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Capitolo 1 Gli Istituti
Il tributo: nasce da un fatto economico, è un’entrata coattiva, infatti, è imposto con un atto delle autorità e comporta il sorgere di un’obbligazione. Dal punto di vista funzionale, il tributo concorre alla spesa pubblica finanziando lo stato e gli altri enti pubblici. Un tributo può essere istituito per fini fiscali (procurare un’entrata all’ente pubblico), o per fini extrafiscali (ad esempio i dazi protettivi).
Il tributo è un termine che comprende: IMPOSTA, TASSE, CONTIBUTI e alcuni includono anche il MONOPOLIO FISCALE.
- Imposta: è il tributo per eccellenza. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico creato dal soggetto passivo; essa è commisurata alla dimensione economica del presupposto.
- Tassa: è diversa dall’imposta perché il suo presupposto è un atto economico (per l’imposta invece è un fatto economico), in altre parole l’utilizzo di un bene o servizio pubblico. Ci sono tasse legate:
- All’emanazione di provvedimenti amministrativi
- Alle attività pubbliche
- All’utilizzo di un bene o di un servizio pubblico
- Contributo: è quel particolare tipo di tributo, il cui presupposto è dato dall’arricchimento dei soggetti che concorrono all’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività.
- Monopolio Fiscale: in base alla struttura non è un tributo, ma se guardiamo alla sua funzione di procurare entrate può essere considerato un tributo.
Capacità contributiva: si riferisce ai soggetti che percepiscono un reddito e che sono idonei a sostenere il pagamento dei tributi imposti;
Art 75 Cost. vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie;
Art 14 Cost. in tema di domicilio ammette gli accertamenti e ispezioni a fini fiscali;
Art 20 Cost. vieta speciali gravami fiscali sulle associazioni e istituzioni religiose;
Art 81 Cost. vieta l’istituzione di nuovi tributi con la legge di bilancio;
Capitolo 2 Le fonti
Le fonti del diritto sono fatti normativi; nel nostro ordinamento possono essere così classificate:
- Costituzione e leggi costituzionali;
- Fonti primarie di primo grado (leggi ordinarie dello stato, decreti leggi del governo, statuti delle regioni ordinarie, statuti delle regioni ad autonomia speciale, ecc)e fonti primarie di secondo grado(leggi regionali delegate dallo stato, decreti legislativi o leggi delegati dal parlamento al governo)
- regolamenti, ordinanze, e statuti degli enti minori;
- (^) Usi e consuetudini;
L’art 23 cost dispone che “ nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”; quest’art. riguarda le prestazioni personali o patrimoniali imposte che possono essere di 2 tipi:
- In senso formale: quando le prestazioni imposte non dipendono dalla volontà del soggetto passivo;
- In senso sostanziale: quando il soggetto passivo, per soddisfare un bisogno essenziale è costretto a firmare un contratto, pagando delle imposte per usufruire del servizio. Es.:canone telefono;
L’art.23 racchiude una riserva di legge relativa. La legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo;
Art 81: le fonti del diritto tributario non possono essere approvate con leggi di bilancio;
Art 75: le leggi tributarie non possono essere abrogate con i referendum popolari;
Le leggi non hanno effetto retroattivo; Una legge che viene giudicata illegittima non è mai esistita; Le leggi cessano di essere efficaci quando sono dichiarate incostituzionali e quando sono abrogate; L’abrogazione di una legge può avvenire in tre modi:
- Per dichiarazione espressa dal legislatore;
- Incompatibilità tra vecchie e nuove disposizioni;
- Perché la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge anteriore;
Una legge tributaria abrogata continua a valere per fatti avvenuti prima dell’abrogazione. Per le leggi tributarie non è ammesso il referendum abrogativo. Inoltre si applica a tutti i presupposti che si verificano in tutto il territorio politico-nazionale.
Decreti legge e decreti legislativi : Norme tributarie vengono contenute nei decreti legge che il governo può emanare in casi di necessità e urgenza. I decreti legge devono essere presentati alle camere lo stesso giorno che è emesso; ha un’efficacia di 60 giorni dalla data pubblicazione sulla gazzetta ufficiale, dopo di ché può essere trasformato in legge solo dopo una legge di conversione. Se la conversione viene rifiutata dal parlamento questo decreto perde efficacia. La legge delega del 1971 per le riforme tributarie aveva attribuito al governo il potere di emanare decreti legislativi che sono atti aventi forza di legge che proviene dal governo sotto delega del parlamento.
I regolamenti :Attraverso i regolamenti, il governo e le autorità amministrative hanno potestà normativa; i regolamenti sono subordinati alle leggi e non possono essere in contrasto con le norme di legge, se sono contrarie alla legge, possono essere annullate dal giudice amministrativo. L’art 17 (Legge nr 400 del 23 agosto 1988) comma 1 prevede che i regolamenti governativi sono emanati dal parlamento dopo la delibera del Consiglio dei Ministri e il parere del consiglio di stato. Questi regolamenti disciplinano:
- Regolamenti esecutivi
- Regolamenti attuativi e integrativi
- Regolamenti indipendenti
- Regolamenti organizzatori
In tutti questi casi il governo dispone di una potestà regolamentare generale esercitabile anche senza specifica autorizzazione legislativa;
Il secondo comma dell’art 17 contempla i regolamenti delegati che il governo può emanare nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge.
In materia tributaria, essendovi la riserva di legge, possono aversi:
- (^) Regolamenti esecutivi che possono essere emessi senza un’apposita norma autorizzata.
- Regolamenti delegati che possono essere emessi solo in base ad una norma di espressione.
Abbiamo infine i regolamenti ministeriali che sono adottati nelle materie di un singolo ministro quindi tale potere è confermato espressamente dalla legge.
Capitolo 3 Interpretazione e Integrazione
A)La conoscenza delle leggi tributarie e l’interpretazione di tali leggi presenta molte difficoltà, poiché la legislazione tributaria non vi è sistematicamente raccolta in un codice o testo unitario e non vi è nemmeno una legge generale di tutta la materia. Solo all’interno dello statuto del contribuente troviamo principi generali validi per tutto il diritto tributario; Il diritto tributario e’ stato definito anche POLISISTEMATICO , perche nell’ordinamento tributario a volte vengono prodotte normative non coordinate e spesso non sono comprensibili i principi generali(art. 84 della cost.).
B)Inoltre un diverso motivo è legato all’instabilità del diritto tributario, dove il legislatore produce continuamente norme per adeguare la legislazione alle nuove realtà economiche e ai nuovi istituti giuridici; un altro motivo è legato alla nascita di una norma tributaria, collegata spesso per far fronte a situazioni di emergenza attraverso i decreti-legge convertiti
- 32 che richiama i lavori preparatori e le circostanze della conclusione del trattato
- 33 che si occupa dei trattati redatti in più lingue e stabilisce che fa fede ciascuno dei testi autentici;
Si adotta un criterio di interpretazione adeguatrice secondo cui l’interpretazione delle leggi deve risultare conforme alle norme costituzionali, alle norme dell’U.E. e alle convenzioni internazionali.
Quando la legge è vaga, l’interprete deve servirsi di altri elementi interpretativi; Dove non ci sono dei vincoli normativi l’interprete deve avvalersi di un argomento di preferenza;
Le disposizioni interpretative sono diverse dalle leggi interpretative, esse sono retroattive e il loro scopo è di stabilire il significato di una precedente disposizione.
Tutte le volte che una delle disposizioni preesistenti è sostituita da una nuova disposizione non siamo in presenza di una disposizione interpretativa. L’irretroattività della legge costituisce fondamentale valore di civiltà giuridica e principio generale dell’ordinamento al quale il legislatore deve in via di principio attenersi;
Circolari interpretative:Di solito, dopo l’emanazione di una nuova legge, l’amministrazione finanziaria deve inviare agli uffici una circolare dove illustra il significato; le circolari sono atti interni all’amministrazione non sono fonti di diritto e quindi non sono vincolanti nell’ordinamento giuridico generale, sono vincolanti all’interno dell’ordinamento amministrativo;
Norme di rinvio:Le norme del diritto penale tributario si rifanno al sistema penale codicistico. In particolari casi del diritto tributario la disciplina è integrata con una norma di rinvio!
Integrazione analogica:L’art 12 comma 2 delle preleggi prevede 2 forme di analogia
- Analogia legis
- Analogia juris
L’analogia non è ammessa per le leggi penali e altre leggi che fanno eccezione, essa serve per porre rimedio ad una lacuna di tipo tecnica;è da escludere per le norme tributarie sanzionatorie;è vietata inoltre per le norme che indicano che cosa è tassabile e chi è debitore d’imposta;
Capitolo 4 I PRINCIPI
L’art 53 stabilisce che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”
Il singolo deve contribuire alle spese pubbliche, in quanto membro della comunità e in ragione delle sue capacità contributive. Per singolo si intendono anche stranieri e apolidi (coloro che sono privi di cittadinanza) che risiedono in Italia e che generano un reddito sul territorio nazionale. La disposizione dell’art 53 ha un duplice valore normativo:
- Da un lato è correlata ai doveri inderogabili di solidarietà(art 2) e specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva;
- Dall’altro in quanto norma che pone il principio di capacità contributiva è unita sia al dovere di contribuire sia al potere legislativo in materia fiscale;
Secondo la scienza delle finanze i tributi possono fondarsi:
- Principio del beneficio: implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne fruisce;
- Principio della capacità contributiva: implica che le imposte siano poste a carico di chi ha la possibilità di contribuire; ad essa viene attribuito il significato di capacità economica; La capacità contributiva è espressa da fattori economici; indica l’effettiva idoneità soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario manifestata da indici rilevatori di ricchezza. Nella capacità contributiva troviamo Indici diretti: fatto espressivo della capacità contributiva è il reddito che rispecchia più di altre forme di ricchezza la capacità contributiva delle
alle norme del codice civile solo se ricorrono i presupposti dell’analogia; l’analogia è possibile quando:
- La disciplina tributaria presenta lacune in senso tecnico;
- (^) Le norme del codice civile siano suscettibili di essere estese oltre l’ambito del diritto privato;
- Le norme del codice sono compatibili con le peculiarità del diritto tributario.
L’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale quindi la disciplina dell’obbligazione è stabilita dalla legge;
L’imposta nasce dal presupposto o fatto imponibile. Il presupposto è l’evento che fa sorgere l’obbligazione tributaria.
Le imposte possono essere classificate in 2punti:
- Imposte dirette:che colpiscono il reddito o il patrimonio – imposte sul reddito che possono essere reali e personali;
- Imposte indirette: sono tutte quelle imposte che colpiscono consumi, trasferimenti, affari;
Il presupposto può essere o un fatto istantaneo o un fatto continuativo, ecco perché la distinzione tra:
- (^) Imposte istantanee: quelle che prendono in considerazione il patrimonio in un dato istante;
- Imposte periodiche: imposte sul reddito e sull’iva; queste sono determinate dai fatti che si sono verificati nel singolo periodo d’imposta(l’imposta sul valore aggiunto è calcolata sull’anno solare);
Lo statuto del contribuente prevede che le modifiche delle imposte periodiche si applichino solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso dall’entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono;
Calcolo dell’imposta base imponibile e aliquota: la quantificazione del debito d’imposta dipende dalla base imponibile; la base imponibile è
costituita da una grandezza monetaria. Nelle imposte dirette la base imponibile è un importo netto, nelle imposte indirette varia da tributo a tributo; la base imponibile in alcuni casi è una somma algebrica tra elementi positivi e negativi,in altri casi è un importo unitario.
L’imposta può essere stabilita
- In misura fissa:ad es un’imposta fissa di registro per ogni atto da registrare
- Variabile:dipende dall’aliquota che può essere fissa o progressiva. La progressività può essere resa per classi,scaglioni,continua o per detrazione.
Abbiamo poi imposte “figlia” denominate anche “sovraimposte”o “addizionali”,esse seguono la fattispecie dell’imposta “madre”.
Le norme fiscali sono sia norme impositive ma anche norme di favore. Possono essere definite agevolazioni o aiuto fiscale,sono delle norme che riducono il peso dell’imposta.
Le esenzioni sono degli esoneri da qualsiasi imposta. Possono essere temporanee e permanenti e possono avere carattere oggettivo, soggettivo che richiedono sia un requisito soggettivo sia oggettivo;
Esenzione soggettiva: es ici su immobili posseduti dallo stato;
Esenzione oggettiva: es i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali e dei terreni agricoli;
Esenzione mista: relativa agli immobili utilizzati da soggetti che svolgono attività previdenziali, sanitarie, didattiche, culturali.
Per l’individuazione delle fattispecie esistenti si seguono 2 criteri: quello logico dove sono esenti tutti i casi di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto;l’altro è di tipo nominalistico.
Sono considerate esenzioni anche quelle che il legislatore qualifica e disciplina espressamente come tali ad es le esenzioni dell’imposta sul val aggiunto elencate nell’art 10 del dpr n°633 devono essere considerate tutte come esenzioni
La residenza fiscale è una nozione del diritto tributario che serve per la tassazione in Italia della totalità dei redditi del residente anche se prodotti all’estero;
Solidarietà tributaria: può capitare che all’adempimento del tributo possono essere responsabili più soggetti; l’art 1292 del C.C. dice che l’obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità. L’adempimento da parte di uno dei debitori libera tutti gli altri.
La solidarietà si distingue in:
- Paritaria: si ha quando il presupposto del tributo è riferibile a più soggetti; è riferibile soprattutto nel campo delle imposte indirette.
- Dipendente: in questo caso si ha un obbligato principale(che ha posto in essere il presupposto del tributo) e un obbligato dipendente(o responsabile d’imposta) che non ha partecipato alla realizzazione del presupposto,ma è obbligato in solido perché ha posto in essere una fattispecie collaterale. Il responsabile d’imposta è il debitore d’imposta che non realizza il presupposto ed è fiscalmente obbligato in solido con il soggetto che realizza il presupposto.
Secondo l’art 64 il responsabile d’imposta è: ‘’obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi.”
Ci sono casi in cui il presupposto del tributo va a carico di un soggetto diverso da colui che lo realizza; in questo caso si parla di SOSTITUZIONE TRIBUTARIA; essa si presenta in 2 forme:
- SOSTITUZIONE A TITOLO D’IMPOSTA: viene applicata un’aliquota fissa su proventi che secondo l’irpef è sottratta dal reddito del percepente; è unico debitore verso il fisco dell’imposta dovuta sul presupposto che realizza il sostituto; tra sostituto e sostituito vi è un rapporto di tipo privatistico che vede il sostituto in posizione debitrice verso il sostituito;
- SOSTITUZIONE A TITOLO D’ACCONTO:il sostituto è il soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento al quale non è riferibile alcuna idea di sostituzione; Traslazione: è un fenomeno che si verifica quando il contribuente cerca si trasferire ad un altro soggetto l’onere del proprio tributo, riversando parte o l’intera somma a terzi; Possiamo distinguere il contribuente in:
- Contribuente di diritto: ovvero colui che deve pagare il tributo, quindi il debitore;
- (^) Contribuente di fatto: colui che realmente deve sostenere l’onere del tributo senza poterlo riversare su un altro contribuente;
Rivalsa: ci sono casi in cui il contribuente passivo del tributo è conferito del diritto di risalva; l’effetto economico della rivalsa è la traslazione;
La rivalsa può essere:
- (^) Facoltativa;
- Obbligatoria: quando il legislatore vuole che l’onere sia trasferito dal soggetto passivo ad un altro soggetto;
- Vietata: ci sono norme che vietano la rivalsa;
Al di fuori degli ultimi 2 casi, i privati sono liberi di stipulare i PATTI DÌ ACCOLLO DELL’IMPOSTA; sono leciti i patti con i quali un soggetto si impegna verso un altro a far fronte di un debito d’imposta a carico di un altro soggetto;
Capitolo 7 Azione amministrativa
Agenzia fiscale: al ministero dell’economia e delle finanze spettano le competenze riguardanti: politica economica, finanziaria, bilancio e fisco;
Le agenzie fiscali sono 4:
- Agenzia delle entrate: amministra tutti i tributi statali; i loro uffici controllano le dichiarazioni, svolgono indagini,emettono accertamenti;
- (^) Agenzie delle dogane: amministra i tributi doganali e le accise;
Sapendo che il compito del contribuente è di dichiarare e versare, il Fisco deve controllare ed esercitare i suoi poteri autoritativi; I rapporti fisco- cittadino sono anche di natura collaborativa; e in questo campo si collocano istituti come l’interpello, l’accertamento con adesione, la conciliazione e l’autotutela;
Il procedimento di imposizione inizia sempre d’ufficio sia se si presenta la dichiarazione, sia se sia stata omessa; la conclusione sarà sempre o attraverso avviso di accertamento o con avviso con adesione o alcune volte senza nessun provvedimento;
Durante il contraddittorio il contribuente può farsi rappresentare da un procuratore generale o speciale, o da un professionista;
Non ci sono norme che stabiliscono il principio del contraddittorio né che via sia nel corso del procedimento dialogo tra autorità e contribuente; L’ufficio non ha obbligo di avvertire il contribuente dell’indagine avviata, né gli è riconosciuto il diritto di partecipare al provvedimento e di difendersi;Il contribuente può aver ricevuto un avviso di accertamento ignorando magari di essere posto a controllo fiscale;
DIVIETO DÌ DOPPIA IMPOSIZIONE: implica che non è possibile applicare 2 volte la stessa imposta sullo stesso pagamento nei confronti dello stesso soggetto, sia nei confronti di soggetti diversi;
INTERPELLO ORDINARIO: l’art 11 dello statuto dei diritti del contribuente prevede il diritto di presentare all’Agenzia delle Entrate “circostanze e specifiche istanze” con cui viene richiesto un parere circa l’interpretazione di una disposizione tributaria con riguardo ad un caso concreto e personale; la richiesta di parere può essere presentata per qualsiasi quesito riguardante l’applicazione delle leggi tributarie;
L’istanza deve essere inoltrata alla Direzione regionale dell’agenzie delle entrate che deve rispondere entro 120 giorni, la risposta deve essere motivata; l’amministrazione non può ignorare l’istanza. È tenuta a rispondere perché il silenzio vale come assenso; se entro 120 giorni al contribuente non pervenire risposta, significa che l’agenzia concorda con l’interpretazione e con il comportamento prospettare dal richiedente; l’istanza deve essere preventivata.
Il parere reso dall’agenzia vincola con l’esclusivo riferimento alla questione oggetti dell’istanza di interpello; il parere vincola l’agenzia non il contribuente. Se la risposta è negativa, il contribuente può:
- (^) Presentare una dichiarazione conforme al parere, versare l’imposta e agire con l’istanza di rimborso;
- Presentare la dichiarazione discostandosi dal parere e impugnare l’eventuale avviso di rettifica, insieme con il parere;
Capitolo 8 La dichiarazione
Sappiamo che il codice civile impone agli imprenditori a tenere la contabilità e che le norme fiscali impongono obblighi ulteriori.
Distinguiamo un regime di
- contabilità semplificata
- contabilità ordinaria: si riferisce alle società e enti commerciali soggetti all’ires, agli imprenditori individuali e alle società di persone con ricavi superiori ad un dato ammontare.
Per quanto riguarda l’iva si devono tenere 2 registri: quello delle fatture emesse e quello degli acquisti; ogni operazione fiscalmente rilevante deve essere fatturata; le fatture devono essere registrate entro 15 giorni dalla loro emissione. I commercianti devono avere il registro dei corrispettivi, nel registro degli aquisti devono essere annotate le fatture relative dei beni e servizi acquistati.
Gli imprenditori devono tenere: libro giornale e libro degli inventari, registri prescritti a fini dell’iva, scritture ausiliari di magazzino e registro dei cespiti.
Gli imprenditori e gli altri sostituti d’imposta devono tenere i libri paga e i libri matricola, dove annotare le somme corrispondenti ai dipendenti, le ritenute effettuate e le detrazioni applicate.
I lavoratori autonomi devono tenere i due registri dell’iva e ai fini delle imposte sui redditi devono tenere un registro dove risultano le somme incassate, le spese sostenute, e il valore dei beni da ammortizzare.
Il contenuto della D. sia a fini irpef e ires è dato dalla “ indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili”.
*1Dichiarazione irpef: devono essere indicati i redditi, l’imposta dovuta, e la somma da versare(inoltre occorre indicare gli oneri deducibili, imposta lorda, detrazioni dall’imposta).
*2Dichiarazione ires: devono essere indicati i dati e gli elementi necessari per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute.
*(1,2) devono indicare i dati e gli elementi necessari per l’effettuazione dei controlli, con altri elementi richiesti nel modello della dichiarazione; devono essere indicati anche i trasferimenti da e verso l’estero e la disponibilità di investimento all’estero;
La dichiarazione contiene l’esposizione di fatti e la qualificazione giuridico - tributaria di tali fatti;
La dichiarazione è la sede dove si esercitano:
- La scelta del regime di contabilità
- La scelta tra rimborso e riporto a nuovo dei crediti di imposta
- L’opzione in materia di tassazione separata
Alcune componenti del reddito d’impresa consentono opzioni in materia di:
- Rateizzazione delle plusvalenze realizzate
- Sopravvenienze attive costituite da contributi
- Quantificazione degli ammortamenti
- Spese per studi,ricerche,pubblicità e propaganda
I lavoratori possono presentare la D. dei redditi semplificata (modello 730) avvalendosi dell’assistenza del proprio datore di lavoro o di un CAAF. Se il datore di lavoro si rende disponibile i dipendenti possono presentargli entro il 30 aprile la D. realizzata sul modello semplificato; lavoratori e pensionati possono avvalersi anche dell’assistenza dei “caaf dipendenti”
presentano al CAAF il modello 730. La D. deve essere scritta su stampati conformi ai modelli approvati annualmente dall’agenzia delle entrate;
Il modello standard è detto modello unico, c’è poi il modello semplificato che è quello dei dipendenti
La dichiarazione non sottoscritta è nulla,ma l’ufficio deve invitare il conducente a sanare la nullità.
La dichiarazione dei redditi e IVA deve essere presentata in via telematica entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo di imposta cui si riferisce
I soggetti passivi dell’ires devono presentare la dichiarazione in via telematica entro l’ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta.
La dichiarazione cartacea è conservata dal contribuente in caso di controllo
La dichiarazione può essere presentata in forma cartacea dalle persone fisiche che non sono obbligate alla tenuta delle scritture contabili;in questo caso la dichiarazione è presentata presso banca o posta entro il 1° maggio e il 30 giugno.
Sono ritenute valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza ma si applica una sanzione per il ritardo,invece quelle con ritardo superiore a 90 giorni sono considerate omesse.
La dichiarazione ha rilevanza procedimentale. È sottoposta al controllo dell’amministrazione, determina i metodi di rettifica del reddito dichiarato. Quando la dichiarazione è resa da soggetti che sono obbligati a presentarla anche in assenza di redditi essa è un atto formale.
La dichiarazione è:
- Elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione
- Titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare
- (^) È titolo che obbliga l’amministrazione a provvedere al rimborso
