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IL “REVERSE CHARGE” : STOP ALLE FRODI IVA NEI SUBAPPALTI
DELL’EDILIZIA
Sommario: 1. Introduzione. 2. L’applicabilità del “reverse charge”. 3. Analisi della nuova disciplina fiscale. 4. Nuove modalità di esecuzione dei rimborsi IVA ex art. 38-bis del D.P.R. 633/1972. 5. Considerazioni finali del reverse charge negli appalti di opere e servizi.
1. Introduzione
Il Decreto Legge n. 223 del 4 luglio 20061, convertito con modifiche dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248, ha introdotto una serie di novità e disposizioni anche nel settore dell’edilizia, ed in particolare alla figura dell’appaltatore. Nella fattispecie, il legislatore è intervenuto sul regime di imposizione dell’IVA sugli appalti e sulle ritenute ed i contributi previdenziali ed assicurativi obbligatori dovuti all’Erario ed agli Enti previdenziali/assistenziali dal subappaltatore in relazione ai propri dipendenti. Tali novità rientrano nel noto meccanismo del “reverse charge” o inversione contabile che il Legislatore ha esteso per l’appunto, anche al settore dell’edilizia. In particolare, tale sistema verrà applicato anche per le prestazioni di servizi, comprese quelle di mano d’opera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. Nella pratica, accadrà che il subappaltatore dovrà emettere fattura nei confronti dell’impresa costruttrice o esecutrice della ristrutturazione, senza l’applicazione dell’IVA, indicando la motivazione, quale per l’appunto “fattura senza addebito di IVA ai sensi dell’art. 17, comma 6, del D.P.R. 633/72, modificato con la legge 248/06”. Di contro, il costruttore integrerà la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e registrarla negli appositi libri contabili, ma senza poterla detrarre. Detto credito di imposta potrà essere recuperato in compensazione con altri tributi e contributi. La ratio del sistema del “reverse charge” , pur derogando al principio generale della rivalsa e detrazione, secondo il legislatore, consentirà di porre un freno alle frodi nell’edilizia, come precisato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate del 4 agosto 2006, n. 28/E2, settore in cui non di rado avviene che il subappaltatore non versi l’IVA addebitata all’appaltatore, non registra l’operazione, o a volte, cessa l’attività senza lasciare traccia di sé.
2. L’applicabilità del “reverse charge”
Il meccanismo del nuovo “reverse charge” è uno strumento per prevenire e combattere la lotta all’evasione e all’elusione fiscale, e diretto ad aumentare la trasparenza nel settore
1 D.L. n. 223/2006, convertito con L. n. 248/2006, Titolo III “Misure in materia di contrasto all’evasione ed elusione fiscale, di recupero della base imponibile, di potenziamento dei poteri di controllo dell’Amministrazione Finanziaria, di semplificazione degli adempimenti tributari e in materia di giochi”. 2 Circolare Agenzia Entrate del 4 agosto 2006, n. 28/E: “la nuova disposizione estende alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori il meccanismo dell’inversione contabile, rendendo l’appaltatore debitore dell’imposta e obbligandolo al relativo versamento, se soggetto passivo nel territorio dello Stato”.
dell’edilizia, ha trovato riconoscimento anche in ambito comunitario, nonostante alcune incertezze e dubbi interpretativi sollevati in merito. Nel decreto legge n. 223/2006 era previsto che il sistema dell’inversione contabile entrasse in vigore dopo l’autorizzazione comunitaria. E’ però intervenuta il 24 luglio 2006 la direttiva 2006/69/CE, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale UE del 12 agosto 2006 n. 221, che ha consentito agli Stati membri la possibilità di designare come soggetto debitore il soggetto passivo nei cui confronti siano effettuate determinate prestazioni di servizi nel settore immobiliare. Dunque, non essendo più necessaria l’autorizzazione della Commissione europea, le disposizioni del reverse charge saranno applicate decorsi 60 giorni dopo l’entrata in vigore, secondo i termini previsti dalla legge. In tal senso, vi è anche da precisare che la direttiva 2006/69/CE sembra abbia fissato l’operatività a partire dal 1° gennaio 2008. Successivamente in data 12 ottobre 2006, il Governo, su proposta del Ministero dell’economia e delle finanze, ha risolto ogni dubbio interpretativo sulle novità recate all’inversione contabile, stabilendo che l’entrata in vigore del sistema non interverrà prima della data prossima del 1° gennaio 2007, anziché dalla pubblicazione del comunicato stampa del 12 ottobre 2006. Dalla manovra Visco si evince anche che l’inversione contabile sarà estesa alla cessione di immobili imponibili per opzione di cui all’art. 13, parte B, lettere g) e h), alle cessioni di personal computers e dei loro accessori, nonché ai telefoni portatili. Se così sarà, risulterà necessaria la precedente autorizzazione preventiva disposta dall’art. 273 della VI direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, che probabilmente farà slittare i tempi di applicazione anche dopo il 1° gennaio 2007. Al riguardo, si precisa che con il meccanismo dell’inversione contabile, applicabile in presenza di un rapporto di subappalto avente ad oggetto prestazione di servizi, compresa la manodopera, l’appaltatore diverrà soggetto obbligato non solo al pagamento dell’IVA sulla prestazione affidata in subappalto, ma anche al relativo versamento dell’imposta in luogo del subappaltatore. Questi, per effetto di tale disposizione, potrà effettuare la compensazione infrannuale dell’IVA, semprechè sussistano i requisiti previsti dalle altre norme in vigore per le diverse imposte e contributi, e alzando a un milione di euro il tetto previsto per queste compensazioni.
3 Art. 27 VI Direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977, Capo XV, Misure di semplificazione: “Il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato membro a mantenere o introdurre misure particolari di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali. Le misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta non devono influire, se non in misura trascurabile, sull’importo dell’imposta da versare allo stadio del consumo finale. Lo Stato membro che desidera introdurre misure di cui al paragrafo 1 ne riferisce alla Commissione fornendole tutti i dati atti alla valutazione. La Commissione ne informa gli altri Stati membri entro un mese. La decisione del Consiglio sarà ritenuta acquisita se, entro due mesi dall’informazione di cui al paragrafo 3, né la Commissione né uno Stato membro hanno chiesto che il caso sia esaminato dal Consiglio. Gli Stati membri che il 1° gennaio 1977 applicano misure particolari del tipo di que lle di cui al paragrafo 1 possono mantenerle purchè le notifichino alla Commissione anteriormente al 1° gennaio 1978 e purchè tali misure siano conformi, se si tratta di misure destinate semplificare la riscossione dell’imposta, al criterio definito al paragrafo 1”.
Il successivo comma 6-ter consente al subappaltatore individuato dal comma 6 dell’art. 17 del d.P.R. 633/1972, di effettuare la compensazione infrannuale di cui al comma 3 dell’articolo 8 del d.P.R. 542/1999, elevando il limite da € 516.456,90 ad € 1.000.000,00, qualora i subappaltatori impegnati nel settore edilizio, abbiano registrato nell’anno precedente un volume d’affari costituito, per almeno l’80 per cento da prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto. Ma vediamo nella pratica cosa accadrà e come sarà fiscalmente applicabile il reverse charge nei settori edili, ed in particolare per le ritenute ed i contributi ed assicurativi obbligatori dovuti all’Erario ed agli enti previdenziali/assistenziali dal subappaltatore in relazione ai propri dipendenti. Il decreto legge 223/2006 e s.m.i., ai commi da 28 a 34 dell’articolo 35, obbliga l’appaltatore ad una responsabilità solidale con il subappaltatore nei confronti dell’Erario e degli Enti previdenziali/assistenziali per i versamenti delle ritenute fiscali relativi a contratti di lavoro subordinato in essere tra subappaltatori ed i propri lavoratori dipendenti. La ratio di tale responsabilità solidale è quello di dare maggiore trasparenza e garanzia per gli enti imp ositori di riscuotere i propri crediti a cui sono tenuti i subappaltatori nei confronti dei propri lavoratori, nonché anche per porre un freno al lavoro nero ed alle numerose frodi connesse all’Iva. In tal modo, l’appaltatore si sostituisce agli inadempimenti dei subappaltatori nei confronti della P.A. per i mancati versamenti delle ritenute e dei contributi, ma fino e non oltre l’ammontare del corrispettivo dovuto dall’appaltatore al subappaltatore. La responsabilità solidale viene meno nell’ipotesi in cui il subappaltatore abbia fornito idonea documentazione, che sarà oggetto specifico di un apposito decreto ministeriale. In mancanza di documentazione, l’appaltatore potrà sospendere i pagamenti dei servizi forniti dal subappaltatore. Infine, l’ultimo periodo del comma 34 dell’art. 35 del D.L. 223/2006 stabilisce che viene fatto salvo quanto previsto dall’articolo 29, comma 2, del D.Lgs. n. 276 del 10 settembre 2003, secondo cui “in caso di appalto di opere o di servizi il committente imprenditore o datore di lavoro è obbligato in solido con l’appaltatore, entro il limite di un anno dalla cessazione dell’appalto, a corrispondere ai lavoratori i trattamenti retributivi e i contributi previdenziali dovuti”. Dunque, anche negli appalti di opere o di servizi, il committente imprenditore è obbligato in solido con l’appaltatore, entro un anno dalla cessazione dell’appalto, a corrispondere ai lavoratori i trattamenti retributivi e i contributi previdenziali dovuti, e a versare le ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente. Tutti gli atti relativi a verifiche fiscali, previdenziali ed assicurative, che devono essere notificati entro un termine di decadenza al subappaltatore, sono notificati entro lo stesso termine anche al responsabile in solido.
4. Nuove modalità di esecuzione dei rimborsi IVA ex art. 38-bis del D.P.R. 633/
Con il Ddl n. 1183 il Governo ha proposto alcuni emendamenti alla Legge Finanziaria 2007 in vista del “reverse charge” , relativamente all’esecuzione dei rimborsi IVA ed ai tempi di richiesta degli stessi. In particolare, l’emendamento punta a modificare le norme sulla restituzione dell’imposta al fine di rendere meno incisivo, in particolare modo per i subappaltatori, l’introduzione dell’inversione contabile nell’edilizia. L’obiettivo finale che ci si auspica è quello di ridurre i tempi di restituzione dei rimborsi Iva, che molto spesso sono lunghi e soprattutto incerti. Con tale emendamento, il Governo punta a risolvere il problema, accogliendo alcune delle richieste avanzate dall’Associazione nazionale dei costruttori edili. Attualmente, in attesa
delle nuove regole, l’operatività della norma di cui all’art. 38-bis 6 del D.P.R. n. 633/
6 Art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972: Esecuzione dei rimborsi. I rimborsi previsti nell’articolo 30 sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione prestando, contestualmente all’esecuzione del rimborso e per una durata pari a tre anni dallo stesso, ovvero, se inferiore, al valore di borsa, ovvero fideiussione rilasciata da un’azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali e artigiane indicate nel primo comma dell’articolo 38, o da una impresa commerciale che a giudizio dell’Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impresa di assicurazione. Per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal D.M. 18 settembre 1997 e dal D.M. 27 ottobre 1997 del Ministro dell’industria, del commercio e dell’artigianato, di adeguamento alla nuova disciplina comunitaria, dette garanzie possono essere anche prestate, dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’art. 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell’apposita sezione dell’elenco previsto dall’articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, con le modalità e criteri di solvibilità stabiliti con decreto del Ministro delle finanze. Per i gruppi di società, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 500 miliardi di lire, la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all’art. 2359 del codice civile dell’obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all’Amministrazione finanziaria, anche per il caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata. La garanzia concerne anche crediti relativi ad annualità precedenti maturati nel periodo di validità della garanzia stessa. Dall’obbligo di prestazione delle garanzie sono esclusi i soggetti cui spetta un rimborso di imposta di importo non superiore a lire 10 milioni. Sulle somme rimborsate si applicano gli interessi in ragione del 5 per cento annuo, con decorrenza dal novantesimo giorno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, non computando il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna, quando superi quindici giorni. I rimborsi previsti nell’articolo 30 possono essere richiesti, utilizzando apposita dichiarazione redatta sul modello approvato con decreto dirigenziale contenente i dati che hanno determino l’eccedenza di credito, decorrere dal primo febbraio dell’anno successivo a quello di riferimento; in tal caso i rimborsi sono eseguiti entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione, che vale come dichiarazione annuale limitatamente ai dati in essa indicati, con le modalità di presentazione della dichiarazione stessa. I rimborsi di cui al presente comma possono essere richiesti con apposita istanza, anche ai competenti concessionari della riscossione secondo le modalità stabilite dall’articolo 78, commi 27 e seguenti, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, e dai relativi regolamenti di attuazione. Il contribuente può ottenere il rimborso in relazione a periodi inferiori all’anno, prestando le garanzie indicate nel comma precedente, nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del terzo comma dell’articolo 30 nonché nelle ipotesi di cui alla lettera c) del medesimo terzo comma quando effettua acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai due terzi dell’ammontare complessivo degli acquisti e delle importazioni di beni e servizi imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Quando sia stato constatato nel relativo periodo di imposta uno dei reati di cui all’articolo 4, primo comma, n. 5), del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, l’esecuzione dei rimborsi previsti nei commi precedenti è sospesa, fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale. Ai rimborsi previsti nei commi precedenti e al pagamento degli interessi provvede il competente ufficio utilizzando i fondi della riscossione, eventualmente aumentati delle somme riscosse da altri uffici dell’imposta sul valore
secondo comma, le parole “di cui alle lettere a) e b) sono sostituite dalle seguenti: “di cui alle lettere a), b) ed e)”; b) dopo l’ultimo comma, è inserito il seguente: “con decreti del Ministro dell’economia e delle finanze sono individuate, anche progressivamente, in relazione all’attività esercitata ed alle tipologie di operazioni effettuate, le categorie di contribuenti per i quali i rimborsi di cui al primo e al secondo comma sono eseguiti in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta ”;
5. Considerazioni finali del reverse charge negli appalti di opere e servizi.
Dalla disamina del nuovo meccanismo del reverse charge , diretto a colpire le frodi Iva nei subappalti edili, si evince che la nuova disciplina sembra essere strettamente collegata anche alle nuove norme del Codice degli appalti, relativamente ai subappalti delle opere e dei servizi. Sebbene l’inversione contabile non cita le atre prestazioni di servizi esenti da Iva, rientrano senz’altro i c.d. “noli a caldo”, che hanno contestualmente le attrezzature e la prestazione dell’operatore. In tal caso, però, secondo il nuovo codice degli appalti, il subappalto7 sarà tale solo se richiede la manodopera (fornitura con posa in opera e i noli a caldo) superiore al 2% dell’importo delle prestazioni affidate o di importo superiore ad € 100.000,00, e che l’incidenza del costo della manodopera e del personale sia superiore al 50% dell’importo del contratto da affidare. Con tali ultime considerazioni e le nuove norme fiscali, le società di costruzioni e/o altri diversi appaltatori-committenti si troveranno in una duplice valutazione delle attività e dei futuri lavori da eseguire. Ad esempio, se una società di costruzioni svolgerà il lavoro in proprio, riceverà dai propri appaltatori una fattura con Iva; se opererà con un contratto di appalto per gli stessi lavori, riceverà dagli stessi soggetti una fattura senza Iva, con eventuale compensazione del credito e con la citata responsabilità solidale con il subappaltatore per gli inadempimenti agli obblighi di pagamento dei contributi e delle ritenute previdenziali.
Giusy Violante Avvocato amministrativista in Roma
7 Cfr., art. 118, comma 11, 1° cpv., del D.Lgs. 163/2006, Nuovo codice dei contratti pubblici di lavori, servizi e forniture: “Ai fini del presente articolo è considerato subappalto qualsiasi contratto avente ad oggetto attività ovunque espletate che richiedono l’impiego della manodopera, quali le forniture con posa in opera e i noli a caldo, se singolarmente di importo superiore al 2 per cento dell’importo delle prestazioni affidate o di importo superiore a 100.000 euro e qualora l’incidenza del costo della manodopera e del personale sia superiore al 50 per cento dell’importo del contratto da affidare”.
