità organizzative.
- Informazioni necessarie per capire dove siamo arrivati, ovvero per misurare le performance effettivamente raggiunte dell’azienda, nel suo complesso e dalle unità organizzative elementari, queste informazioni, che ci aggiornano sulla nostra posizione effettiva a prescindere dagli obiettivi in precedenza definiti, sono rese disponibili da due strumenti: La contabilità generale: è una sistema di rilevazione che ragiona sui valori derivanti dagli scambi tra l’impresa e i terzi e rappresenta la sintesi economico- finanziaria della gestione di impresa. Un esempio è la partita doppia nell’ambito del bilancio di esercizio. La contabilità analitica: è un sistema di rilevazione che parte dai dati della contabilità generale, ma li riaggrega ad oggetti di calcolo differenti (prodotti, mercati, aree geografiche, canali distributivi)
- Informazioni necessarie per comprendere se e in quale misura stiamo andando nella direzione giusta e se dobbiamo intervenire per “correggere “in qualche modo la rotta, i sistemi di reporting sono gli strumenti attraverso i quali è possibile realizzare un confronto organico e sistematico tra obiettivi predefiniti e risultati ottenuti. L’ insieme degli strumenti che rendono disponibili le informazioni necessarie per “alimentare “e a sostenere un’attività di direzione razionale e anticipatoria viene definita struttura informativa del sistema di controllo.
Ma, allo stesso tempo, senza un’attività di pianificazione e programmazione non sarebbe possibile effettuare alcuna forma di controllo. Quali sono le principali differenze tra informazioni quantitative monetarie e non monetarie nell'ambito della contabilità direzionale, e come influiscono sul processo di redazione dei budget aziendali? Come possono i centri di responsabilità migliorare l'efficacia e l'efficienza di un'azienda attraverso l'uso delle informazioni fornite dai sistemi di controllo direzionale? Discuti l'importanza della responsabilità e dell'autonomia decisionale all'interno dei centri di responsabilità e come questi concetti influenzano le prestazioni complessive dell'azienda? Approfondimento: Bastia, P. (1999). Capitolo 4-La struttura informativa del controllo direzionale. Sistemi di controllo della gestione aziendale. -(Studi di teoria e prassi professionale; 6), 1000-1015.
Chi? il ruolo del management aziendale
È facile intuire, alla luce delle considerazioni precedenti, che nell’ attività di controllo direzionale intervengono, con modalità, tempi e ruoli diversi, differenti tipologie di “attori”:
- Il top management: alla direzione aziendale spetta il ruolo di dare avvio al processo e di orientarlo costantemente verso l raggiungimento delle strategie prescelte.
- I titolari dei centri di responsabilità: sono loro che animano, supportati dal controllo di gestione, il processo che porta nella definizione dei programmi di azione da intraprendere, alla allocazione delle risorse disponibili, alla messa a fuoco degli obiettivi raggiungibili da parte dell’organizzazione nel suo complesso e delle singole unità organizzativo, sono loro, infine che assumono la responsabilità del raggiungimento di prescelti livelli di performance;
- I collaboratori dei responsabili dei centri di responsabilità: nella misura in cui prevale uno stile di direzione “partecipato “possono essere coinvolti nel processo di controllo di direzionale per dare “corpo” ai programmi di azione da realizzare nell’ambito dei centri di responsabilità; il loro coinvolgimento, inoltre, tende ad elevare il grado di condivisione degli obiettivi “presi in carico “da parte dei singoli centri di responsabilità
- La direzione amministrativa o il controllo di gestione: ha la ownership dell’ intero processo di controllo, essendo chiamato a coordinare il comportamento di numerose tipologie di attori ed a creare lo “ spirito di squadra ” necessario per superare gli inevitabili conflitti che insorgono nel momento in cui è necessario definire responsabilità precise, ripartire risorse limitate ecc ; al controllo di gestione spetta inoltre il compito di assicurare la disponibilità delle informazioni necessarie ad alimentare il processo di controllo direzionale. Il ruolo del management nell’individuazione delle criticità aziendali è fondamentale per garantire che l’azienda operi in modo efficiente e raggiunga i suoi obiettivi strategici. I manager devono essere sempre attenti ai segnali di allarme che possono indicare problemi emergenti. Questo processo richiede un insieme di competenze analitiche, capacità di problem solving e un’attenzione costante ai dettagli. Il management deve sviluppare una cultura aziendale orientata alla prevenzione e alla risoluzione dei problemi. Questo significa promuovere la trasparenza, incoraggiare la comunicazione aperta e assicurarsi che tutti i membri del team siano consapevoli dell’importanza dell’individuazione delle criticità aziendali. Solo così si può creare un
ambiente in cui i problemi vengono identificati rapidamente e affrontati in modo efficace. Inoltre, i manager devono essere capaci di utilizzare strumenti e tecniche di analisi avanzate per monitorare le operazioni aziendali. L’adozione di metodologie come l’analisi SWOT e l’uso di software di gestione integrata può facilitare l’identificazione delle aree di miglioramento e delle inefficienze operative. Questi strumenti aiutano il management a prendere decisioni basate su dati concreti, migliorando la capacità di rispondere tempestivamente alle criticità. Infine, il ruolo del management nell’individuazione delle criticità aziendali si estende anche alla formazione e allo sviluppo continuo delle competenze dei dipendenti. Investire nel capitale umano è essenziale per avere un team preparato e pronto ad affrontare qualsiasi sfida, garantendo così la crescita e la sostenibilità dell’azienda nel lungo termine.
Ruolo del management nell’individuazione delle criticità aziendali: gli
strumenti e le tecniche
Il management dispone di una varietà di strumenti e tecniche per l’individuazione delle criticità aziendali, essenziali per mantenere un’azienda competitiva e reattiva. Tra gli strumenti più efficaci vi è l’analisi SWOT, che consente di identificare punti di forza, debolezze, opportunità e minacce. Questa metodologia aiuta a sviluppare una visione chiara delle aree che necessitano di miglioramenti e di quelle che possono essere potenziate per sfruttare nuove opportunità. Un altro strumento chiave è l’uso di software di Enterprise Resource Planning (ERP). Questi sistemi integrano diverse funzioni aziendali in un’unica piattaforma, permettendo al management di monitorare in tempo reale le operazioni e di individuare rapidamente le inefficienze. L’ERP fornisce dati accurati e tempestivi, che sono fondamentali per prendere decisioni informate e per implementare azioni correttive mirate. Le tecniche di benchmarking rappresentano un’ulteriore risorsa preziosa. Confrontare le performance aziendali con quelle dei concorrenti permette di identificare le aree in cui l’azienda può migliorare e di adottare le migliori pratiche del settore. Questo approccio comparativo è essenziale per mantenere un vantaggio competitivo. Infine, l’adozione di tecniche di gestione del rischio è cruciale. Identificare, valutare e mitigare i rischi potenziali consente al management di prevenire problemi futuri e di garantire la continuità operativa. Implementare piani di emergenza e strategie di mitigazione del rischio assicura che l’azienda sia preparata ad affrontare qualsiasi imprevisto, rafforzando la sua resilienza. L’uso di questi strumenti e tecniche permette al management di individuare e affrontare le criticità aziendali in modo efficace, contribuendo al successo e alla crescita sostenibile dell’organizzazione. L’analisi dei dati è una componente essenziale per l’individuazione delle criticità aziendali. Grazie alla raccolta e all’interpretazione dei dati, il management può ottenere una visione dettagliata delle operazioni aziendali e identificare tempestivamente i problemi. L’utilizzo di data analytics permette di trasformare grandi quantità di dati grezzi in informazioni utili per il processo decisionale. Strumenti come i software di Business Intelligence (BI) consentono di raccogliere dati da diverse fonti aziendali, analizzarli e presentarli in formati visivi facilmente interpretabili, come dashboard e report. Questo facilita l’identificazione di trend negativi, anomalie e aree che necessitano di miglioramenti. Il management può così intervenire prontamente con azioni correttive basate su evidenze concrete.
È un sistema di governo aziendale, che agisce prima, durante e dopo i processi decisionali, per orientarli, strutturarli e tradurli in azioni efficaci ed efficienti Il SCG: a cosa serve
- Stabilire obiettivi coerenti con le risorse a disposizione e con il contesto di riferimento;
- Confrontare modalità e piani di azione differenti per raggiungere gli obiettivi;
- Verificare se gli obiettivi sono stati raggiunti e se le modalità di raggiungimento sono risultati efficaci ed efficienti Definizione degli obiettivi aziendali e loro raggiungimento attraverso la gestione: Elementi di complessità
- La dimensione dell’azienda e la conseguente articolazione organizzativa e delle responsabilità (e autonomie).
- La forte eterogeneità e la numerosità degli output prodotti (prestazioni, prodotti e servizi).
- La necessità di garantire l’unitarietà dell’azione aziendale attraverso l’integrazione di settori diversi sia per la natura dei processi produttivi gestiti che per l’ambito specifico d’intervento. Finalità degli strumenti di governo interno Gli strumenti di governo interno si configurano come sistemi di “autoregolazione” finalizzati a supportare l’azienda nella formulazione e nell’articolazione degli obiettivi, con la possibilità di valutare i risultati conseguiti sia durante la gestione, in modo da consentire l’attivazione di azioni correttive, che al suo termine. Tali strumenti si collocano nell’ambito dei sistemi di pianificazione, programmazione e controllo di gestione. Essi nascono, quindi, con una finalità ben precisa: orientare i comportamenti degli operatori verso il perseguimento degli obiettivi (efficacia gestionale) mediante il miglior impiego possibile delle risorse a disposizione (efficienza). Essi operano in coerenza con i principi sui quali si sviluppa l’azione manageriale:
- Anticipare gli accadimenti interni ed esterni all’azienda e che ne possono condizionare i risultati (rispetto agli obiettivi e, più in generale, alle finalità).
- Reperire ed assegnare le risorse (in modo adeguato rispetto agli obiettivi da perseguire).
- Confrontare sistematicamente i risultati (intermedi e finali) con gli obiettivi. Obiettivi del Controllo di Gestione Decisionale (accountability)
- Valutare a priori i risultati attesi di corsi di azione alternativi
- Valutare la coerenza delle risorse con gli obiettivi
- Comprendere a posteriori il perché degli scostamenti tra risultati attesi e i risultati ottenuti Motivazionale
- Definire gli obiettivi individuali e di gruppo
- Orientare i comportamenti individuali e di gruppo
- Valutare le prestazioni Apprendimento
- Comprendere meglio il funzionamento del sistema d’azione e dell’ambiente esterno
- Migliorare il modello del sistema d’azione
Requisiti di un Sistema di Controllo di Gestione
- Completezza: capacità di misurare un insieme sufficientemente ampio di informazioni, coerentemente con i differenziali competitivi su cui ciascuna unità organizzativa può agire e con le sue interazioni con altre unità dell’impresa
- Precisione: grado di correlazione tra le informazioni rilevate e la creazione di valore economico
- Orientamento al lungo periodo: capacità di tener conto delle implicazioni di lungo periodo dei comportamenti di ciascuna unità organizzativa
- Misurabilità: possibilità di associare a ciascuna prestazione un indicatore rilevabile in modo oggettivo
- Responsabilità specifiche: capacità di associare ad ogni unità organizzativa le sole prestazioni che essa è in grado di determinare
- Tempestività: capacità di fornire rapidamente le informazioni richieste I requisiti sono spesso in trade-off: ad esempio al crescere della completezza, precisione e orientamento al lungo periodo tende ad aumentare il tempo necessario per rilevarle ed elaborarle e si riduce la tempestività Infrastruttura del Sistema di CG.: I sottosistemi operativi Sistema di budgeting Definisce le modalità attraverso cui si associano obiettivi e risorse ai responsabili delle unità organizzative Sistema di misurazione delle performance Si occupa di misurare le performance delle varie articolazioni del sistema aziendale e di aggregarle in maniera efficace Sistema di reporting Definisce modalità e tempi di confronto tra risultati effettivi ed attesi e fornisce la base informativa per supportare l’identificazione delle azioni correttive. Il ruolo del SCG Sistema di budgeting Fornire dati ed elementi oggettivi che contribuiscono al consolidamento del budget Sistema di misurazione delle performance Raccogliere, catalogare ed elaborare i dati per la misura degli indicatori di prestazione Sistema di reporting Fornire informazioni di supporto per la definizione delle azioni correttive. In che modo il Sistema di Controllo di Gestione (SCG) può affrontare la complessità aziendale garantendo efficacia ed efficienza nella definizione e nel raggiungimento degli obiettivi?
Definizione del concetto di costo e classificazione dei costi
È relativamente agevole verificare come gli elementi che, secondo Brunetti costituiscono i sistemi di controllo siano caratterizzati da una considerevole propensione verso l’impiego di grandezze di tipo economico: 1 La struttura organizzativa del sistema di controllo viene non di rado definita grazie alla così detta reponsability accounting, cioè attraverso l’individuazione di grandezze economico-finanziarie idonee ad esprimere il contributo delle differenti unità organizzative al raggiungimento di obiettivi aziendali; 2 La struttura tecnico contabile del sistema di controllo è in genere costituita da strumenti che elaborano informazioni di tipo economico-finanziario (contabilità generale, contabilità analitica, budget e reporting) 3 Il processo attraverso il quale l’attività di controllo direzionale si sviluppa ha come oggetto prevalente la fissazione di obiettivi e la rilevazione di risultati di carattere economico-finanziario. La definizione di costo che sembra più coerente con le finalità del nostro studio è la seguente: Il costo di un bene o di un servizio è costituito dal valore delle risorse
unità di prodotto. Tale rappresentazione grafica, quindi, sottotende due ipotesi semplificatrici:
- Che il prezzo-costo del fattore produttivo considerato non mutui al variare del grado di utilizzo del fattore stesso.
- Che il consumo unitario del fattore produttivo preso in esame (standard fisico) resti costante a fronte di livelli di attività crescenti, cioè che non esista alcun effetto- esperienza Per migliorare l’affidabilità, e quindi l’efficacia, si usa limitarne l’impiego facendo riferimento ad un intervallo di variazione del livello di attività dell’impresa piuttosto ristretto, situato di solo nell’ intorno della capacità produttiva massima e definito area di rilevanza. In effetti, nella realtà aziendale, raramente di riscontra un comportamento perfettamente lineare dei costi variabili soprattutto per ampie variazioni dei livelli di attività. Nell’ambito di un definito intervallo di attività, definito area di rilevanza, è possibile verificare la linearità della funzione di costo variabile: le classi di sottocosto in esame, creano infatti, proporzionalmente ai livelli di attività. I costi più tipicamente classificabili come variabili rispetto ai livelli di attività raggiunti sono: Il consumo di materie prime, ausiliari di semilavorati e di prodotti finiti; le lavorazioni esterne; l’energia per forza motrice; le provvigioni pagate a rappresentanti; la manodopera; i costi di trasporto
Costi fissi
Si definiscono costi fissi i costi che, nel loro importo complessivo, si mantengono costanti al variare del volume di attività entro una definita area di rilevanza. Il comportamento di
queste classi di costo è quindi così sintetizzabili. A fronte di ogni incremento
(decremento) unitario dei livelli di attività i costi fissi si mantengono inalterati nel loro
ammontare complessivo.
I costi fissi presentano un comportamento esattamente opposto rispetto ai costi variabili. In azienda molti costi possono essere considerati fissi rispetto ai livelli di attività raggiunti o raggiungibili. Ad esempio si considerano in ambito produttivo
- Gli ammortamenti degli impianti di vigilanza
- I costi di riscaldamento
- Gli stipendi
- I canoni di locazione degli immobili Sono costi in genere classificabili come fissi. Parimenti classificabili sono nell’ area amministrativa commerciale:
- Gli affitti
- La pubblicità
- Le spese amministrative È importante sottolineare una volta ancora che la distinzione tra costi fissi e costi variabili ha significato solo ragionando sui VALORI DI COSTO TOTALI E NON UNITARI. Si può considerare che
- I valori di costo totale i costi variabili aumentano dello stesso importo per ogni unità prodotta; al contrario i costi fissi restano invariati
- Considerando invece i valori di costo unitari, i costi variabili si mantengono costanti; i costi fissi, diversamente, presentano un comportamento decrescente spiegato dal fatto che l’ammontare costante viene progressivamente distribuito su un numero sempre più ampio di unità prodotte.
Costi semivariabili e semifissi
Non di rado le aziende presentano classi di costo semi-variabili e semi fisse che manifestano caratteristiche comuni sia ai costi fissi che ai costi variabili. Si tratta, infatti, di classi di costo contraddistinte da una variabilità limitata a predefinite variazioni del volume di attività. Si analizzano i costi presentati nella Tavola 2 1 turno 2 turno 3 turno Livello di attività (tonnellate) Costi di manutenzione (euro x 1000) Costi di supervisione (euro x 1000)
È immediato osservare che i costi di produzione in esame permangono costanti entro i volumi definiti dalla produzione massima per turno e conseguentemente, dovrebbero essere classificati come costi fissi. Tuttavia essi hanno incrementi a scatti in corrispondenza di variazioni nella produzione che richiedano l’istituzione di un turno supplementare tale tipologia viene definita come costi semifissi Sono definiti invece costi semi-variabili quelle classi di costo caratterizzate da due componenti: una non variabile ed una variabile. Si consideri l’esempio proposto Livello di attività prodotta (unità prodotte) Componente non variabile (euro x 1.000) Componente variabile (euro x 1.000) Costo totale (euro x 1.000)
Il costo complessivo ai diversi volumi di produzione è costituito da 125 .000 euro cosanti per tutto il volume di produzione (componente non variabile) e da un costo unitario variabile pari a 5 euro per unità prodotta (componente variabili).
La classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo
La classificazione considerata si fonda sulla attribuibilità dei costi a prescelti oggetti di calcolo. Per oggetti di calcolo si intende un’entità verso la quale si focalizza l’interesse del management: un prodotto, un canale distributivo, un’area di risultato, un’area di responsabilità una fase del processo distributivo, un’attività. La classificazione dei costi in relazione all’ oggetto di calcolo assume come criterio discriminante “la possibilità di attribuire oggettivamente e senza ausilio di alcuna base di ripartizione determinante classi di costo agli oggetti di calcolo prescelti. La distinzione, quindi, non dipende tanto dalla natura dei costi, quanto dalla misura in cui la relazione esistente tra costo ed oggetto di calcolo si riveli più o meno immediata.
i costi standard sono valori economici predeterminati in modo rigoroso ed idonei a rappresentare, secondo prescelte condizioni di efficienza gestionale, i costi tipici di oggetti di calcolo variamente definiti. L’ impiego dei costi standard consente infatti di realizzare un efficace attività di:
- Programmazione
- Guida
- Controllo Il processo di determinazione dei costi standard può essere sviluppato attraverso le seguenti fasi:
- Analisi delle caratteristiche del processo produttivo
- Determinazione degli Standard unitari (fisici; monetari)
- Stima dei volumi dei volumi di produzione che si presume di realizzare
- Sviluppo dei costi standard di processo ovvero prodotto o servizio Il costo standard unitario di ciascun fattore produttivo impiegato è calcolato moltiplicando standard fisico e standard monetario; il costo standard unitario di prodotto è dato dalla sommatoria dei costi standard unitari die fattori produttivi impiegati; si avrà così: Cstd unitario (i)= St fisico (i) x Std monetario (i) Cstd unitario = SOMMATORIACosto(std) unitario (i)
Costi controllabili e non controllabili
Un costo definisce controllabile se è influenzabile dalle azioni e dalle decisioni di che ne ha la responsabilità. Il concetto di controllabilità di un costo richiede quindi l’individuazione di una unità organizzativa che possa, con le proprie azioni, governare l’uso della risorsa. Ai fini dell’attività di controllo di direzione occorre tenere ben presente questa classificazione poiché è evidente che i responsabili dovranno eventualmente essere misurati solo su obiettivi di costo da essi gestiti o gestibili.
Il concetto di costo opportunità e Il margine di contribuzione:
una definizione
Il concetto di costo opportunità è alla base delle scelte di alternative d’ azione che implicano l’utilizzo della risorsa scarsa. Il costo opportunità nell’ utilizzo di una risorsa è dao da ciò a cui si rinuncia una volta stabilita la destinazione; a differenza delle altre categorie di costo si tratta di un costo teorico, non necessariamente sostenuto. Ad esempio, la scelta di utilizzare un capannone di proprietà che altrimenti si potrebbe affittare richiede, per corretto calcolo dei costi, di comprendere tra i costi anche l’affitto percepibile nel caso in cui si dovesse decidere per un impiego alternativo del bene. Il margine di contribuzione Il problema della determinazione dei costi di prodotto è stato affrontato dalla dottrina e dalla prassi aziendale seguendo due approcci differenti: il directing costing e il full costing. A ben vedere, tale differente impostazione nasce dalla “filosofia” che anima le due correnti di pensiero e che induce ad una diversa classificazione degli elementi di costo tra i costi di prodotto e i costi di periodo. In generale, il full costing sostiene che tutti i costi connessi alla gestione caratteristica d’ impresa siano da considerare come costi di prodotto; in questo modo il costo di prodotto risulta composto da costi cariabili sostenuti per la sua produzione e commercializzazione di una più ampia quota parte dei
costi fissi (specifici e comuni) aziendali distribuibili tra diverse produzioni ottenute. Si ottiene così un costo pieno unitario di prodotto. Molteplici sono le operazioni in merito a:
- Quali elementi di costo fisso sottoporre al processo di imputazione alle singole unità di prodotto (costi fissi di produzione, costi fissi commerciali, spese generali ed amministrative ecc) all’ aumentare delle classi di costo imputate si otterrà un costo più o meno pieno.
- Le modalità secondo le quali procedere all’ imputazione di costi fissi ai diversi prodotti utilizzando una full costing base unica o più full costing base multipla basi di ripartizione. Seguendo la logica del direct costing viceversa, i soli costi variabili sono da considerare costi di prodotto; i costi fissi sono invece classificati come costi di periodo. In questo caso, dunque, il costo di prodotto coincide con il suo costo variabile unitario. Sulla base di quest’ ultima “filosofia” la funzione di costo totale (CT) è dunque data da: CT= CF+ (X x CVun) Dove X = volume di attività CV = costo variabile unitario Rappresentabile graficamente come la somma tra le due funzioni lineari rispettivamente di costo fisso (CF) e di costo variabile (CV). La determinazione dei costi di prodotto secondo la logica del direct costing brevemente richiamata consente il calcolo del margine di contribuzione definito analiticamente come: Mdc(un)= P- CV un Dove: CVun = costo variabile unitario P = prezzo di vendita Mdctot= RT-CV = Px Q-CVun x Q = (P- CV un) x Q =Mdcun x Q È possibile individuare nell’ambito della teoria direct costing, due ulteriori approcci metodologici
- Un primo approccio, il Direcrt costing (DCS), sostiene che i costi fissi aziendali sono da considerare come una massa indistinta, di conseguenza, è possibile determinare esclusivamente un margine di contribuzione totale che esprima il contributo dei diversi prodotti alla copertura dei costi fissi aziendali;
- Il secondo approccio, il DIRECT COSTING Evoluto (DCE) ritiene che, nell’ insieme dei costi fissi aziendali, sia necessario distinguere tra i costi fissi specificamente attribuiti (CFS) ai singoli prodotti ed i costi fissi rispetto ad essi comuni (CFC); risulta in questo modo possibile calcolare due margini di contribuzione; a) Il margine di contribuzione di 1° grado Mdcun = P-CV un
