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ACTIVITY-BASED COSTING
È un approccio più sofisticato rispetto alla contabilità per centri di costo. Perché nasce? Quali differenze ci sono rispetto all’approccio tradizionale (ovvero la contabilità per centri di costo)? In cosa migliora? Davvero risolve tutti i problemi del controllo di gestione?
L’ABC nasce negli anni ’80, e viene ad inquadrarsi in un filone teorico di sviluppo della letteratura, che contestava pesantemente gli approcci manageriali che si erano realizzati fino a quel momento. “La macchina che ha cambiato il mondo” – Womack, Jones, Ross lean production “How much does that product really cost?” – Raffish
La complessità crescente del processo produttivo nasce dall’esigenza di creare non un semplice prodotto, ma un “sistema di prodotto” la cui competitività non dipende solamente dai suoi caratteri materiali, ma anche da elementi immateriali che vanno sapientemente costruiti come:
Prestigio Eleganza Sicurezza Tempi consegna … … Garanzia Trasporto Assistenza … … …
Come cambiano i costi di produzione? Diventano essenziali:
- Flessibilità - Qualità - Differenziazione Devo creare un prodotto diverso dagli altri.
Tutto ciò porta a grandi cambiamenti: (1) Il processo di produzione passa da una logica labour intensive ad una fortemente capital intensive: aumenta il grado di automazione dei processi aziendali i costi indiretti dell’area industriale aumentano notevolmente, e aumenta anche la componente extra-industriale dei costi indiretti. Aumenta tutta la componente dei costi indiretti dovuta ad una maggiore complessità strutturale delle aziende. Quindi ci troviamo ad avere aziende con incidenza dei costi indiretti sui costi totali molto maggiore rispetto a quella tipica delle aziende precedenti (prima 25%, ora 60-70%). (2) Il parametro di imputazione dei costi indiretti con la contabilità per cdc rimane un parametro volumetrico, rappresentato essenzialmente da ore MOD, ore macchina, ecc. Ma se la MOD ormai conta poco, come può essere un parametro di spiegazione realistico del consumo di risorse indiretti? i parametri tradizionali di imputazione dei costi indiretti diventano obsoleti, in quanto è la stessa struttura dei costi ad essere cambiata.
Quali sono i limiti dei tradizionali sistemi di cost accounting?
- Sovvenzionamento incrociato : Immaginiamo un’azienda che produce 1000 pennarelli tutti uguali, tutti neri. Viene proposto di continuare a produrre 900 prodotti tutti uguali, e 100 tutti diversi (per forma, colore). Questi 100 prodotti nuovi verranno veicolati sul mercato attraverso differenti canali distributivi. Aumentano quindi i costi indiretti e la complessità aziendale se continuo ad usare come base di imputazione le ore MOD complessivamente lavorate, cosa succede? I vecchi prodotti sovvenzioneranno i nuovi prodotti per l’uso di un driver sulle ore MOD come parametro volumetrico che imputerà i costi indiretti a quelli a maggior volume (quindi quelli tradizionali). Se continuo ad usare la vecchia base di imputazione, i prodotti a minor volume (i nuovi), pur generando la crescita dei costi indiretti, riceveranno proporzionalmente una quota inferiore rispetto al reale consumo. Mancato riconoscimento del costo della complessità aziendale - Non identificazione del costo della complessità : La novità dell’ABC consiste nel venir meno della tradizionale classificazione CV e CF. Costi variabili = quelli che crescono al crescere della complessità aziendale **- Orientamento al breve periodo
- Utilizzo di basi di ripartizione delle spese generali basate sulle ore MOD** : il problema si pone ad esempio nel make or buy. Se si sceglie buy, ci sono maggiori costi indiretti, e inoltre non ci saranno più ore MOD. Come faccio a collegare i costi indiretti ad un prodotto che non ha più ore MOD? Non ho più il parametro di assorbimento dei costi indiretti; - Mancanza di una visione strategica - Esclusiva attenzione ai valori economico-finanziari - Capacità di evidenziare i sintomi, ma non le cause
Bisogna creare un approccio che sia in grado di mettere a fuoco le reali modalità di consumo di risorse nelle ATTIVITÀ aziendali. Genesi:
- Porter: la catena del valore strumento di interpretazione della complessità aziendale. Attraverso essa, Porter identifica le attività primarie e di supporto, che creano valore per il cliente. Valore = prezzo che il cliente è disposto a pagare per il prodotto offerto;
- Miller & Vollman: the hidden factory (la fabbrica nascosta) il costo di un prodotto non dipende tanto dai fattori produttivi utilizzati per ottenerlo, ma è direttamente proporzionale alle transazioni che l’azienda pone in essere per ottenere il prodotto.
Come si determina il costo di prodotto in una logica ABC? Andando a considerare il numero di attività poste in essere per ottenere il prodotto.
Logica di funzionamento I fattori produttivi vengono utilizzati per alimentare delle attività, che servono a ottenere i prodotti. La logica ABC consiste nello studiare separatamente ma contemporaneamente l’efficienza nello svolgimento di ogni singola attività (consumo fattori produttivi), e successivamente l’efficienza nell’ottenimento di un prodotto finito minimizzando le attività necessarie allo stesso.
Componenti del sistema ABC Categorie di risorse Driver delle risorse Analisi delle attività attività informazioni sulle performance di ABC Driver delle attività Costi diretti oggetti di costo
Determinazione del costo di prodotto
- Individuazione delle attività in cui si articola il processo (analoga alla localizzazione) - Individuazione delle quantità di risorse assorbite da ciascuna attività del processo (analoga all’attribuzione) - Individuazione del contributo fornito da ciascuna attività all’OFC (analoga all’imputazione) Manca l’allocazione: non ci sono attività intermedie e finali, sono tutte finali. Concettualmente stiamo sempre passando da una classificazione per natura ad una per destinazione. Qual è la differenza essenziale? Il cdc è un’entità statica e ampia, mentre l’attività è fortemente dinamica e ristretta. L’attività è una combinazione di tecnologie, metodologie, ambiente, materie prime e persone esprime il concetto di “fare qualcosa per ottenere qualcosa”. All’interno di un cdc posso individuare n attività. Ho uno strumento molto più potente rispetto ai cdc. Tipologie di attività:
- Core activities: creano valore per il cliente, il quale è disposto a pagare per esse
- Support activities: non creano valore per il cliente, ma devono essere realizzate in quanto essenziali per l’azienda (pagare stipendi, fatturazione, …)
- Diversionary activities: non hanno valore aggiunto, non servono a nulla, creano solo inefficienza
Activity-based management L’ABC non è la panacea dei mali dell’azienda, ma è un semplice strumento contabile utile ad evidenziare situazioni. Comunque, quelle inefficienti vanno gestite.
Glossario sui driver (coefficienti di imputazione):
- Resource driver: permette di determinare il costo delle attività partendo dal costo dei fattori produttivi
- Activity driver: permette di determinare il costo degli OFC partendo dal costo delle attività
- Cost driver: serie di fenomeni che possono impattare sull’efficienza del processo produttivo
Limiti alla diffusione dell’ABC
- Costo di progettazione, di sviluppo e messa a regime di un sistema activity-based è molto superiore rispetto ad un sistema tradizionale
- Competenze richieste elevate e poco diffuse
- Sistema fortemente pervasivo nella realtà aziendale: vado a vedere come le persone lavorano all’interno dell’azienda genera tensione e insoddisfazione a livello di clima organizzativo, se non viene attentamente sviluppato
- Difficoltà nella rilevazione a consuntivo oltre che standard
- Programmazione : è la funzione principe, la quale caratterizza il budget come strumento di governo aziendale di breve periodo. Attraverso questa funzione si procede all’identificazione degli obiettivi quantitativo-monetari a livello aziendale e per singolo CDR. Si procede altresì all’assegnazione delle risorse in modo coerente rispetto agli obiettivi perseguiti (obiettivi più sfidanti maggiori risorse). Affinché questa funzione sia correttamente perseguita, gli obiettivi dovranno risultare massimamente realistici , quindi dovranno il più possibile rispecchiare il contesto operativo in cui l’azienda opera. Si concretizza in una corretta identificazione delle risorse necessarie, sia a livello aziendale che di singolo CDR, per evitare fenomeni di sovra o sottoutilizzazione delle risorse;
2) Guida e motivazione : è la funzione che rivela maggiormente la natura del budget di strumento organizzativo. Il budget è il principale (talvolta l’unico) strumento attraverso il quale negozierò gli obiettivi con i responsabili di ogni singolo CDR. Affinché questa funzione sia correttamente perseguiti, gli obiettivi devono avere duplice natura: Motivanti : difficili ma raggiungibili obiettivo “sfidante”, per poter comunque assicurare il raggiungimento dell’obiettivo minimo Stabili e condivisi : negoziati, non imposti, e collocati in un contesto in cui gli elementi di valutazione sono noti;
Valutazione e controllo : il budget è al tempo stesso strumento di programmazione e di controllo. Il controllo si intende sempre come economico ed esecutivo. Affinché questa funzione sia correttamente perseguita, gli obiettivi devono essere massimamente flessibili : devono rispettare le condizioni di effettiva operatività dell’azienda nel periodo di budget bisogna adeguare gli obiettivi al reale contesto operativo;
Coordinamento e integrazione : consente all’azienda di operare come un unico organismo, non come somma di una serie di CDR sconnessi fra loro. Attraverso questa funzione, definisco le metriche dell’agire coordinato dei responsabili dei diversi CDR, e soprattutto posso definire un sistema di obiettivi integrato. L’integrazione comporta che l’obiettivo del singolo CDR trova giustificazione nel perseguimento di un unico obiettivo valido a livello aziendale;
Formazione e apprendimento : duplice prospettiva: Apprendere la tecnicalità del processo di budget imparerò a sviluppare al meglio il processo di budgeting Per ogni titolare del CDR ci sarà la possibilità di conoscere le criticità, i problemi degli altri titolari dei CDR
1, 2, 3: funzione principali successo del budget in azienda, e conflittualità 4, 5: corollari, effetti positivi quasi immediati del budget
Conflittualità tra le funzioni Conflittualità di ordine superiore
- Tra “programmazione” e “guida e motivazione” : la funzione di programmazione richiede obiettivi massimamente realistici, mentre quella di guida e motivazione richiede obiettivi difficili ma raggiungibili. Come si può risolvere questo conflitto? Ci sono due possibili linee d’azione: Analizzo le condizioni del contesto competitivo in cui opero: nello specifico, in contesti di crescita economica, si punterà necessariamente su obiettivi difficili ma raggiungibili. Questo poiché, con buona probabilità, il pericolo di sovradimensionamento delle risorse è ridimensionato dalla probabilità di avere un fatturato maggiore rispetto agli obiettivi di budget. In fasi di recessione economica, devo porre obiettivi il più realistici possibili; Affianco al budget altri strumenti di assegnazione degli obiettivi, di governo dell’operato dei manager, con conseguente adeguata azione motivazionale. Ad esempio, balanced scorecard (strumento di controllo strategico, di controllo di gestione avanzato, che realizza un approccio multidimensionale alla definizione degli obiettivi guarda non solo alla prospettiva economico-finanziaria, ma anche a prospettive di analisi a carattere qualitativo, come la customer satisfaction);
- Tra “valutazione e controllo” e “guida e motivazione” : per la funzione di guida e motivazione gli obiettivi devono essere stabili (e condivisi), per la funzione di valutazione e controllo gli obiettivi devono essere flessibili.
Come gestisco questa conflittualità? Attraverso momenti di governo del budget, attraverso periodiche revisioni degli obiettivi di budget, le quali in modo formale, strutturato e condiviso consentano un adeguamento degli obiettivi di budget alle condizioni di effettiva operatività che l’azienda incontra;
Conflittualità di ordine inferiore
- Tra “programmazione” e “valutazione e controllo”: è di ordine inferiore poiché riguarda due funzioni temporalmente non coincidenti. La programmazione riguarda la preparazione del budget (novembre 2018 per il 2019), la valutazione e controllo si stanzia al termine del periodo di budget (fine 2019).
Introduzione in azienda Il budget può essere introdotto in azienda in tre modi differenti: Budget come previsione : definire lo scenario operativo che affronterò nel periodo, senza identificare alcun obiettivo specifico; Budget programmatico : definire obiettivi essenzialmente solo a livello aziendale, senza porre in essere il ruolo del budget come strumento organizzativo Budget per CDR : fissare l’obiettivo a livello aziendale, e negoziare un obiettivo per ogni singolo CDR
Classificazioni del budget
- In funzione della fattibilità : Budget operativi : verificare la fattibilità economica, l’equilibrio costi-ricavi Budget finanziari : verificare la fattibilità finanziaria, in termini di flussi finanziari di breve e medio periodo (fonti e impieghi) o di brevissimo periodo (entrate e uscite di cassa) Budget degli investimenti : verificare la fattibilità tecnica
2) In base alle ipotesi gestionali sottostanti Budget rigidi : ipotizzo un unico volume di attività, di produzione-vendita, e di conseguenza costruisco il budget; Budget flessibili : ipotizzo differenti volumi di attività (solitamente si ipotizzano worst case, middle case, best case), a seconda dei quali cambiano fatturato, CV di produzione, CV commerciali, mentre tutto il resto rimane invariato; Budget a scenari multipli : ipotizzo differenti contesti di operatività (ad esempio per condizioni politiche), a seconda dei quali variano tutte le condizioni alla base dell’operatività aziendale, e conseguentemente della struttura dei costi (cambiano i costi indiretti e le marginalità)
3) In base all’orizzonte temporale di riferimento Budget a periodo definito : il tempo di copertura del budget varia a seconda del momento (all’inizio sarà 1 anno, poi 11 mesi, poi 3 mesi, ecc.) Budget a periodo scorrevole (rolling budget): permette di avere una copertura di budget fissa di 1 anno, poiché mese per mese aggiungerò il mese di budget in coda per avere sempre 12 mesi
Attori coinvolti Comitato di budget: organo aziendale che presiede lo sviluppo, la preparazione del budget, e le successive fasi di revisione. Ne fanno parte l’amministratore delegato, l’eventuale direttore generale, l’eventuale direttore operativo, i titolari di tutti i CDR con eventuali assistenti, i controller.
Programmazione vs budgeting Programmazione Budgeting A chi spetta Responsabile CDR + a. d. Controller Cosa riguarda Definizione obiettivi BP a valenza monetaria
Verifica fattibilità economica, finanziaria e tecnica degli obiettivi Processo di budgeting
- Formulazione delle linee guida (luglio/settembre): si convoca il comitato di budget, e si enunciano l’orientamento strategico aziendale e le guide lines che i responsabili dei CDR dovranno seguire nel preparare il budget;
- Predisposizione delle proposte : da parte dei responsabili dei CDR. Ogni CDR compila la c.d. scheda di budget (una sorta di
BUDGET OPERATIVI
1) BUDGET DI AREA COMMERCIALE
Si tratta dei budget operativi. L’immagine ci dà l’evidenza di Master Budget. Il master budget è un sistema di budget elementari legati tra di loro da relazioni di interdipendenza; è evidente che il budget di MP è legato al budget di vendita. Ancora si pone una questione: dove iniziare a sviluppare il processo di budgeting? Qual è il primo budget elementare da sviluppare?
Nel caso di azienda commerciale non c’è l’area della produzione, ma diventa essenziale l’area degli approvvigionamenti, che avrà un ruolo nella tenuta dei budget operativi, così come l’area della gestione scorte. Differenza azienda di produzione e commerciale: mancanza nell’azienda commerciale dell’area di produzione.
Budget delle vendite Il budget che si sviluppa per primo è il budget delle vendite, che determinerà tutti gli altri budget elementari dell’area operativa. Perché? Il budget delle vendite è quel budget elementare nell’ambito del budget dell’area commerciale, compresi nei budget operativi, che evidenzia a) Gli obiettivi in termini di volumi di vendita, di quantità, che ci si propone di realizzare nel prossimo periodo di budget. Tali volumi sono suddivisi:
- Per prodotti
- Per area geografica
- Per ASA
- Per agente di vendita b) Ancora deve indicare il P per ciascun prodotto c) Mix di vendita per cui si potrà avere un diverso fatturato o diversa marginalità con le conseguenze sull’equilibrio di break-even.
Relazioni tra BDG vendite e gli altri BDG del master budget Il budget delle vendite evidenzia il volume di vendita. A seconda di quando devo vendere decido quanto devo produrre.
- Volume di produzione (dal volume di vendita) considero la politica delle scorte dei PF, ovvero devo sommare le r.f. di PF e sottrarre le r.i. di PF. Il volume di produzione determina il programma di produzione, che non è un BDG ma è uno strumento che permette di quantificare quanto dovrò produrre e come dovrò produrre i prodotti finiti, attraverso quali STD fisici per fattore produttivo, attraverso quale carico di lavoro per ciascun impianto o CDC;
- Consumo previsto di MP (dal volume di produzione) il consumo previsto per MP esprime la quantità per fattore produttivo che dovrò usare per ottenere un dato volume di produzione. Quindi dal volume di produzione moltiplico per lo STD fisico di MP per trovare l’effettivo consumo previsto MP;
- BDG dei costi produzione MP (dal consumo previsto di MP): è il costo che devo sostenere per ottenere un volume dato di prodotto. Moltiplico per lo STD monetario per trovare il BDG costi produzione MP. Si parla di “BDG dei consumi di MP” che è sinonimo di budget costi produzione MP valorizzazione dei consumi di materie prime necessari a valorizzare un determinato volume di produzione CoAn;
- Fabbisogno previsto di MP : quantità di MP che materialmente dovrò acquistare sul mercato, quindi aggiungo le r.f. desiderate di MP e sottraggo le r.i. di MP e ottengo il fabbisogno previsto di MP. Quindi il BDG costi di produzione fa leva sulla politica delle scorte;
- BDG acquisti MP (detto anche BDG dei costi di acquisto MP, oppure BDG approvvigionamento delle MP): è la quantità MP che dovrò acquistare tenendo conto della politica delle scorte. Si moltiplica il fabbisogno previsto di MP per lo STD monetario delle MP, per ottenere il budget acquisti MP CoGe (è l’unico che si trova nel CE).
Attenzione! Il valore che si trova in bilancio (dato 70 di BDG costi produzione MP, e 100 BDG acquisti MP) è 100 di BDG acquisti MP.
Il BDG vendite genera un’immediata conseguenza, attraverso il programma di produzione, sui costi di produzione, quindi c’è una relazione diretta tra BDG vendite e BDG costi di produzione. La politica delle scorte è funzione di quanto espresso a BDG. Il BDG vendite presenta una relazione, sebbene indiretta e mediata, con il BDG degli acquisti. Il BDG vendite impatta pesantemente sul BDG tesoreria, di cassa, perché il BDG vendite determina il flusso di entrata del BDG di tesoreria. Il BDG di tesoreria è impattato dal volume delle vendite, ma anche direttamente dal fatturato e dalle uscite relative agli acquisti di MP. Costruire il BDG vendite pone il problema della capacità produttiva sufficiente: quindi il BDG vendite determina anche gli investimenti da realizzare BDG investimenti. In funzione della verifica della capacità tecnica si determina anche il BDG dell’esternalizzazione.
Quando non è conveniente partire dal BDG vendite? Da quale BDG occorre partire?
Articolazione infra-annuale che dovrebbe presentare il BDG vendite
P1 P
volume 50k 30k
P 20 30
fatturato 1 mln 900k 1,9 mln
Un BDG vendite così articolato ha una scarsa capacità informativa, non consente dia alimentare il flusso informativo necessario alla produzione delegai altri budget.
L’articolazione infra-annuale potrebbe essere questa:
GEN FEB MAR
PRODOTTI Q prodotte
P
P
Questa soluzione potrebbe non essere sufficiente. Bisogna studiare le particolarità dell’azienda in cui ci stiamo muovendo. Ad esempio un’azienda con “ciclo di produzione” come GROM avrà i mesi estivi suddivisi maggiormente, per decadi, per giornate, elaborate di settimana in settimana anche a seconda delle condizioni metereologiche. Anziché fare mese per mese è bene fare una previsione per il secondo, terzo e quarto trimestre. Il mese di gennaio, potrebbe essere scomposto in settimane di riferimento. Questa articolazione a “granularità progressiva” consente di alimentare correttamente il BDG di produzione e di tesoreria.
Come si redige il BDG vendite, processo che porta materialmente alla definizione degli obiettivi di vendita Il BDG vendite può essere visto in modo:
- Destrutturato , tipico delle aziende di piccola-media dimensione che non hanno cultura o esperienza di BDG. Questo consiste in una interazione più o meno formale con la direzione commerciale, se c’è, con i clienti, con gli agenti o con un’analisi dei dati consuntivi di vendita, dalla quale ricavare un obiettivo di vendita;
- Strutturato , che si realizza attraverso un’analisi situazionale che riguarda l’ambiente esterno e poi l’ambiente interno. L’obietti dell’analisi dell’ambiente esterno è quello di individuare le opportunità/minacce del contesto; l’analisi dell’ambiente interno comporta l’analisi dei fattori positivi e negativi. Riferimento alla SWOT analysis.
Analisi ambiente esterno Quattro quadranti dove la complessità è crescente spostandoci dal quadrante 1 a 4. La complessità crescente perché per ciascun quadrante devo essere in grado di rispondere alle seguenti domande:
- Chi sono i clienti? Quali sono le aspettative? Come scelgono sul mercato?
- Chi sono i competitors?
- Qual è il grado di pressione competitiva?
- Quali sono gli stakeholder? Prodotti vecchi; mercati vecchi
Prodotti nuovi; mercati vecchi Prodotti vecchi; mercati nuovi
Prodotti nuovi; mercati nuovi
Analisi ambiente interno L’analisi situazionale interna deve insistere ad esempio sulla struttura commerciale di riferimento che sovrintende il processo di vendita e distribuzione. Per la struttura delle vendite bisogna evidenziare:
- Assetti economici
- Assetti produttivi
- Competenze
Budget dei costi commerciali a. Budget della distribuzione fisica (della logistica) FOTO LIBRO Contempla tutte le attività che l’azienda deve sostenere per far sì che il prodotto giunga nella disponibilità del cliente rispettando un predefinito livello di servizio. Devo analizzare:
- Le attività che compongono la logistica
- Gli elementi che considero nella distribuzione del prodotto
b. Budget della rete di vendita FOTO LIBRO Il budget in questione è quello dei venditori, del come organizzo il processo di vendita dei miei prodotti.
b) Percentuale di incidenza sul fatturato : definisce le risorse da destinare ai costi di comunicazione, come percentuale fissa del fatturato che si realizzerà nel periodo di budget. Limiti: I costi di comunicazione diventano costi variabili Ciclicità dei costi di comunicazione rispetto al fatturato sono correlati all’andamento dell’azienda (se vado bene, aumentano le risorse disponibili e quindi investo in pubblicità; viceversa, se l’andamento non è positivo allora diminuirà l’investimento in pubblicità) c) Proiezione dei costi passati : quantifica il budget dei costi di comunicazione, partendo dal valore a consuntivo riferito all’anno precedente di tali costi, incrementandolo di una possibile percentuale. Limite: come posso sapere che il consuntivo sia valido per la determinazione del costo futuro? d) Benchmarking : guardo alle politiche dei miei concorrenti, e decido di conseguenza. Limiti: i competitor hanno peculiarità, che non necessariamente sono le stesse della mia azienda. e) Marketing strategico : ci serviamo dell’analisi SWOT, per definire correttamente il posizionamento di mercato questo è il metodo migliore.
2) BUDGET DELL’AREA DI PRODUZIONE
Impiego delle risorse nei processi di trasformazione fisica Contabilità relazioni causa-effetto tra impiego risorse e output Ruolo delle scorte (di materie prime e prodotti finiti)
Politica delle scorte La politica delle scorte è un elemento di normalizzazione tra esigenze sostanzialmente differenti. Tali esigenze sono:
- Fornitori (acquisti)
- Produzione
- Clienti (vendite)
Fornitori Produzione Clienti Esigenza di standardizzare il più possibile il processo di produzione, e di definire i tempi in funzione delle caratteristiche degli impianti e dei macchinari che vengono utilizzati
Necessità di offrire al cliente un prodotto sempre diverso, quasi personalizzato, nei tempi e nei modi richiesti.
Politica delle scorte di prodotto finito Esigenza di standardizzare il più possibile il processo di consegna delle MP, in funzione del loro ciclo di lavorazione
Richiedere le MP solo nel momento in cui siano indispensabili, e nel modo più veloce possibile
Politica delle scorte di materie prime
Ulteriore politica: politica delle scorte prodotti WIP (work in progress): inevitabilmente tra una fase e l’altra del processo di produzione.
Limite: ci sono una serie di fattori che possono contribuire a tenere il più basso possibile il livello delle scorte: Tasso obsolescenza Deperibilità Stagionalità Costi finanziari Costi di gestione Durata ciclo produttivo Stabilità processo produttivo Marketing Capacità stoccaggio
Programma di produzione È lo strumento attraverso il quale definisco (1) i volumi di produzione da realizzare nel periodo di budget per ciascuna tipologia di prodotto, (2) la quantità di risorse necessarie ad alimentarie il processo di produzione, (3) il carico di lavoro specifico di ciascun impianto o CDC di produzione. Decido dove e come produrrò i miei prodotti all’interno dell’azienda. È lo strumento prodromico rispetto alla definizione dei budget dei costi di produzione (diretti e indiretti).
Un aspetto importante è la gestione di eventuali vincoli di capacità produttiva. Qualora il programma di produzione evidenzi un vincolo tecnico, come lo gestisco?
Ridefinizione del budget delle vendite (o del volume di vendita) calcolo una marginalità rispetto al
fattore scarso di riferimento, identifico un ordine di convenienza economica, e infine ridimensiono il volume di produzione (e conseguentemente il volume di vendita) del prodotto meno conveniente (NB: è ciò che abbiamo sempre fatto negli esercizi). Limite: gli imprenditori sono poco propensi a ridurre il fatturato;
Si è in presenza di una particolare declinazione di CDR centro di spesa. Per i centri di spesa esiste una sostanziale difficoltà, per la mancanza di un nesso di causalità diretta fra risorse assegnate e risultati conseguiti. Tale relazione è fortemente indiretta e mediata.
1) Approccio incrementale Si traduce in una definizione del quantitativo di risorse, partendo dai costi a consuntivo dell’anno precedente, opportunamente incrementati di una % elaborata tenendo conto dell’inflazione e delle nuove iniziative che si andranno a realizzare. Criticità: Il tasso di inflazione non è sempre facilmente quantificabile, essendo legato ai mercati di approvvigionamento delle materie prime, e al mercato in cui i prodotti finiti vengono proposti Difficoltà di quantificazione della percentuale di incremento legata alle nuove iniziative Partire dai costi a consuntivo significa verificare i criteri di efficienza ed efficacia, che hanno riguardato l’utilizzo di queste risorse nel passato. Le risorse sono importanti per il passato o per il futuro? complesso: la valutazione dell’efficacia è sostanzialmente rimessa alla valutazione della soddisfazione degli utilizzatori del servizio
2) Zero-based budget : ormai desueto, vede la quantificazione dei budget dei servizi centrali, partendo ogni anno come se fossimo in presenza dell’avvio di una nuova attività. 3) Logiche di quantificazione basate sul concetto di attività e di processo (activity-based management): prevedono l’identificazione di attività realmente a valore aggiunto, l’eliminazione di tutte le attività senza valore aggiunto, e una consequenziale quantificazione del budget.
BUDGET DEGLI INVESTIMENTI
Consente di verificare la fattibilità tecnica degli obiettivi di budget. Risponde alla domanda: abbiamo la capacità produttiva sufficiente ad alimentare i volumi di produzione correlati alle nostre vendite? Parliamo di investimenti in beni strumentali, di investimenti che saranno riportati nel budget degli investimenti (1) nella loro totalità (es. costi accessori di collaudo vanno considerati) e (2) per il loro impatto nel periodo di budget: spesso gli investimenti hanno carattere pluriennale considero l’importo economico dell’investimento, che riguarda il periodo di budget in considerazione, indipendentemente dal fatto che l’investimento sia stato autorizzato negli anni precedenti o prosegua negli anni successivi rispetto al periodo di budget considerato.
È necessario comprendere le relazioni esistenti fra budget degli investimenti e altri budget elementari , e in particolare: Budget di tesoreria: uscite relative ad un processo di acquisizione di un nuovo bene strumentale, entrate nel momento in cui dismetto un vecchio bene strumentale; Budget di conto economico: componenti straordinari di reddito che possono essere generati in fase di disinvestimento di un bene strumentale plusvalenze e minusvalenze Budget dei costi indiretti fissi: sia nell’ambito della produzione, sia nell’ambito dei servizi centrali, per gli oneri pluriennali (es. ammortamenti) che l’investimento comporta
Dimensioni rilevanti per la classificazione degli investimenti : 1) Tipologia di investimento Materiali Immateriali Finanziari: inserito solo se questo investimento si traduce nell’acquisizione di una partecipazione di controllo in un’azienda che permette di realizzare una forma di integrazione (a monte o a valle) nella filiera produttiva 2) Area organizzativa di destinazione R&D Area commerciale Area amministrativa Area produttiva 3) Momento temporale (ICU = impegno, contabilizzazione, uscita) Impegnato (es. faccio un ODA al fornitore) Contabilizzato (es. registro la fattura ricevuta dal fornitore) Momento monetario (es. comincio a pagare il fornitore)
3) Articolazione infra-annuale Gennaio Febbraio Marzo Entrate 1200 Uscite 1000 OCF + A livello mensile cash flow di +200, ma a livello settimanale, per le prime 3 -1000, poi +200. Questo squilibrio di cassa va risolto a questo serve il budget di cassa: capire le criticità a livello monetario ed agire conseguentemente.
Prospetto di sintesi, budget di sintesi = situazione patrimoniale preventiva è da tenere fuori dall’area dei budget finanziari: segue regole proprie, è un budget di sintesi.
Rendiconto finanziario Flussi finanziari positivi: fonti di risorse finanziarie fonti Flussi finanziari negativi: fabbisogni di risorse finanziarie impieghi Studiamo due tipologie di rendiconto finanziario, una basata sul CCN e una sulla liquidità. Definizione : strumento di interpretazione, di analisi delle cause che hanno determinato una variazione incrementativa o decrementativa di una data risorsa finanziaria in un predefinito orizzonte temporale. Tali variazioni vengono analizzate per area gestionale di riferimento (gestione caratteristica corrente e non, patrimoniale, finanziaria, tributaria). Le risorse finanziarie sono il CCN o la liquidità. NB: domanda esame do la definizione, descrivo brevemente le varie aree gestionali. A livello strutturale, la differenza è che nel rendiconto basato sulla liquidità calcolo il flusso di liquidità della gestione caratteristica, non il flusso di CCN. Ne deriva che è importante indagare questa differenza, comprendere cosa sono il flusso di CCN e il flusso di liquidità della gestione caratteristica. NB : sto considerando un rendiconto finanziario che lavora su valori a preventivo (non a consuntivo), a carattere previsionale, di budget.
(1) Flusso di CCN della gestione caratteristica Esprime la variazione incrementativa o decrementativa del CCN, derivante da operazioni di gestione caratteristica corrente poste in essere nel corso del periodo di budget. Esprime un flusso di cassa potenziale, in quanto non è detto che le singole poste che compongono il CCN generino effettivamente liquidità per giudicare se l’azienda è capace di generare cassa, guardo al flusso di liquidità, non al flusso di CCN. ES. Flusso CCN positivo per effetto di crediti v/clienti se il cliente è insolvente, il flusso di cassa potenziale non si manifesta, quindi non genera liquidità. Si può calcolare con: Metodo indiretto : parto dal reddito operativo di gestione caratteristica, poi sommo tutti i costi che non presentano una variazione finanziaria, quindi i costi che non impattano sul CCN Costi non finanziari ( monetari):
- Ammortamenti di immobilizzazioni non finanziarie
- Svalutazioni ordinarie di immobilizzazioni non finanziarie
- TFR di competenza
- Accantonamenti a fondi non inseriti nel CCN Metodo diretto : confronto tra risultato al netto dello sconto e i soli costi finanziari (che hanno impatto sul CCN)
(2) Flusso di cassa della gestione caratteristica Si determina partendo dal flusso di CCN, sommando e sottraendo le variazioni decrementative e incrementative del CCN. Più nel dettaglio:
- Flusso di CCN
- variazioni decrementative di attività correnti ES. riduzione crediti v/clienti i clienti hanno pagato genero liquidità
- variazioni incrementative di passività correnti
- – variazioni incrementative di attività correnti
- – variazioni decrementative di passività correnti NB: non è la cassa che ho generato globalmente devo considerare anche le variazioni +/- generate dalle altre aree gestionali.
Budget di tesoreria: gestione puntuale della liquidità di breve, brevissimo termine Rendiconto finanziario: analizza la capacità dell’azienda di generare cassa potenziale o cassa effettiva. Prospetto delle variazioni di CCN È funzionale anche alla redazione del rendiconto finanziario.
Considero la variazione delle singole poste di CCN.
*11: CCO = crediti v/clienti + rimanenze di magazzino – debiti v/fornitori è utile perché: posso far fronte ai miei debiti solo con crediti e rimanenze? Al CCO spesso si affianca la posizione finanziaria netta PFN = banche passive – banche attive se positiva sono indebitato verso il sistema bancario, se negativa sono ho disponibilità liquide che eccedono i debiti v/banche.
Budget di conto economico Rappresenta un budget di sintesi di tutti i budget dell’area operativa. In particolare, distinguo tra: Budget di costo di produzione del venduto : costo di produzione che sostengo per realizzare il fatturato espresso a budget. Parto dal costo dei consumi di MP (che a sua volta deriva da approvvigionamenti e politica delle scorte) + tutti i costi di produzione diretti e non = costo del prodotto Costo del prodotto + politica scorte PF = costo di produzione del venduto Budget del costo del venduto : devo considerare la politica commerciale (quindi i costi commerciali) e i costi amministrativi e generali si riferisce alla gestione caratteristica Budget di conto economico : aggiungo al costo del venduto tutti gli altri ambiti gestionali, quindi ottengo il reddito netto, il risultato economico previsto a budget In questo prospetto di sintesi riassumo e confronto grandezze variabili che si sviluppano in contesti differenti. Cosa significa? I budget dell’area commerciale sono tutti sviluppati avendo come grandezza di riferimento il volume delle vendite. Invece, i budget dell’area di produzione sono sviluppati avendo come misura di riferimento il volume di produzione. Infine, il budget dei servizi centrali non ha relazione immediata di causa/effetto fra volumi di attività e costi, ma si riferisce ad un determinato orizzonte temporale (il medesimo del budget). contesti operativi differenti l’obiettivo del budget di conto economico in generale è di sintetizzare queste differenti prospettive, mettendole opportunamente a confronto.
Situazione patrimoniale preventiva Ogni voce dello stato patrimoniale riclassificato secondo criteri finanziari viene alimentata da budget finanziari.
Riporto il fatturato realizzato in un determinato periodo di budget, i risultati economici globali ottenuti in una certa area geografica. ES: nel periodo di budget performance sul mercato americano del +10% del fatturato, mentre contesto competitivo performance media del -6% Economici : sono funzionali al controllo economico in azienda. Consentono di identificare le determinanti di certi risultati economici ottenuti (es. costi sostenuti in una determinata fase del processo di produzione, di un certo prodotto, ecc.); Di controllo : danno materialità al concetto di controllo esecutivo in azienda. Consentono di supportare il controllo esecutivo aziendale, isolando per ogni CDR i costi controllabili (in generale, tutte le leve decisionali influenzabili dal titolare del CDR);
- Forma dei report : A risultati consuntivi a) Forma semplice: solo valori a consuntivo del periodo infra-annuale b) Forma complessa: valori a consuntivo, obiettivo, scostamento rispetto all’obiettivo A risultati preconsuntivi (o forecasting) : riporta risultati certi, più dei dati da rielaborare sulla base di elementi di conoscenza acquisiti nel momento della revisione di budget (alla fine del periodo di budget). Consente di avere un’idea concreta dei risultati che realizzerò nel corso dell’anno (soprattutto al 30/09: 9 mesi a consuntivo, più 3 mesi preconsuntivo che verosimilmente sarà molto attendibile) Struttura: Consuntivo del periodo infra-annuale es. marzo
Progressivo del periodo (here to date, dall’inizio dell’anno fino alla fine del periodo) gennaio-marzo
Preconsuntivo a finire (rielaborazione del budget dal mese successivo al periodo fino alla fine dell’anno)
aprile-dicembre
Totale anno
a) Forma semplice: riporta ogni volta valore e % b) Forma complessa: riporta ogni volta consuntivo, obiettivo e scostamento Ad ipotesi alternative di eventi futuri (da what if analysis): potranno essere a risultati consuntivi o preconsuntivi. Non sono report routinari (a differenza di quelli precedenti, preparati periodicamente e abitualmente in azienda), ma vengono sviluppati solo in determinate azioni (es. make or buy, efficientamento aziendale per abbassare il BEP). Non hanno una forma strutturata, infatti la struttura sarà funzione dell’esigenza informativa da soddisfare; Per varianti : è la forma di report più sofisticata. ESEMPIO: fatturato = ricavi effettivi – ricavi a budget = 800-1200 = -400 < 0 scostamento sfavorevole. Da cosa può essere causato questo risultato? Fondamentalmente, ci possono essere due cause: vendite: ragioni legate al mercato, alla competitività, ai concorrenti prezzo I report per varianti sono quelli che supportano l’analisi degli scostamenti. Struttura: Consuntivo e obiettivo periodo scostamento totale Scompongo poi lo scostamento totale in vari scostamenti parziali (prezzo, volume, ecc.)
- Parametri di controllo : Valori storici : a consuntivo realizzati dall’azienda Valori obiettivi : espressi in sede di budget Valori previsionali : elaborati in fase di previsione* Valori correnti : definiti in sede di revisione di budget, rielaborando gli obiettivi inizialmente definiti sulla base di quegli elementi di conoscenza acquisiti dall’inizio del periodo di budget Valori esterni : definiti in un contesto di politiche di benchmarking. Identifico dei benchmark di riferimento, che diventano il valore su cui costruire la reportistica *Previsione = attività conoscitiva sul contesto competitivo futuro dell’azienda, senza che l’azienda abbia alcun ruolo attivo (ipotizzo quanto sarà grande il mercato di riferimento) vs Programmazione = implica un’azione da parte dell’azienda, e attraverso la definizione di obiettivo una qualche definizione del contesto competitivo di riferimento.
la reportistica è il punto di ripresa delle decisioni strategiche o degli obiettivi di budget e delle relative azioni.
ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI
ESERCIZIO: formula sviluppo quantitativo della formula qualificazione dello scostamento minimo commento. DOMANDA: dopo aver evidenziato le dinamiche di sviluppo dell’algoritmo dell’analisi degli scostamenti dei costi diretti
variabili di produzione, commentare opportunamente i seguenti scostamenti: volume +100, efficienza -200, spesa
È una tecnica di indagine utilizzata per comprendere l’efficienza e l’efficacia della gestione aziendale rispetto a quanto stabilito in sede di budget. In particolare, è una tecnica contabile che confronta valori consuntivi e valori preventivi. Efficacia = sono in grado di raggiungere i miei obiettivi. Efficienza = con il minor dispendio di risorse. Può essere sviluppata a livello aziendale oppure con riferimento ad ogni singolo CDR. Presupposto = disponibilità di standard fisici e monetari.
Principi: Confronto un risultato ottenuto con un obiettivo a) Diverse cause alla base dello scostamento (soprattutto inefficienza e/o inefficacia) b) Diverse tipologie di scostamento c) Diverse responsabilità d) Diverse azioni correttive Si deve poter disporre di validi termini di confronto, ovvero di STD fisici, di distinta base Non deve essere interpretata con logica persecutoria si cerca di comprendere le cause che non hanno permesso di realizzare le performance ipotizzate Logica dell’autoapprendimento: punto di partenza per sviluppare un processo di definizione delle strategie e un processo di budgeting più attendibili
Vantaggi: Corretta attribuzione di responsabilità Verifica della validità degli obiettivi Percezione dell’impatto qualitativo nei fenomeni Apprendimento
Modalità di utilizzo: Integrare con altri meccanismi di valutazione delle performance Distinguere cause controllabili e non Definire standard di riferimento Supporti informativi adeguati Controllo “per eccezione” Spunto per attivare un processo di riflessione
Scostamento dei ricavi di vendita (vedi Excel)
1)
Azienda monoprodotto
2) Azienda multiprodotto
