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SPLIT PAYMENT
Split payment IVA 2018 : di seguito una guida completa a soggetti obbligati e come compilare una fattura soggetta a scissione dei pagamenti. Lo split payment è il nuovo meccanismo di liquidazione dell’IVA introdotto dalla Legge di Stabilità 2015 (Legge numero 190/2014), e poi fortemente riformato dal DL 50/2017. Con l’approvazione del Decreto Dignità il 2 luglio 2018 è stato ufficialmente abolito lo split payment per i liberi professionisti, che pertanto non rientrano più tra i soggetti obbligati. Lo split payment viene applicato nei rapporti tra imprese private e Pubblica Amministrazione , secondo il classico meccanismo dei “ pagamenti divisi ” o “ scissione dei pagamenti ”. Come funzione quindi lo split payment? Occorre, innanzitutto, scindere l’operazione in due parti: nella prima, il soggetto privato (impresa) incassa l’ammontare dovuto dell’operazione al netto dell’IVA dall’ente della Pubblica Amministrazione considerato. Successivamente, l’ente di P.A. si occuperà di versare l’IVA a debito dovuta sull’operazione considerata. Dallo scorso 1° gennaio 2018 lo split payment è stato esteso ulteriormente per effetto dell’entrata in vigore del DL 148/2017, normativa su cui sono arrivati i chiarimenti ufficiali dell’Agenzia delle Entrate contenute nella circolare numero 9/E/2018. Ecco guida allo split payment, con particolare riferimento ai soggetti obbligati ed al meccanismo di funzionamento. I lettori interessati ad interagire con l’autore possono scrivere opinioni, commenti e critiche all’articolo in oggetto direttamente sul nostro forum “ Money Talks ” Fattura Split payment IVA: soggetti obbligati e operazioni da indicare nelle «scissioni dei pagamenti» Lo split payment IVA, quindi, sarà il nuovo meccanismo di liquidazione IVA che caratterizzerà i rapporti tra imprese e P.A. fino al prossimo 30 giugno 2020. Con riferimento ai soggetti obbligati , lo Split payment IVA si applica ai fornitori dei seguenti enti pubblici ed alle società quotate e/o controllate così come previsto dal nuovo articolo 17-ter del d.p.r. 633/1972 aggiornato dopo l’entrata in vigore dei decreti legge numero 50/2017 e 148/2017: enti pubblici economici nazionali, regionali e locali, comprese le aziende speciali e le aziende pubbliche di servizi alla persona; fondazioni partecipate da amministrazioni pubbliche di cui al comma 1 per una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70 per cento; società controllate, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 2), del codice civile, direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai Ministeri;
società controllate direttamente o indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, da amministrazioni pubbliche; società partecipate, per una percentuale complessiva del capitale non inferiore al 70 per cento, da amministrazioni pubbliche di cui al comma 1 o da enti e società di cui alle lettere precedenti; società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana identificate agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di cui al comma 1 può essere individuato un indice alternativo di riferimento per il mercato azionario. Quanto poi all’ ambito oggettivo di applicazione del meccanismo di split payment, lo stesso non si applica a tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle P.A. e relativi ai seguenti casi: operazioni assoggettate a regimi speciali che non comportano l’indicazione in fattura dell’IVA; cessioni di beni e alle prestazioni di servizi per le quali i cessionari o committenti siano debitori d’imposta (reverse charge); “ piccole spese ” ovvero operazioni certificate dal fornitore mediante rilascio della ricevuta fiscale di cui all’art. 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, o dello scontrino fiscale di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, e successive modificazioni (cfr. art. 12, comma 1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413), ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi ai sensi dell’art. 1, commi 429 e ss. della legge 30 dicembre 2004, n. 311; operazioni esenti, escluse e fuori campo IVA ai sensi del d.p.r. 633/1972. Di conseguenza, il legislatore fiscale ha fatto prevalere il meccanismo del reverse charge su quello dello split payment. In altri termini, qualora ricorrano le condizioni previste per l’applicazione del meccanismo di inversione contabile o reverse charge IVA, questo dovrà essere applicato in luogo dello split payment. Split payment: come redigere ed emettere la fattura? Come funziona operativamente lo split payment? I contribuenti interessati dalla nuova normativa IVA sullo split payment si pongono diverse questioni ovvero: come redigere ed emettere fattura? Quale dicitura utilizzare? I fornitori privati che hanno rapporti con la P.A. (e quindi applicano il meccanismo dello split payment) dovranno emettere fattura elettronica in applicazione a quanto previsto dall’articolo 21 del d.p.r. 633/1972 (e chiarito anche dall’articolo 2 del D.M. 23 gennaio 2015). I soggetti passivi in questione saranno tenuti inoltre ai seguenti adempimenti : annotare le fatture emesse nel registro IVA vendite o corrispettivi; indicare in fattura la dicitura “ scissione dei pagamenti ”; non computare l’IVA a debito sulle fatture emesse alla P.A..
Ciò poiché l’IVA sugli acquisti relativi alle forniture che hanno consentito, loro volta, di effettuare le operazioni nei confronti della P.A., consentono comunque la detrazione dell’IVA. Di conseguenza, la normativa sullo split payment ha previsto che le operazioni in oggetto rientrino nel calcolo di quelle che possono ottenere il rimborso IVA in via prioritaria ai sensi dell’articolo 38-bis del d.p.r. 633/1972.
REVERSE CHARGE
Vediamo tutto quello che c’è da sapere sull’istituto del reverse charge Iva , la sua evoluzione storica, la situazione in Italia, perché si parla di reverse charge “terapeutico”, le criticità del sistema che dovrebbero essere oggetto dell’intervento del legislatore.
Indice degli argomenti
Cos’è il reverse charge L’istituto del reverse charge (o inversione contabile) rappresenta il rimedio per consentire la rappresentazione contabile di una deroga disposta dalla Legge ai principi di esigibilità e di detrazione dell’Iva. La regola generale su cui si fonda la legge sull’Iva è che chi attua una cessione di beni o una prestazione di servizi debba esporre l’Iva in fattura, di cui si rende debitore verso l’Erario indipendentemente dall’incasso, mentre chi riceve la fattura ha il diritto di esercitare la detrazione dell’Iva, diventando creditore dell’Erario indipendentemente dal pagamento. Il meccanismo del reverse charge si pone come eccezione alla regola generale sopra indicata: chi effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, assoggettabili astrattamente ad imposta, non espone l’Iva in fattura, evitando dunque di rendersi debitore verso l’Erario, mentre chi riceve una fatture emessa in regime di reverse charge, deve integrarla calcolando l’Iva secondo l’aliquota corrispondente al bene o servizio e annotarla nel registro degli acquisti. Poiché l’articolo 19, comma 1, del DPR 633/1972, prevede che il diritto alla detrazione spetta relativamente alla “ … imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione”, ed in questo caso non si realizza alcuna delle due condizioni, il rimedio tecnico individuato per neutralizzare l’Iva di cui si è rilevato il credito è quello di annotare sul registro IVA Vendite una operazione identica, per far emerge un’IVA a debito. Così operando, l’operazione nel suo complesso è “a saldo zero”.
L’evoluzione storica del reverse charge La storia del reverse charge si può distinguere in due ere. La più antica è quella in cui lo scopo del reverse charge era (ed è tuttora) quello di permettere l’ingresso nel nostro sistema contabile delle operazioni, rilevanti ai fini IVA in Italia, realizzate da imprese non residenti, carenti del requisito soggettivo per essere titolari di partita IVA domestica (reverse charge “esterno”). Alcuni esempi tra tutti: gli acquisti effettuati dagli operatori Italiani dalla repubblica di San Marino, gli acquisti intracomunitari, nel cui alveo sta acquisendo sempre maggiore rilevanza l’e-commerce[1]. Questa tipologia di reverse charge viene definita “esterna”. La più recente è sorta come risposta dalla esigenza di contrasto all’evasione e alle frodi, e muove dalla considerazione che l’attribuzione incontrollata del diritto alla detrazione dell’Iva ha generato abusi, che sono stati perpetrati proprio perché alla detrazione spettante per legge all’acquirente che ha assolto l’imposta non ha corrisposto un simmetrico versamento dell’imposta da parte del venditore. Si può quindi parlare di un reverse charge “terapeutico”. Questa tipologia di reverse charge viene definita “interna”. Considerato che il reverse charge costituisce una deroga al principio generale dell’Iva di derivazione Europea, il suo ampliamento applicativo è soggetto alla preventiva autorizzazione della Commissione Europea. L’attuale situazione italiana In ordine cronologico, la prima introduzione del reverse charge interno si è avuta con l’articolo 74, commi 7 e 8, DPR 633/1972, nel testo in vigore dal 20/12/1984 dopo le modifiche apportate dal D.L. 853 del 19/12/1984, rispettivamente per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, nonché di bancali in legno (pallet), e per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi lavori, dei semilavorati di metalli non ferrosi. La scelta del legislatore è stata dettata dalla esigenza di “evitare particolari abusi che si verificavano nel settore” (Punto 2 Circolare Ministero delle Finanze 19 marzo 1985, n. 26). L’articolo 3 della Legge 17/1/2000 n.7 ha ampliato l’ambito di applicazione del reverse charge alle operazioni di cessioni di “di oro da investimento di cui all’articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d’oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi”. Però questa volta l’intervento normativo è stato realizzato mediante modifica dell’articolo 17 del DPR 633/1972.
ricevendo una fattura da un soggetto obbligato all’applicazione del reverse charge, deve annotarla nel registro IVA acquisti con IVA indetraibile, e nel registro delle vendite applicando l’Iva che, pertanto, sarebbe interamente dovuta. In questo caso l’obbligo di versamento dell’Iva si traferisce dal cedente (che non emette più fattura con IVA) al cessionario. Gli esempi di indetraibilità oggettiva sono disciplinati dall’articolo 19-bis del DPR 633/1972, e riguardano gli acquisti di aeromobili, beni di lusso, veicoli stradali a motore, carburanti e lubrificanti, alimenti e bevande, prestazioni di trasporto, etc., per i quali l’indetraibilità é assoluta o parziale, salvo che i predetti beni o servizi non formino oggetto dell’attività propria dell’impresa o, nel caso di beni strumentali, non siano utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività. Ma anche in presenza di IVA indetraibile il problema non risiederebbe nell’errore di applicazione del regime, considerato che l’acquirente dovrebbe restare comunque inciso dall’Iva, o perché pagata al fornitore (se ha emesso fattura con IVA) o perché pagata all’Erario (se il fornitore ha emesso la fattura in reverse charge). L’Agenzia Entrate, con la circolare 17/E dell’11/5/2017, ha commentato la riforma del sistema sanzionatorio, attuata “ al fine di meglio correlare, nel rispetto del principio di proporzionalità, le sanzioni all’effettiva gravità dei comportamenti; la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto anche conto di adeguate soglie di punibilità ”. Ma, come esamineremo nel prosieguo, non sembra che le sanzioni oggi previste dalla Legge rispondono a tali requisiti. Le violazioni connesse all’applicazione del reverse charge La violazione delle norme applicative del reverse charge interno non comportano, in linea di massima, un danno erariale, proprio per il principio di neutralità che caratterizza l’Iva nei rapporti B2B. Tuttavia, il legislatore Italiano aveva inizialmente previsto una sanzione compresa tra il 100 e il 200 per cento dell’imposta , con un minimo di 258 Euro, a carico o del cessionario o committente (quindi, del soggetto che riceve la fattura) che si fosse sottratto all’applicazione del reverse charge, ovvero del cedente o prestatore che avesse irregolarmente addebitato l’imposta in fattura omettendone il versamento. Nella ipotesi in cui per un’operazione soggetta al reverse charge il soggetto attivo avesse emesso una fattura con la applicazione dell’Iva, fermo restando il diritto alla detrazione per il destinatario della fattura, era prevista una sanzione del 3% dell’imposta, con un minimo di 258 Euro e un massimo di 10.000 per i primi tre anni di applicazione della normativa. Il predetto sistema sanzionatorio è rimasto in vigore sino al 31/12/2015, ed è stato riformato per adeguare il nostro ordinamento all’orientamento espresso dalla Corte di Giustizia della UE, chiamata a pronunciarsi a seguito di un rinvio disposto da un’ordinanza della Corte di Cassazione (n. 25035/2013), in un contesto giurisprudenziale in cui altre sezioni della medesima Corte i Cassazione aveva
addirittura escluso l’esistenza del diritto alla detrazione IVA su una fattura di acquisto in cui il destinatario avesse omesso la procedura di inversione contabile. La Corte di Giustizia , nella causa C-590/13 (sentenza “Idexx Laboratories Italia Srl”)[2], ha risolto la questione posta enunciando i seguenti principi: L’obbligo di inversione contabile ha carattere formale e non sostanziale; La sua inosservanza non ha come conseguenza il mancato pagamento dell’Iva, perché questa è regolarizzata nell’ambito del meccanismo di inversione contabile. Molto probabilmente il superiore orientamento ha indotto il legislatore italiano a rivedere il sistema sanzionatorio, sia per uniformarlo al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, sia anche per evitare che la previsione di sanzioni elevate, anche in presenza del riconoscimento del diritto alla detrazione, potesse costituire un modo surrettizio per rendere di fatto l’imposta non detraibile[3]. Possibili sanzioni per omissioni in materia di reverse charge
Errata applicazione dell’imposta nel modo ordinario
anziché mediante il sistema dell’inversione contabile
(articolo 6, comma 9-bis.1, Decreto Legislativo
La norma prevede una differenziazione a seconda che il documento di cui sia stata omesso il meccanismo del reverse charge risulti o meno dalle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sul reddito. Nel primo caso la sanzione prevista è compresa tra un minimo di 500 euro ed un massimo di 10.000 Euro, mentre nel secondo caso la sanzione pervista è quella proporzionale all’imponibile (tra il 5% e il 10%) con un minimo di 1.000 Euro.
Errata applicazione dell’imposta con il sistema
dell’inversione contabile anziché nel modo ordinario
(articolo 6, comma 9-bis.2, Decreto Legislativo
In questo caso viene fatto salvo il diritto alla detrazione eventualmente operata dal cessionario o committente, ma è prevista una sanzione a suo carico che va da un minimo di 250 ad un massimo di 10.000 Euro, al cui pagamento è obbligato in solido il cedente o prestatore. Nel caso in cui l’errore sia stato generato da un intento di evasione o di frode di cui sia provato che il cedente o prestatore era consapevole, la sanzione applicabile al cedente è quella indicata alla ipotesi 1.
Quando si applica il reverse charge interno La situazione sopra delineata rappresenta fonte di enormi complicazioni per le imprese, perché ha creato una miriade di fattispecie non sempre immediatamente classificabili. Tra l’altro l’applicazione del reverse charge a macchia di leopardo genera distorsioni nell’applicazione dell’Iva , perché costituisce una penalizzazione per i cedenti, che effettuando acquisti anche soggetti ad IVA ne devono anticipare la corresponsione ai fornitori, restando creditori di IVA, e avvantaggia i cedenti, che, in termini immediati, disporranno di una maggiore liquidità di cassa. Siamo quindi obbligati ad una riflessione più ampia e generalizzata, che riguarda la tenuta nel suo complesso del sistema su cui si basa l’Iva : che il difetto risieda nella legge? piuttosto che ampliare l’ambito di applicazione del reverse charge, non è forse il caso di prendere atto che l’Iva, così come è stata strutturata, sia fonte di inutili adempimenti per i soggetti passivi che operano essenzialmente nel B2B e di potenziali focolai di evasione, derivanti dall’esistenza del titolo al portatore (detrazione dell’Iva che spetta al destinatario della fattura) a fronte di una copertura (pagamento dell’Iva da parte del debitore) che spesso non solo non si realizza nei termini ordinari, ma neppure a seguito delle procedure poste in essere dall’Agente per la riscossione? Una conferma indiretta ma rilevante alle superiori considerazioni è stata di recente fornita da una proposta di Direttiva COM (2016) 811, con la quale la Commissione intenderebbe consentire agli Stati membri, mediante l’inserimento di in un nuovo articolo (art. 199-quater) nella Direttiva 2006/112/CE, di applicare (fino al 30 giugno
- il reverse charge, in via generalizzata, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di ammontare superiore a 10.000 euro per fattura ed in presenza di particolari profili di frode individuati dagli stessi Stati. Anche in questo caso la frode che si intende combattere riguarda, ovviamente, le transazioni interne, che risultano generate dalle c.d. frodi carosello, collegate agli scambi intraunionali. La proposta è soggetta a vincoli tesi da un lato a individuare i presupposti per ottenere la deroga, e dall’altro ad evitare che l’adesione di uno Stato a questo meccanismo sia suscettibile di operare un trasferimento delle frodi in uno Stato limitrofo. Assistiamo quindi ad un l ento ma progressivo smottamento del sistema IVA verso la sua disapplicazione. Sarebbe opportuno che il legislatore, nazionale e comunitario, ne prendesse atto e considerasse che la complessità della legge è fonte di confusione per i soggetti che vogliono rispettarla, e comodo ricovero per coloro che vogliono disattenderla. Queste considerazioni sono ancora più pregnanti per l’Italia, che ha conquistato il titolo di campione d’Europa per evasione tributaria.
