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ORIENTAMENTI IN MATERIA DI REVERSE CHARGE NELL’EDILIZIA
dai chiarimenti ai casi dubbi
ANIEM
Associazione Nazionale Imprese Edili Aderente alla Confapi
Collegio Edile
Federlazio
Sommario
- 1 Premessa......................................................................................................................... ________________________________________________________________________
- 2 Il nuovo articolo 17, co. 6, lettera a) del DPR n. 633/72................................................
- 3 Il funzionamento del reverse-charge..............................................................................
- 4 Individuazione dell’ambito applicativo..........................................................................
- 4.1 Aspetto soggettivo..........................................................................................................
- 4.2 Aspetto oggettivo (settore edile e tipologia contrattuale)..............................................
- 4.3 Individuazione dei contratti d’appalto e d’opera............................................................
- 4.4 La definizione di subappalto nel codice dei contratti pubblici.......................................
- 4.5 L’equazione per la verifica dell’obbligo di applicazione del reverse charge.................
- 5 Alcune soluzioni al problema del credito strutturale per i subappaltatori......................
- 6 Probabili estensioni future del reverse charge
- 7 Esemplificazioni.............................................................................................................
- 7.1 Irrilevanza del committente principale...........................................................................
- 7.2 Il produttore (fabbricante) di infissi e simili..................................................................
- 7.3 Il produttore (fabbricante) di strutture prefabbricate
- 7.4 Installazione di infissi e simili, senza fabbricazione (il posatore/montatore)
- commerciante............................................................................................................................. 7.5 Fornitura di infissi, serramenti, pavimenti e altri materiali da costruzione, effettuata dal
- 7.6 Fornitura di materiale per l’edilizia (es. sabbia, mattoni, calcestruzzo, ecc.)................
- 7.7 Il fabbro ed il lattoniere..................................................................................................
- 7.8 Idraulici ed elettricisti.....................................................................................................
- 7.9 Tinteggiatura effettuata dal giardiniere..........................................................................
- 7.10 Altri servizi utilizzati in edilizia (esclusi dal reverse charge)........................................
- 8 I casi dubbi o controversi...............................................................................................
- 8.1 I noli “a caldo”...............................................................................................................
- 8.2 La manutenzione sulle macchine e attrezzature di cantiere (ruspe, gru, ecc.)...............
- 8.3 I contratti di manutenzione periodica su edifici ed impianti (idraulico, elettrico, ecc)
- 8.4 Installazione di arredi per negozi...................................................................................
- 8.5 Conglomerato bituminoso..............................................................................................
- 8.6 La pavimentazione realizzata dal fabbricante del materiale..........................................
- cantiere (capannone) ?................................................................................................................ 8.7 Carpenteria: c’è distinzione fra attività operata in cantiere, rispetto a quella operata fuori
- 8.8 Fabbricazione di strutture prefabbricate in cemento armato..........................................
- 8.9 La costruzione del campo sportivo, la sistemazione e la manutenzione........................
- 8.10 La posizione del “general contractor”
- 9 Le problematiche sanzionatorie......................................................................................
________________________________________________________________________
1 Premessa
Alla luce dei chiarimenti (anche se non del tutto esaustivi) ad oggi forniti dall’Agenzia delle Entrate 1 abbiamo delineato, unitamente all’Aniem, in questo compendio quella che, salvo eclatanti ripensamenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, dovrebbe rappresentare l’”equazione” che consente di stabilire, di caso in caso, quando debba trovare applicazione il sistema del reverse charge e quando, invece, quello dell’ordinario addebito dell’Iva in rivalsa. Abbiamo, quindi, analizzato e sviluppato una serie di esemplificazioni (capitolo 7) ed individuato altrettanti casi dubbi o controversi (capitolo 8). E’ probabile che l’Agenzia delle entrate intervenga nuovamente sulla materia con nuove precisazioni. Considerata la delicatezza della questione, soprattutto dal punto di vista sanzionatorio, raccomandiamo agli operatori coinvolti di seguire con attenzione l’evoluzione della materia e di ricorrere, nei casi di più difficile inquadramento, all’istanza di interpello prevista dall’articolo 11 della Legge n. 212/2000 (c.d. interpello ordinario). Con riferimento alle problematiche sanzionatorie, e, in particolare, al rischio della contestazione di indebita detrazione in capo al committente che detrae l’Iva addebitata per errore dal prestatore, si auspica da parte dell’Agenzia delle Entrate l’adozione di una linea ragionevole che, nonostante l’errato addebito, miri a punire solamente quelle situazioni nelle quali si riscontri un’effettiva frode erariale (tralasciando, quindi, di creare problemi alla grande maggioranza di contribuenti virtuosi).
2 Il nuovo articolo 17, co. 6, lettera a) del DPR n. 633/
Come è noto, con il decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni con la legge 4 agosto 2006, n. 248, è stato introdotto il regime della cosiddetta inversione contabile, reverse charge , in materia di IVA nei subappalti, in particolare nel settore dei lavori in edilizia.
Il meccanismo dell’”inversione” attribuisce la qualità di debitore di imposta al soggetto passivo (committente) nei cui confronti siano effettuate particolari tipologie di prestazioni.
La norma, mai entrata in vigore a causa dei numerosi dubbi interpretativi, è stata riproposta, nella sua identica formulazione dalla legge Finanziaria 2007, in vigore dall’inizio dell’anno. A dissipare i numerosi dubbi che emergevano dalla lettura del testo normativo ha provveduto l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 37/E del 29/12/2006 e con la n. 11/E del 16/02/2007 delineando un coerente quadro applicativo 2. Permangono, tuttavia, alcuni dubbi interpretativi che illustreremo nel prosieguo del presente documento.
L’articolo 35, co. 5, del D.L. n. 223/2006 aveva introdotto nell’articolo 17 del DPR n. 633/72, il nuovo comma 6. Tale disposizioni è stata sostituita con altra di identico dettato, rubricata alla lettera a), dall’art. 1, co. 44, della Legge n. 296/2006, che prevede l’applicazione del reverse- charge per le “prestazioni di servizio, compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
Lo spirito della norma è mirato a contrastare alcuni fenomeni fraudolenti verificatisi nel settore dell’edilizia che avvengono mediante la creazione di piccole imprese che realizzano opere edilizie (nel quadro di opere più complesse) fatturate con Iva
(^1) Circolare Ae n. 37/E del 29/12/2006, Circolare Ae n. 11E del 16/02/2007, paragrafi 5.1-5.2-5.3, Interrogazione parlamentare n. 5-00621 del 31/01/2007, Interrogazione parlamentare n. 5- del 07/02/2007 e Interrogazione parlamentare n. 5-00753 del 21/02/2007. (^2) Si aggiungano le risposte alle interrogazioni parlamentari indicate in nota 1.
confronti di imprese di costruzioni o di ristrutturazione 4
.
Nella precedente circolare n° 28/E del 04/08/2006 (emanata a chiarimento delle novità
introdotte dal D.L. n. 223 del 04/07/2006), l’Agenzia delle Entrate si è limitata a richiamare la
norma e a affermare che “il meccanismo dell’inversione contabile si applicherà (applica) anche agli eventuali rapporti di subappalto posti in essere dal subappaltatore”.
Da quanto sopra appare quindi oggi chiaro che il nuovo sistema del reverse charge trova applicazione solamente in presenza di una “catena” di tre o più soggetti.
Committente principale
F 0 E 7 Appaltatore F 0 E 7 Subappaltatore F 0 E 7 Ulteriori subappaltatori (eventuali)
Area di potenziale applicazione del reverse charge
L’Agenzia ha inoltre precisato che il nuovo sistema non trova applicazione nei seguenti casi:
(^4) In realtà, lasciava alquanto perplessi il fatto che la norma individui, quali destinatari delle prestazioni rese dai subappaltatori, sia le “imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili” che (“ovvero”) l’”appaltatore principale”. Delle due l’una:
se le prestazioni interessate dalla norma dovessero effettivamente essere solamente quelle rese dal subappaltatore, allora appare del tutto pleonastica la doppia indicazione riportata nella norma, poiché l’impresa di costruzione o ristrutturazione sarebbe sempre anche appaltatore;
se effettivamente la doppia indicazione vuole, invece, significare qualcosa di diverso e di più ampio, allora la norma vuole probabilmente richiedere l’applicazione del regime nei casi dove destinataria del servizio è un’impresa che svolge attività di costruzione o ristrutturazione di immobili e quindi anche in un “semplice” rapporto a due (appaltatore – committente).
Al riguardo, la seconda ipotesi sembrava potersi desumere dalla stessa relazione al D. L. n. 223/2006 (DDL n.741 Senato) ove si legge che “le prestazioni considerate sono quelle rese nell’edilizia da soggetti che assumono la veste di subappaltatore nei confronti di imprese che svolgono abitualmente l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili; soggetti che risultano appaltatori di lavori immobiliari; imprese che operano come subappaltatori nel quadro di lavori di costruzione o ristrutturazione di immobili”. Nella relazione viene, inoltre, precisato che “l’attribuzione della qualità di debitore d’imposta al soggetto capofila, sia esso un costruttore o un general contractor, garantisce adeguata tutela all’erario attesa la normale affidabilità dei contribuenti maggiori”. La Direttiva comunitaria 2006/69/CE, infine, non fa alcun distinguo fra prestazioni rese da soggetti subappaltatori o appaltatori o prestatori d’opera ma fa più genericamente riferimento al fatto che, per le precipue operazioni individuate, “il debitore dell’imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti esse (le prestazioni) sono effettuate”.
- nel caso in cui il subappaltatore sia un soggetto che applica il nuovo regime in franchigia previsto dall’art. 32-bis del DPR 633/72 (operatori persone fisiche con volume d’affari non superiore ad € 7.000 ed in possesso di una partita Iva speciale che non consente, per caratteristiche del regime, né l’addebito né la detrazione dell’Iva) 5 ;
- nel caso di rapporti associativi, ritenendo che i rapporti posti in essere all’interno di tali strutture non configurino subappalti o ipotesi affini (ribaltamento di costi da consorzio a consorziata; lavori affidati da consorzio di cooperative ai propri soci; in linea generale i rapporti posti in essere all’interno dei consorzi e delle altre strutture associative analoghe).
1. Aspetto oggettivo (settore edile e tipologia contrattuale)
L’Agenzia, con la citata circolare n. 37/E, ha inoltre precisato che:
- i servizi resi ai soggetti appaltatori o ad altri subappaltatori assumono rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto riconducibile alla tipologia dell’ appalto ma anche se effettuati in base ad un contratto di prestazioni d’opera (esclusa quella intellettuale 6 );
- devono ritenersi escluse le forniture con posa in opera (trattandosi di cessioni di beni con prestazione accessoria e non di prestazioni di servizi);
- (^) occorre fare riferimento alle attività indicate nella sezione F (costruzioni) della tabella Atecofin 2004 per l’individuazione, sulla base di criteri oggettivi, delle prestazioni riconducibili al settore edile per le quali deve essere adottato il sistema del reverse charge;
- il reverse charge trova applicazione anche nel caso in cui i subappaltatori svolgano, anche in via non esclusiva o prevalente, attività identificate dai suddetti codici Atecofin, tranne, come già detto, nel caso di prestatori in regime di franchigia (logicamente l’obbligo attiene alla sole prestazioni rese nell’ambito delle medesime attività della sezione F).
Codici attività sezione F (Costruzioni) della Tabella Atecofin 2004
45.1 PREPARAZIONE DEL CANTIERE EDILE
45.11.0 Demolizione di edifici e sistemazione del terreno 45.12.0 Trivellazioni e perforazioni 45.2 EDILIZIA E GENIO CIVILE 45.21.1 Lavori generali di costruzione di edifici 45.21.2 Lavori di ingegneria civile 45.22.0 Posa in opera di coperture e costruzione di ossature di tetti di edifici 45.23.0 Costruzione di autostrade, strade, campi di aviazione e impianti sportivi 45.24.0 Costruzione di opere idrauliche 45.25.0 Altri lavori speciali di costruzione 45.3 INSTALLAZIONE DEI SERVIZI IN UN FABBRICATO 45.31.0 Installazione di impianti elettrici e tecnici
45.32.0 Lavori di isolamento 45.33.0 Installazione di impianti idraulico-sanitari 45.34.0 Altri lavori di installazione 45.4 LAVORI DI COMPLETAMENTO DEGLI EDIFICI 45.41.0 Intonacatura 45.42.0 Posa in opera di infissi 45.43.0 Rivestimento di pavimenti e di muri 45.44.0 Tinteggiatura e posa in opera di vetri 45.45.0 Altri lavori di completamento degli edifici 45.5 NOLEGGIO DI MACCHINE E ATTREZZATURE PER LA COSTRUZIONE O LA DEMOLIZIONE, CON MANOVRATORE 45.50.0 Noleggio di macchine e attrezzature per la costruzione o la demolizione, con manovratore
(^5) Peraltro, il reverse charge troverà, invece, applicazione nell’ipotesi (invero alquanto improbabile) in cui il contribuente minimo in franchigia assuma la veste di committente. In tal caso il medesimo dovrà integrare la fattura e versare l’Iva entro il giorno 16 del mese successivo. (^6) Sono prestazioni d’opera individuale, ad esempio, quelle rese dal geometra per la progettazione o la direzione lavori. In tal caso dovrà essere pertanto applicata l’Iva con il sistema ordinario.
quali autobetoniere, autocisterne, ecc. oppure il trasporto di beni alla rinfusa quali cemento, sabbia, ecc.);
- Gestione di deposito merci conto terzi; (^) F 0 E 863.12.
- Noleggio di ponteggi e piattaforme di lavoro senza montaggio e smontaggio;
F 0 E 871.32.
- Noleggio di macchine e attrezzature per lavori edili, senza operatore; F 0 E 871.32.
- Leasing operativo di macchine ed attrezzature edili; F 0 E 871.32.
- Leasing finanziario. F 0 E 865.21.
Inoltre, come espressamente precisato nella stessa circolare n° 37/E:
- restano escluse dal reverse charge alcune attività che, anche se attinenti alla realizzazione di edifici, quali, ad esempio, l’installazione e la manutenzione di prati e giardini (codice 01.41.3), la costruzione o l’installazione di attrezzature industriali (codice 28.52.0), non sono comprese nella sezione F in quanto non si sostanziano in attività edilizie;
- restano escluse (nonostante siano previste dalla Direttiva n. 2006/69/CEE 10 ) anche le attività di pulizia degli immobili (codice 74.70.1) in quanto dette attività, non comprese nei codici della citata sezione F, non sono espressamente menzionati dalla normativa nazionale. La circolare n. 11/E del 16/02/2007, punto 5.3 (riferimento risposta Forum di Italia oggi del 20/01/2007), coerentemente con le esclusioni di cui sopra, ha, inoltre, precisato che la fornitura di infissi (codice 20.30.2) effettuata dal produttore, non è soggetta al reverse charge né nell’ipotesi di fornitura con posa in opera (cessione), ipotesi già chiarita nella circolare n° 37/E/2006, né nell’ipotesi di (sub)appalto (prestazione di servizi), trattandosi di attività non riconducibile al settore edile.
Se la delimitazione alle prestazioni riconducibili alla sezione F della citata tabella Atecofin, consente di trovare soluzione per alcune tipologie di prestazioni (non propriamente relative a contratti di appalto o d’opera), rimangono (rimanevano), tuttavia, alcune perplessità sul comportamento da tenere in altre situazioni dove la fornitura è riconducibile ad un’attività diversa da quelle individuate dalla lettera F e le parti hanno inteso ricondurre la volontà contrattuale alla tipologia del (sub) appalto. La circolare n° 37/E/2006 non chiarisce, infatti, in modo inequivocabile, se per l’individuazione del settore edile debba aversi riguardo, oltre alla classificazione (codice) che individua l’attività del subappaltatore, anche a quella del suo committente (appaltatore o subappaltatore). In dottrina si segnalano alcune posizioni 11 nelle quali viene precisato che “per il reverse charge è necessario che entrambi i soggetti esercitino attività edile” (codici 45.xx.xx). La soluzione sembra ragionevole e, soprattutto, risolutiva dei molti dubbi che diversamente continueranno a coinvolgere gli operatori. Al riguardo, pur in mancanza di una esplicita precisazione dell’Agenzia in tal senso, vi sono due passaggi contenuti nelle declaratorie ministeriali che inducono a propendere per tale tesi:
- nella circolare n° 37/E, paragrafo 3, viene precisato che “considerato il tenore letterale della norma^12 , il regime del reverse charge va applicato nelle ipotesi in cui soggetti subappaltatori
(^10) Tale direttiva consente agli stati membri di introdurre il regime del reverse charge nel settore
dell’edilizia (vedi nota ). (^11) Cfr Gian Paolo Tosoni “Inversione per i subappalti” su il sole 24 ore del 8/01/2007. (^12) Tale precisazione contenuta nella Circolare n. 37 induce a leggere la locuzione “ovvero”,
contenuta nella norma, come “vale a dire”. Letta in questi termini, la norma stessa conferma l’appartenenza al settore costruzione (cod. 45.xx.xx) anche del committente (appaltatore o subappaltatore): “prestazioni di servizio, compresa la manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero (vale a dire) nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
rendono servizi ad imprese del comparto dell’edilizia^13 che si pongono quali appaltatori o a loro volta subappaltatori in relazione alla realizzazione dell’intervento”;
- nella risposta 3.5 fornita dall’Agenzia in occasione del forum di Italia oggi del 20/01/2007, ufficializzata nella circolare n° 11/E del 16/02/2007, punto 5.2, si rinviene un passaggio dove si precisa che “come chiarito con la circolare n.37/E del 29/12/2006, affinché il sistema dell’inversione contabile trovi applicazione, occorre che ricorrano requisiti soggettivi specifici, relativi all’appartenenza al comparto edilizio, solo in capo ai soggetti appaltatori e subappaltatori e non anche a coloro che risultano committenti degli interventi edili”. Appare utile osservare come proprio il richiamo ai soggetti appaltatori (considerato che nel rapporto committente-appaltatore non v’è ormai più dubbio che l’inversione non si applica) porta a ritenere come, per l’applicazione del reverse charge, sia necessario che l’appartenenza al settore costruzioni riguardi non solo il subappaltatore ma anche il suo committente (da non confondere con il “committente principale”).
Non da ultimo, è il caso di evidenziare che la tesi della doppia appartenenza (sia del subappaltatore che del suo committente) nei settori indicati nella sezione F, risulta confermata nella risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-00621 del 31/01/2007 dove è stato proprio precisato che il meccanismo del reverse charge in edilizia “si applica alla prestazioni di servizi rese da un soggetto subappaltatore che opera in uno dei settori indicati nella sezione F delle tabelle di classificazione della attività Atecofin (2004), nei confronti di un altro soggetto Iva, operante nei medesimi settori, che agisca, a sua volta, quale appaltatore, o subappaltatore”.
Il problema da chiarire, a questo punto, è se il codice attività che rileva per i soggetti coinvolti è quello dichiarato (o che si sarebbe dovuto dichiarare sulla base dell’esercizio abituale di un’attività riconducibile al settore F) all’Anagrafe tributaria, oppure quello che individua , dal punto di vista oggettivo, il tipo di prestazione effettivamente svolta. A parere di chi scrive, salvo diversi chiarimenti da parte dell’Agenzia, dovrà aversi riguardo alla situazione effettiva 14
. A sostegno di tale tesi giova osservare come, nella circolare n°37, punto 2, ultimo paragrafo, sia stato precisato che “sono tenuti all’applicazione del reverse-charge i subappaltatori che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente, attività identificate dai codici Atecofin della sezione costruzioni. Logicamente l’obbligo attiene alle sole prestazioni rese nell’ambito delle medesime attività edili …”. Anche la risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-00661 del 07/02/ sembra confermare tale impostazione, laddove, in risposta al caso esposto, viene precisato che “l’attività svolta dal suddetto contribuente (posa di cavi sotterranei ed aerei per il collegamento degli utenti dalle centrali Enel e Telecom alle prime prese e dalla cabine al contatore) potrebbe essere ricondotta alla categoria 45.21.2 …” e non, invece, all’attività 32.20.2 e 32.20.3 dichiarate dal contribuente. Anche nella risposta della successiva interrogazione n. 5-00753 del 21/02/ (fra l’altro riferita sempre al medesimo soggetto) si ricava il medesimo principio e viene aggiunto che le “attività richiamate con l’interrogazione sembrano difficilmente riconducibili ai codici da ultimo richiamati (32.20.2 e 32.20.3), che individuano imprese le cui attività si caratterizzano per l’elemento produttivo, al quale l’operazione di installazione si ricollega in via meramente accessoria ed eventuale”.
Permangono, infine, alcuni dubbi nel caso di forniture riconducibili ad un’attività ricompresa alla lettera F ma la cui tipologia contrattuale non è necessariamente quella del (sub)appalto o del (sub)contratto d’opera. E’ il caso classico dei c.d. “noli a caldo” (si rinvia al paragrafo ).
(^13) Da individuarsi in base ai codici attività della sezione F. (^14) In tal senso si veda anche G.P. Tosoni “Reverse charge limitato” su “Il sole 24 ore del
17/02/2007”. In dottrina sono state, tuttavia, espresse opinioni opposte: vedasi G. Giuliani “Per il reverse charge vincolo di codice attività” su il “Sole 24 ore del 08/02/2007, secondo il quale l’operazioni svolta occasionalmente non determina l’applicazione dell’inversione contabile poiché il relativo codice non deve essere anagraficamente comunicato all’Agenzia.
I chiarimenti ad oggi forniti dall’Agenzia delle Entrate 15 consentono di sintetizzare in quattro punti il sistema di funzionamento del reverse charge, come di seguito elencato:
A) deve trattarsi di interventi caratterizzati dalla presenza di 3 o più soggetti;
B) si applica solo nei rapporti fra subappaltatori ed appaltatori (o altri subappaltatori) e mai fra
appaltatore e committente principale;
C) sia il prestatore (subappaltatore) che il suo committente (appaltatore o subappaltatore)^16
devono svolgere una prestazione riconducibile alle attività della sezione F;
D) deve trattarsi di contratto d’appalto o d’opera (sono esclusi il contratto d’opera intellettuale
e le forniture con posa in opera).
Check list verifica
1 F 0F 0 Esiste una “catena” di almeno 3 soggetti coinvolti
nell’operazione?
F 0 F 0
F 0
7 1 sì
F 0 E A Prosegui con la domanda 2
F 0
7 1 no
F 0 E A Arresta l’analisi e fattura con IVA
2 F 0F 0 Quale posizione della “catena” stai analizzando?^ F 0F 0
F 0 7 1 La fatturazione del soggetto 2 su 1 F 0 E A Arresta l’analisi e fattura con Iva
F 0 7 1 La fatturazione di posizioni successive F 0 E A Prosegui con la domanda 3.
3 F 0F 0 L’operazione di cui sopra può considerarsi effettuata
nell’ambito del settore edile? Si considerano tali le prestazioni rese da un soggetto (prestatore) con codice ATECOFIN del gruppo F ad altro soggetto (suo committente) con codice ATECOFIN del gruppo F
F 0 F 0
F 0
7 1 sì
F 0 E A Prosegui con la domanda 4
F 0
7 1 no
F 0 E A Arresta l’analisi e fattura con IVA
4 F 0F 0 Il rapporto giuridico che lega i soggetti numero 2 e
3 della “catena” (oppure il 4 con il 3, e così via) è riconducibile al contratto di subappalto o di prestazione d’opera (diverso, quindi, dalla cessione con posa in opera accessoria)?
F 0 F 0
F 0
7 1 sì
F 0 E A Fattura articolo 17, comma 6
F 0
7 1 no
F 0 E A Fattura con IVA
Si ricorda, tuttavia, che sussistono delle eccezioni con riferimento ai seguenti casi particolari:
- soggetti in regime di franchigia (vedi supra , paragrafo );
- rapporti associativi (consorzi, cooperative, associazioni temporanee d’impresa, vedi supra paragrafo );
- posizione del general contractor (si rinvia al successivo paragrafo ).
(^15) Circolare n. 37/E del 27/12/2007, Circolare n° 11/E del 16/02/2007 e risposte alle interrogazioni
parlamentari n 5-00621 del 31/01/2007, n°5-00663 del 07/02/2007 e n° 5-00753 del 21/02/2007, (^16) Da non confondere con committente principale.
5 Alcune soluzioni al problema del credito strutturale per i subappaltatori
E’ evidente come in capo al prestatore cui si applicherà il reverse charge per la totalità (o per rilevanti volumi) del proprio fatturato ci sarà la tendenza ad accumulare crediti Iva 17. Al fine di attenuare gli effetti provocati da tale regime, in sede di conversione del D.L. n. 223/2006, sono state introdotte due disposizioni: il comma 6-bis ed il co. 6-ter dell’articolo 35.
Diritto al rimborso (o compensazione) Il comma 6-bis dell’articolo 35, disponendo l’integrazione dell’articolo 30, co. 2, lett. a) del DPR 633/72 include, fra le ipotesi che daranno diritto alla richiesta di rimborso annuale o trimestrale (o alla compensazione) anche le operazioni di cui all’art. 17, co. 6, del DPR 633/72. Nella sostanza, i subappaltatori che emetteranno fatture senza Iva ai sensi dell’art. 17, co. 6, del DPR n. 633/72, le potranno considerare (al denominatore) nella determinazione dell’aliquota media delle operazioni attive. Se tale aliquota, aumentata del 10% (moltiplicata x 1,1) risulta inferiore a quella media sugli acquisti e se il credito risulta superiore ad € 2.582,28, i contribuenti possono, infatti, richiedere a rimborso annuale o trimestrale (o in compensazione) il credito Iva sorto nel periodo considerato.
Aumento del plafond delle compensazioni Il comma 6-ter dell’articolo 35 prevede, per i subappaltatori per i quali si applica la nuova disposizione di cui all’art. 17, co.6, del DPR n. 633/72, oltre alla possibilità di compensare il credito Iva trimestrale, la possibilità di effettuare compensazioni per un maggiore plafond pari a € 1.000.000 (invece di € 516.456,90), qualora il volume d’affari registrato nell’anno precedente sia costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. Con Circolare n. 37/E/2006 l’Agenzia delle Entrata ha precisato che detto limite si ritiene innalzato oltre che per la compensazione, anche per il rimborso annuale dell’imposta, nel rispetto delle condizioni previste dall’articolo 30 del DPR n. 633/72 18.
6 Probabili estensioni future del reverse charge
Il comma 7 dell’articolo 17 del DPR n. 633/72, introdotto dal comma 40 della Legge Finanziaria 2007, prevede l’estensione, nel prossimo futuro, del sistema del reverse charge anche alle seguenti operazioni (fra le quali alcune riguardanti sempre il settore edile):
- (^) cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative di cui all’art. 21 del DPR n 641/72, come sostituita dal D.M. del 28/12/05;
- alle cessioni di personal computer e dei loro componenti e accessori;
- alle cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere;
- ad ulteriori operazioni da individuarsi con appositi decreti emanati del Ministero dell’Economia e delle Finanze, sulla base della direttiva 2006/69/CE (fra le altre possibilità di applicazione del reverse charge, previste dalla direttiva, si segnala “la cessione di immobili di cui all’articolo 13,
(^17) Tali soggetti saranno, infatti, contabilmente caratterizzati dalla presenza di Iva sulle operazioni
passive e dalla mancanza di Iva su quelle attive. (^18) Era stato correttamente osservato come il contesto della disposizione che, da prima, ribadisce la
possibilità di usufruire della compensazione infrannuale (trimestrale) del credito Iva (ex art. 8, co. del DPR n.542/99) e poi dispone l’elevazione del plafond, di cui al citato art. 34, potrebbe far ritenere applicabile la nuova soglia solamente alle compensazioni e non anche ai rimborsi (cfr. F. Ricca “I subappaltatori senza la rivalsa Iva” Italia oggi del 01/08/2006). La circolare N. 37/E/ dell’Agenzia, come detto, ha fugato tale dubbio precisando che l’innalzamento del limite vale anche per i rimborsi Iva.
7 Esemplificazioni
Casistiche Applicazione del reverse charge
- Appalto per la costruzione di un edificio (o la realizzazione dei relativi impianti) dove committente è un impresa che abitualmente svolge attività di costruzione o ristrutturazione di immobili.
No, trattasi del rapporto appaltatore-committente
- Appalto per la costruzione di un edificio (o la realizzazione dei relativi impianti) dove committente principale è un impresa che non svolge abitualmente attività di costruzione o ristrutturazione di immobili.
No,
trattasi del rapporto appaltatore-committente
- Appalto per la costruzione di un edificio (o la realizzazione dei relativi impianti) dove committente principale è un privato.
No
- Subappalto relativo alla fornitura di prestazioni di manodopera per la costruzione dell’edificio di cui ai casi 1, 2 o 3.
SI,
nel rapporto subappaltatore- appaltatore.
- Subappalto relativo alla realizzazione di impianti (idraulico, elettrico e simili) nell’edificio di cui ai casi 1, 2 o 3.
Si,
nel rapporto subappaltatore- appaltatore
- Fornitura con posa in opera di infissi e serramenti nell’edificio di cui ai casi 1, 2 o 3.
No
- Subappalto relativo alla fornitura di infissi e serramenti nell’edificio di cui ai casi 1, 2 o 3.
No
(chiarimento Forum Italia Oggi del 20/1/2007 – C. Ae n. 11/E del 16/02/2007, § 5.3)
- Prestazione di noleggio di ponteggi e piattaforme per l’edilizia senza montaggio e smontaggio, oppure di macchine e attrezzature per lavori edili, senza operatore (nolo a freddo).
No
- Prestazione di noleggio di ponteggi e piattaforme per l’edilizia con montaggio e smontaggio, oppure di macchine e attrezzature per lavori edili, con operatore (nolo a caldo).
Dovrebbe essere escluso
(si auspicano conferme ufficiali
- Subappalto riguardante servizi di escavazione per la realizzazione di sbancamenti, sistemazione di terreni, demolizione edifici e simili.
Si
- Impresa di compravendita immobiliare (70.12.0) a cui viene appaltata la costruzione di un edificio. L’impresa immobiliare subappalta la costruzione ad un’impresa edile (45.21.1).
No, nel rapporto appaltatore – committente principale Si, nel rapporto subappaltatore- appaltatore (che si trova occasionalmente ad esercitare attività riconducibile alla sezione F)
- Impresa metalmeccanica (28.52.0) a cui viene appaltata la costruzione di un edificio. L’impresa metalmeccanica subappalta la costruzione ad un’impresa edile (45.21.1).
Come caso 11)
Riportiamo, a seguire, l’analisi dettagliata di alcune casistiche.
5. Irrilevanza del committente principale
Quesito 3. (Forum Italia Oggi del 20/01/2007)
Si domanda se il meccanismo dell'inversione contabile trova o meno applicazione nelle ipotesi in cui il committente principale dei lavori edili è un'impresa alberghiera che effettua la ristrutturazione o la manutenzione del fabbricato strumentale, o nel caso di un professionista che provvede alla manutenzione del proprio studio. Risposta dell’Agenzia delle Entrate
Circolare n° 11/E del 16/02/2007, punto 5.
Il meccanismo del reverse charge in edilizia, si applica alle prestazioni di servizi rese da un soggetto subappaltatore che opera in uno dei settori indicati nella sezione F delle tabelle di classificazione delle attività economiche ATECOFIN (2004), nei confronti di una altro soggetto IVA, operante nel settore edile, che agisce a sua volta quale appaltatore o subappaltatore. Non assume rilevanza, invece, la qualità del soggetto che si pone quale committente principale, né il settore economico in cui lo stesso opera. Infatti il nuovo comma 6 dell'art. 17 del D.P.R. 633 del 1972, ai fini dell'applicazione del regime del reverse charge non richiede che il committente principale sia necessariamente un'impresa che opera nel settore della costruzione o ristrutturazione di immobili. Come chiarito con la circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006, affinché il sistema dell'inversione contabile trovi applicazione, occorre, che ricorrano requisiti soggettivi specifici, relativi all'appartenenza al comparto edilizio, solo in capo ai soggetti appaltatori e subappaltatori e non anche a coloro che risultano committenti degli interventi edili. Pertanto il regime dell'inversione contabile deve trovare applicazione, ricorrendo i presupposti sopra richiamati, anche nelle ipotesi in cui il committente dei lavori sia una impresa alberghiera o un professionista, ma ovviamente non nei suoi confronti (l'appaltatore applicherà regolarmente l'IVA nei suoi confronti, in quanto il rapporto tra committente e appaltatore non è interessato dalla norma di cui all'art. 17, comma 6).
Commento
La risposta a questo quesito ribadisce che il reverse charge non trova mai applicazione nella fatturazione “appaltatore – committente principale”, indipendentemente dal settore di appartenenza di quest’ultimo.
6. Il produttore (fabbricante) di infissi e simili
Quesito 3. (Forum Italia Oggi del 20/01/2007)
Si chiede di confermare se la produzione di infissi, accompagnata dalla posa in opera, rientrando fra le attività di falegnameria (c.a. 20.30.2) non sia soggetta al reverse charge, indipendentemente dalla circostanza che il rapporto contrattuale con il committente si configuri come fornitura con posa in opera oppure appalto. Risposta dell’Agenzia delle Entrate
La circolare n. 37 del 2006, individua le prestazioni per le quali deve essere adottato il sistema del reverse-charge attraverso il riferimento alla tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN (2004). Più precisamente, occorre far riferimento alla sezione F, che individua le prestazioni rese nell'ambito del settore edile, intitolata "Costruzioni". Il meccanismo del reverse-charge è applicabile, quindi, solo nei casi in cui il soggetto subappaltatore opera nel quadro di un'attività riconducibile alla predetta sezione F. La produzione di infissi, rientrante nell'attività di falegnameria di cui alla voce 20.30.2, non è riconducibile al settore edile e, pertanto, non è soggetta al reverse-charge a prescindere dalla tipologia contrattuale che lega il prestatore e il committente.
A titolo esemplificativo elenchiamo:
- Fabbricazione di strutture metalliche e di parti di strutture (ossature metalliche per le costruzioni, edifici prefabbricati prevalentemente in metallo, tettoie, ecc.)
F 0 E 8 28.11.0 F 0 E 8Reverse charge escluso
- Fabbricazione di altri elementi di carpenteria in legno e falegnameria per l’edilizia (vi rientra, ad esempio, la struttura del tetto in legno)
F 0 E 8 20.30.2 F 0 E 8Reverse charge escluso
Si rinvia al successivo paragrafo (relativo ai casi dubbi o controversi), l’analisi del caso relativo alla fabbricazione di strutture prefabbricate in calcestruzzo.
Si invita, inoltre, ad analizzare quanto indicato a paragrafo (relativo ai casi dubbi o controversi) circa eventuali diversi inquadramenti nell’ipotesi di strutture realizzate direttamente in cantiere, anziché presso lo stabilimento del fabbricante.
8. Installazione di infissi e simili, senza fabbricazione (il posatore/montatore)
Ripartendo dai concetti espressi nel paragrafo precedente, si ritiene importante evidenziare che rientra, invece, a pieno titolo nell’ambito applicativo del reverse-charge (in presenza ovviamente di subappalto), l’attività di installazione (o posa in opera) resa da ditte non costruttrici (posatori/ installatori), la cui prestazione è riconducibile 22 alle attività identificate nel settore delle costruzioni. Riportiamo, a titolo esemplificativo, i seguenti codici:
Sezione F (Costruzioni)
- Posa in opera di coperture e costruzione di ossature di tetti di edifici
F 0 E 845.22.0^ F 0 E 8 Applicabilità rev. charge
- Rivestimento di pavimenti e di muri (^) F 0 E 845.43.0. (^) F 0 E 8 Applicabilità rev. charge
- Posa in opera di infissi (^) F 0 E 845.42.0 (^) F 0 E 8 Applicabilità rev. charge
- (^) Lavori generali di costruzione di edifici (fra i quali rientra anche il montaggio e l’installazione in loco di opere prefabbricate)
F 0 E 845.21.1 F 0 E 8 Applicabilità rev. charge
E’ opportuno precisare che per i soggetti sopra indicati (i posatori/installatori), che si trovano nella posizione di subappaltatore, la modalità di emissione della fattura (con o senza Iva) può variare a seconda della posizione ricoperta dal loro committente (appaltatore o subappaltatore). A nostro giudizio, infatti, affinché il reverse charge trovi applicazione è necessario che entrambi 23 i soggetti esercitino attività edile riconducibile ai codici che iniziano per 45. Riprendendo l’esempio degli infissi o dei serramenti, se questi vengono installati da un posatore che non li ha prodotti, la fattura andrà emessa come segue:
(^22) A nostro giudizio non conta tanto l’attività dichiarata all’Agenzia delle entrate, quanto quella che
“oggettivamente” ricomprende il tipo di prestazione resa. (^23) Tale condizione si ricava anche dalle risposte alle interrogazioni parlamentari n° 5-00621 e n°
5-00663.
se il posatore fattura all’appaltatore impresa edile (cod. 45.21.1) F 0 E 8andrà sicuramente applicato il reverse charge;
se il posatore fattura alla fabbrica di serramenti (o al commerciante) 24 F 0 E 8non andrà applicato il reverse charge.
Ipotesi 1
1 2 F 0 E 7^ 3A°
Committente
(attività irrilevante)
F 0 E 7 (^) Appaltatore
Impresa di costruzioni (45.21.1)
Fornitura degli infissi e serramenti (solo cessione) da parte del fabbricante (es. 20.30.1 o 20.30.2) o del commerciante (es. 51.53.2. o 52.46.3) No reverse charge
F 0 E 7 3B
Fornitura di prestazioni di sola posa in opera da parte di soggetto diverso dal fabbricante (cod. 45.42.0) Si reverse charge
Ipotesi 2
Committente (attività irrilevante)
F 0 E 7 (^) Appaltatore
Impresa di costruzioni (45.21.1)
F 0 E 7 (^) Subappaltatore
falegnameria (20.30.1 o 20.30.2)
F 0 E 7 (^) Subappaltatore
Posatore di infissi (45.42.0)
(^24) In questo esempio la fabbrica di serramenti fatturerà all’impresa edile (appaltatore) tanto la
fornitura dei beni quanto la posa in opera.
- Produzione di cemento, calce, gesso (clinkers, calce viva, calce spenta, calce idraulica, …)
F 0 E 8 26.5x.xx^ F 0 E 8 Reverse charge escluso
- Fabbricazione di prodotti in calcestruzzo, cemento o gesso (lastre, tavole, fogli, pannelli, tubi, colonne, elementi prefabbricati, ecc.)
F 0 E 8 26.6x.xx F 0 E 8 Reverse charge escluso
Per la fornitura dei prodotti sopra indicati, effettuate dalle imprese che li fabbricano, non trova applicazione il reverse charge e quindi andrà addebitata l’imposta in fattura.
11. Il fabbro ed il lattoniere
L’attività svolta da tali soggetti ricade generalmente nei codici seguenti che non si collocano nella sezione F (costruzioni).
Fabbricazione di oggetti in ferro, in rame ed altri metalli e relativi lavori di riparazione (lavorazione artistica del ferro battuto e peltro, officine da ramaio, fabbro ferraio, maniscalco)
F 0 E 8 28.75.5 F 0 E 8Reverse charge escluso
Fabbricazione di porte, finestre e loro telai, imposte e cancelli metallici
F 0 E 8 28.12.1 F 0 E 8Reverse charge escluso
Fabbricazione di strutture metalliche e di parti di strutture (ossature metalliche per le costruzioni, edifici prefabbricati prevalentemente in metallo, tettoie, ecc., comprese le grondaie)
F 0 E 8 28.11.0^ F 0 E 8Reverse charge escluso
Si ritiene che eventuali lavori di lattoneria resi direttamente da un’impresa edile siano, invece, riconducibili al settore F (45.22.0 per posa in opera di coperture e ossature di tetti di edifici; 45.25. per la posa in opera di elementi in acciaio non fabbricati in proprio, etc.) e che, quindi, in tale ultima ipotesi trovi applicazione, nel caso di subappalto, il reverse charge.
12. Idraulici ed elettricisti
Tali categorie realizzano solitamente contratti d’appalto e contratti d’opera. La loro attività è riconducibile nei codici della sezione F e quindi per costoro trova applicazione a pieno titolo il regime del reverse charge.
- Installazione di impianti elettrici e tecnici F 0 E 8 45.31.0^ F 0 E 8 Applicabilità rev. charge
- Installazione di impianti idraulico sanitari F 0 E 8 45.33.0 F 0 E 8 Applicabilità rev. charge
L’idraulico o l’elettricista che si limita a fornire un bene (ad esempio la caldaia) e ad installarlo, realizza, a nostro giudizio, in tale semplice contesto, una cessione di beni con prestazione accessoria (è come si trovasse nella posizione del commerciante analizzata in precedenza). In quest’ultimo caso si ritiene non trovi pertanto applicazione il reverse charge.
Non trova, inoltre, applicazione il reverse charge nel caso di fornitura dei beni con installazione effettuata dal fabbricante dell’impianto (es: 29.23.1 per l’aria condizionata per uso non domestico; 29.71.0 per quelli di uso domestico).
Rimane esclusa dal reverse charge anche la manutenzione effettuata dal fabbricante di attrezzature industriali (29.23.2), mentre rientra quella effettuata dall’idraulico (45.33.0).
13. Tinteggiatura effettuata dal giardiniere
Si ritiene che la tinteggiatura (45.44.0) effettuata (anche se in via non esclusiva o prevalente) dal giardiniere (01.41.3), ricada nell’applicazione del reverse charge (circolare n° 37, punto 2, ultimo paragrafo). Considerate le diverse posizioni espresse in dottrina 25 , circa la rilevanza o meno del codice attività dichiarato all’Anagrafe tributaria, sarebbe, tuttavia, auspicabile una conferma dal parte dell’Agenzia delle Entrate.
14. Altri servizi utilizzati in edilizia (esclusi dal reverse charge)
Sulla base dell’individuazione del settore edile in quello del settore F (costruzioni) dei codici Atecofin, anche se non espressamente indicate nella circolare, sono, pertanto, tranquillamente da ritenersi escluse dall’applicazione del sistema del reverse charge le prestazioni riconducibili alle seguenti attività:
- Trasporto di merci su strada (compreso il trasporto con veicoli speciali quali autobetoniere, autocisterne, ecc. oppure il trasporto di beni alla rinfusa quali cemento, sabbia, ecc.);
F 0 E 860.24.0 F 0 E 8Reverse charge escluso
- Gestione di deposito merci conto terzi; F 0 E 863.12.1 F 0 E 8Reverse charge escluso
- Noleggio di ponteggi e piattaforme di lavoro senza montaggio e smontaggio;
F 0 E 871.32.0 F 0 E 8Reverse charge escluso
- Noleggio di macchine e attrezzature per lavori edili, senza operatore;
F 0 E 871.32.0 F 0 E 8Reverse charge escluso
- Leasing operativo di macchine ed attrezzature edili; F 0 E 871.32.0 F 0 E 8Reverse charge escluso
- Leasing finanziario. F 0 E 865.21.0 F 0 E 8Reverse charge escluso
8 I casi dubbi o controversi
Riportiamo a seguire una serie di casistiche dove, nonostante i chiarimenti ad oggi forniti dall’Agenzia delle Entrate, gli operatori nutrono le maggiori perplessità interpretative e sui quali si attendono chiarimenti ufficiali da parte dell’Agenzia delle Entrate.
4.2. I noli “a caldo”
(^25) Cfr. nota.
