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Capitolo I: I SOGGETTI DELLE OBBLIGAZIONI TRIBUTARIE: La soggettività tributaria; I soggetti passivi; Il sostituto d’imposta. Capitolo II: I TRIBUTI: Le imposte; Le tesse; I monopoli fiscali. Capitolo III: I TRIBUTI: Le tasse automobilistiche, sulle radiodiffusioni e sugli intrattenimenti; Tasse universitarie, scolastiche ed erariali sugli aeromobili privati; Le tasse di terminale, diritti di approdo e servizi di assistenza in volo; L’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali.
Tipologia: Tesi di laurea
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Matricola 0802200836
Il soggetto attivo in ambito tributario è rappresentato dalla Amministrazione Finanziaria; essa agisce mediante 3 Agenzie, dotate di autonomia organizzativa e finanziaria, vigilate dal MEF:
Ad esse si affianca l’Agenzia delle Entrate e Riscossione (controllata dall’Agenzia delle Entrate), la quale si occupa dell’attività di riscossione. Il soggetto passivo in ambito tributario è rappresentato dal contribuente. In relazione a quest’ultimo occorre distinguere il contribuente di diritto, ovvero il soggetto in capo a cui sorge l’obbligazione tributaria dal contribuente di fatto, cioè il soggetto tenuto ad adempiere un’obbligazione per conto di terzi (es. sostituto d’imposta). L’obbligazione tributaria nasce dalla legge, essa si sostanzia tuttavia al verificarsi di determinate condizioni (presupposto d’imposta). I principi cardini della obbligazione tributaria li ritroviamo nella Costituzione:
La legge individua inoltre altre figure, quali “il sostituto d’imposta” ed il “responsabile d’imposta”, ossia soggetti tenuti ad adempiere all’obbligazione e/o responsabili solidalmente con il contribuente. Ciascun soggetto è dotato di domicilio fiscale, esso rappresenta il centro d’imputazione dei rapporti tributari. Per le persone fisiche corrisponde alla residenza, per le persone giuridiche corrisponde alla sede legale. Il sostituto d’imposta è il soggetto obbligato al pagamento di tributi per conto di altri (es. datore di lavoro che effettua trattenute in busta paga). Esso assume funzione di garanzia per l’erario, semplificando l’attività di riscossione. Il sostituto d’imposta, sui compensi corrisposti al sostituito, effettua “ritenute”. Le ritenute possono essere:
Sono assoggettati a ritenuta i seguenti compensi: lavoro dipendente; lavoro autonomo; dividendi; altri redditi di capitali. Il sostituto d’imposta corrisponderà al sostituito, il compenso al netto della ritenuta applicata. Ai fini tributari vi è una completa sostituzione passiva, poiché l’obbligazione trasla in capo al sostituto quale unico responsabile. In seconda analisi, sono stati analizzati i Tributi. Con il termine tributo, vanno intese quelle prestazioni imposte volte a finanziare gli enti percettori in virtù di un dovere solidaristico gravante sui contribuenti, cui corrisponde una posizione di supremazia da parte dell’ente pubblico. I tributi sono suddivisi in: Imposte, tasse e monopoli fiscali. Le “imposte” sono prelievi coattivi di ricchezza. Esse sono suddivise in:
semplice possesso di un apparecchio TV a favore dell’ente radiotelevisivo. L’importo del canone varia a seconda che dell’apparecchio si faccia un uso privato (abbonamento ordinario) o al di fuori dell’ambito familiare, ossia in bar, ristoranti ecc. (abbonamento speciale); “ l’imposta sugli intrattenimenti”, la quale colpisce gli intrattenimenti, i giochi ed altre attività previste dalla legge, che si svolgono nel territorio dello Stato. Soggetto passivo è chiunque organizzi gli intrattenimenti e le altre attività colpite da imposta ovvero esercitati case da gioco.
Capitolo I:
I SOGGETTI DELLE OBBLIGAZIONI TRIBUTARIE
1.1 La soggettività tributaria Il rapporto obbligatorio tributario, così come quello civilistico, presuppone l’esistenza di due parti:
Il soggetto attivo, detto creditore, titolare del credito d’imposta; Il soggetto passivo, detto debitore, sul quale grave l’onere di adempiere l’obbligazione tributaria secondo le disposizioni di legge.
Tali soggetti sono titolari di situazioni giuridiche soggettive nell’ambito del rapporto giuridico d’imposta e pertanto dotati della cosiddetta “soggettività tributaria”. Nella concezione tradizionale della soggettività e della personalità giuridica, il rapporto giuridico era inteso come una relazione stabile e definita da parte dell’ordinamento, che si svolgeva tra due soggetti; secondo questa concezione, il “soggetto attivo” aveva il diritto ad una determinata prestazione da parte dell’altro, definito quest’ultimo “soggetto passivo”. In sintesi, il soggetto giuridico^1 è suscettibile di imputazione, dal punto di vista attivo o passivo, di rapporti giuridici^2. Vista la peculiare finalità delle imposte di fronteggiare la necessità dello Stato, la dottrina riteneva che la soggettività tributaria avesse un’estensione superiore a quella di diritto civile. L’idea era quello di giustificare e legittimare il fatto che il legislatore fiscale imputasse una
(^1) A. Felzea, Il soggetto nel sistema dei fenomeni giuridici, Milano 1939; F. Santoro Passarelli, Lineamenti di diritto civile (^2) A. Felzea, Capacità (teoria generale) in Enz. Dir., VI, Milano 1960. – Persone fisiche, Padova, 1940.
interpretazione, infatti, è tata desunta l’impostazione in base alla quale, ad oggi, la capacità giuridica consiste nell’attitudine del soggetto ad essere titolare di diritti, doveri ed altre situazioni giuridicamente rilevanti^6. Prendendo spunto da ciò, nel tempo sono state numerose le teorie elaborate con riferimento alla soggettività^7 , con lo scopo di capire l’evoluzione verso l’attuale concezione della capacità giuridica e dei suoi riflessi nella determinazione di una nozione di soggettività accolta in via per lo più generale. Tra le varie elaborazioni che si sono susseguite nel tempo^8 ce n’era una detta “organica” o “tradizionale” che vedeva il soggetto dotato ex se di capacità e soggettività in virtù della quale l’essere soggetto giuridico sarebbe consistito nell’astratta possibilità di essere destinatario di effetti giuridici all’interno dell’ordinamento^9 , senza correlazione alcuna con il singolo atto o fatto: in questa maniera, la soggettività sarebbe venuta a coincidere con la capacità giuridica. E’ proprio in questo contesta che era maturata l’esclusione della possibilità che esistesse una capacità giuridica particolare, limitata soltanto ad alcuni rami dell’ordinamento, poiché l’unica capacità giuridica possibili era quella generale, in assenza della quale veniva a mancare la soggettività, seppur limitata soltanto ad alcuni settori dell’ordinamento: questa assunzione era ritenuta valida, naturalmente, anche con lo sguardo rivolto al particolare settore del diritto tributario, in contrasto con chi sottolineava che in tale ambito era riconosciuta una soggettività passiva anche ad enti o soggetti che ne erano privi secondo il diritto civile^10.
(^6) Si vedano, tra gli altri, F. Galgano, Istituzioni di diritto privato, CEDAM, 2004; A. Trabucchi, Istituzioni di diritto civile, Padova, 1993, p. 61; P. Rescigno, Capacità di agire, in Novissimo Dig., II, Torino 1958, p. 861e ss. (^78) P. Perlingeri, La personalità umana nell’ordinamento giuridico, Napoli, 1972. studio della soggettività tributaria, Ed. scientifiche italiane, 2000, p. 19 e ss.Una breve ed esaustiva ricognizione di tali elaborazioni viene effettuata da S. Fiorentino, Contributo allo (^9) S. Pugliatti, Gli istituti nel diritto civile, Milano, 1943; C.M. Bianca, Diritto civile, I, Le norme giuridiche, I soggetti, Milano 1978; A. Felzea, Capacità (teoria generale), cit. (^10) A.D. Giannini, Il rapporto giuridico d’imposta, Milano, 1937, p. 80 e ss.
In relazione all’aspetto della capacità di agire, questa veniva qualificata come evoluzione della soggettività giuridica, vale a dire come possibilità di porre in essere fatti aventi un valore giuridico: secondo tale schema, non avrebbe avuto senso parlare di capacità giuridica senza fare riferimento ad un soggetto, mentre poteva ben esserci un soggetto di diritto privo di capacità di agire. La relazione appena descritta si riverberava su persone fisiche e persone giuridiche: le prime certamente in grado di essere titolari di capacità giuridica, il ruolo delle seconde oggetto di numero disquisizioni^11. In linea di massima, l’acquisto della personalità giuridica da parte di un ente veniva generalmente ricollegato ad alcuni aspetti peculiari, quali lo scopo, l’organizzazione, l’autonomia patrimoniale e l’alterità^12. Lo scopo, infatti, avrebbe consentito di verificare la sussistenza di interessi di carattere comune e collettivo, realizzabili soltanto attraverso un’attività svolta in via comune; l’organizzazione sarebbe stata l’insieme degli organi attraverso i quali l’ente avrebbe realizzato i propri scopi; vi era poi il patrimonio, come elemento di garanzia e tutela per i terzi che fossero entrati in contatto con l’ente^13 ; infine, l’alterità, necessaria a distinguere l’ente giuridico dagli individui componenti. L’effetto dell’attribuzione della personalità era il riconoscimento della capacità giuridica, quale attitudine ad essere destinatari delle norme dell’ordinamento e la persona giuridica, pertanto, diveniva soggetto di diritto: la sua soggettività poteva paragonarsi a quella delle persone fisiche^14. È naturale che tale equiparazione dovesse essere letta alla luce delle differenze materiali intercorrenti tra le persone fisiche e le persone giuridiche, le quali non
(^11) F. Ferrara, Teoria delle persone giuridiche Napoli – Torino, 1915; F. Ferrari jr., Le persone giuridiche, in Tratt. Vassalli, II, 2, Torino, 1956; M. BasileXXXIII, Milano, 1983; F. Galgano, Delle persone giuridiche, in comm. Scialoja e Branca, Bologna – A.Felzea, Persona giuridica (dir. Priv), in Enc. Dir., vol. – Roma, 1969; Idem, Persona giuridica, in Dig. Disc. Priv., Sez. Civ., Torino, 1995. (^12) S. Fiorentino, Contributo allo studio della soggettività tributaria, cit., p. 27 e ss. (^1314) F. Galgano, Delle persone giuridiche, cit., p. 197 e ss. M. Basile – A. Falzea, Persona giuridica (dir. Priv.) cit.
Ad analoghe conclusioni, se anche in alcuni casi procedendo per diverse vie, sono giunti anche altri illustri autori^19. Una particolare notazione merita altra tesi, sostenuta da autorevolissima dottrina^20 , la quale nega la sussistenza di soggetti differenti dalle persone fisiche, poiché ad un soggetto diverso da quelle non può imputarsi alcun rapporto giuridico, con la specificazione che il concetto di persona giuridica non è escluso a priori, ma in presenza di un ente personificato viene a mutare non il soggetto destinatario delle norme, che era e resta la persona fisica, ma il contenuto dei rapporti che si hanno con altre entità, che possono avere il ruolo di strumenti per lo svolgimento in comune di un’attività. Fatta questa opportuna introduzione, l’Amministrazione finanziaria fa capo al Ministero dell’Economia e delle Finanze (MEF) con funzioni generali di governo della fiscalità dello Stato. Bracci operative del MEF sono le quattro Agenzie fiscali: Agenzia delle Entrate; Agenzia del Territorio; Agenzia delle Dogane e Agenzia del Demanio. Dette Agenzie sono state istituite con D.M. 28.12.2000, e successivamente nel 2002 sono state oggetto di una ristrutturazione, volta alla riduzione delle spese, che ha portato ad un accorpamento di alcune di esse. Le funzioni loro assegnate sono così ripartite:
L’Agenzia delle entrate ha il compito di gestire i tributi diretti, l’Iva e le altre entrate erariali che non sono assegnate alle competenze di altre agenzie; L’Agenzia del Territorio (oggi assorbita dall’Agenzia delle entrate), ha funzioni attinenti al catasto e alle conservatorie;
affermare che l’imputazione di diritti ed obblighi alle persone giuridiche si risolve sostanzialmente in una imputazione fatta alle persone fisiche che agiscono per loro conto. (^19) F. D’Alessandro, Persone giuridiche ed analisi del linguaggio, in Studi in memoria di Tullio Ascarelli, vol. I, Milano, 1967, p. 296 e ss., il quale, nel concordare sul fatto che i diritti e gli obblighi delle personegiuridiche sono, in realtà, diritto ed obblighi delle persone fisiche che le compongono, precisa che i diritti e gli obblighi delle une e quelli delle altre possono spesso non coincedere. (^20) F. Galgano, Struttura logica e contenuto normativo del concetto di persona giuridica, in Riv. Dir. Civ., 1965, p. 553 e ss.
L’Agenzia delle Dogane ha il compito di gestire i diritti e i tributi legati agli scambi internazionali, le accise sulla produzione e sui consumi ad eccezione di quelle sui tabacchi lavorati, nonché i Monopoli di Stato; L’Agenzia del Demanio ha il compito di amministrare i beni immobiliari dello Stato razionalizzandone e valorizzandone l’uso, anche attraverso la loro gestione economica.
Le agenzie sono enti pubblici economici soggetti ai poteri di indirizzo e di vigilanza del Ministero dell’Economia e delle Finanze per il tramite del Dipartimento delle Finanze^21. I rapporti tra il Ministero e le Agenzie sono demandati a convenzioni annuali nelle quali sono indicati i servizi da assicurare, gli obiettivi da raggiungere e le risorse da destinare a tali fini. Al proprio interno ciascuna Agenzia è articolata in diverse strutture e, segnatamente:
A livello centrale troviamo le Direzioni centrali differenziate per competenze, le quali hanno altresì il compito di coordinare gli uffici periferici; A livello intermedio sono collocate le strutture regionali; A livello periferico l’organizzazione varia tra le Agenzie, in particolare l’Agenzia delle entrate si dirama in Direzioni provinciali a loro volo articolate in:
Ogni Agenzia si avvale di specifici organi:
Il Direttore che rappresenta e la dirige;
(^21) Tesauro F., Istituzioni di Diritto Tributario, Utet, Torino, 2011, pag. 163.
effettuarla. Tali soggetti sono pertanto gravati in via definitiva all’imposta (traslazione d’imposta^23 ).
Il rapporto giuridico s’instaura, per effetto in primis della fattispecie legale impositrice, tra l’amministrazione e il soggetto passivo, individuato dalla legge stessa in ragione di un presupposto. Si è detto “per effetto in primis della fattispecie legale”, poiché è ben nota l’antica disputa fra teoria dichiarativa e teoria costitutiva, laddove la prima vede soltanto nella legge la scaturigine in toto dell’obbligazione e perciò del rapporto tributario, laddove invece i c.d. costitutivisti si concentrano piuttosto sull’accertamento quale atto provvedimentale donde scaturirebbero l’obbligazione e il rapporto stessi; quale contemperamento di questi due opposti; da ultimo, infine, si è profilata una sintesi teoria, giusta la quale quello tributario è un rapporto giuridico peculiare, il quale sorge bensì con la norma impositrice (applicata al caso concreto) e pure poi si sviluppa (non tanto come una fattispecie legale a formazione progressiva ma piuttosto) mediante un procedimento composito, il quale dai questionari anteriori all’accertamento, attraverso quest’ultimo giunge fino alla riscossione. In un tale contesto il soggetto passivo del rapporto tributario è colui in capo al quale la norma di legge – od avente efficacia equivalente (decreto-legge o decreto legislativo) per sostanzialità della riserva ex art. 23 Cost. – pone un obbligo individuale di contribuire alle pubbliche spese, in ragione di una manifestazione di ricchezza del soggetto stesso, che la legge medesima fa assurgere a presupposto. Così, a titolo meramente esemplificativo, in punto di redditi di capitale nell’Irpef, soggetto passivo è quella persona fisica, in capo alla quale la “ricchezza novella” (tradizionale espressione del Quarta) – o il “possesso di redditi” ex art. 1 d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917(“TUIR”) – si verifica – cioè a dire si realizza il “provento derivante dall’impiego di capitale” ex art. 41 TUIR. Sì che liaison tra la nozione di soggetto passivo e i principi costituzionali tributari è duplice.
(^23) Russo P., op. ult. Cit., pag 159.
Anzitutto, tale collegamento si profila sul piano della riserva ex art. 23 Cost., nel senso che il soggetto passivo è uno di quegli elementi essenziali della disciplina strutturale (id est non esecutiva né sanzionatoria) del tributo, la quale – nonostante la riserva stessa sia da reputarsi relativa e non assoluta (eccezion fatta per le norme sanzionatorie penal-tributarie, per cui vale l’art. 25 cpv. Cost.) – non può essere disciplinata da norme di fonte secondaria, e in specie regolamentare. In secondo luogo, la correlazione tra la nozione di soggetto passivo e i principi tributari della Carta fondamentale, è rilevabile laddove quest’ultima (agli artt.3, comma 1, e 53, comma 1) sancisce la regola del concorso di “tutti” alle pubbliche spese, laddove “tutti” vuole significare non soltanto i cittadini, evocando piuttosto la necessità di adottare criteri di collegamento di più ampio respiro, quali sono infatti la residenza ovvero la produzione del reddito nel territorio per l’imposta sul reddito delle persone fisiche (art. 2 TUIR). Va da sé che gli arresti del Giudice delle leggi, sul punto, sono sempre orientati nella direzione di esigere, in ogni caso, quella manifestazione di forza economica che, per le imposte, la stessa Carta fondamentale al suo art. 53 denomina “capacità contributiva”, e che invece nella sfera delle tasse trova il suo limite superiore nella quota-parte del costo del servizio pubblico divisibile, di cui il contribuente usufruisce. Accanto ai soggetti passivi stricto sensu, dei quali si è detto finora, l’ordinamento tributario conosce poi la figura dei co-obbligati in solido, cioè di coloro i quali sono posti ex lege in una posizione di solidarietà con il soggetto passivo del tributo. La legge ne contempla varie forme differenziate fra loro, a seconda della posizione, della disciplina e della relativa ratio. Vi sono, anzitutto, i coobbligati paritetici, cioè a dire altri soggetti passivi che si trovano, con i soggetti passivi principali, in una posizione di obbligazione solidale, la quale in magna parte è assimilabile per disciplina a quella di cui agli artt. 1292 ss. c.c., sì che in particolare l’amministrazione finanziaria, in caso di omessa dichiarazione od omesso versamento del
Il domicilio fiscale è un concetto di natura tributaria con il quale di individua la competenza territoriale degli uffici tributari. Esso rappresenta, altresì, il luogo presso il quale devono essere notificati gli atti provenienti dall’Amministrazione finanziaria. Ai fini reddituali il domicilio fiscale è così regolato^25 :
Per le persone fisiche iscritte all’anagrafe dei residenti, il domicilio fiscale è nel comune in cui sono iscritti; Per le persone fisiche non residenti, il domicilio fiscale è stabilito nel comune in cui si è prodotta la parte prevalente del reddito; Per i soggetti non persone fisiche, il domicilio è stabilito sulla base dei seguenti criteri nell’ordine in cui sono elencati:
Il concetto di domicilio fiscale va altresì distinto da quello di “residenza fiscale” in base al quale viene determinata la tassazione in Italia della totalità dei redditi dei residenti anche prodotti all’estero (Worldwide Taxation Principle). Ai fini dell’individuazione dello status di residente ai fini fiscali, va subito ricordato che l’art. 43 del codice civile dispone in proposito che “il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”. Diversamente da quanto previsto dall’art. 46 del codice civile in tema di società, laddove il codice individua esclusivamente nella “sede” il
(^25) D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, art. 58.
collegamento tra soggetto e luogo di riferimento, qui la norma elenca una pluralità di possibili relazioni al riguardo. In proposito, la giurisprudenza civile ha ritenuto di operare un distinzione tra res juris del domicilio e res facti della residenza, rispettivamente consistenti: nel primo caso, in una mera creazione giuridica del legislatore completamente svincolata dalla presenza del soggetto (per il quale rileverebbe soltanto l’elemento soggettivo dell’intenzione di stabilirsi in un determinato luogo); nel secondo, in una vera e propria situazione di fatto, da considerarsi nella sua effettività (rileverebbe in tal caso la concreta presenza del soggetto, sul piano quindi oggettivo). Peraltro, questa impostazione non è generalmente condivisa in dottrina, in quanto dovrebbe piuttosto ritenersi che in entrambi i casi gli elementi oggettivo e soggettivo si compenetrino e si integrino reciprocamente. Ad ogni buon conto, stante la formulazione letterale dell’art. 43 del codice civile, cui la norma del testo unico delle imposte sui redditi fa rinvio, occorre approfondire il significato di alcune espressioni utilizzate dal legislatore e, in questo senso, appare opportuno prendere le mosse dalla locuzione “affari e interessi”. Come si è visto, infatti, a questa espressione fa riferimento il codice civile in relazione alla nozione di domicilio. Al riguardo, può subito affermarsi che la giurisprudenza ha attribuito alle parole “affari e interessi” un significato molto ampio, tale da ricomprendere non soltanto gli interessi di natura patrimoniale ma anche quelli di tipo morale, come ad esempio quelli che “attengono al consorzio vita coniugale” o che “confluiscono normalmente nel luogo in cui vive la famiglia”. Si è così affermato che “per la determinazione del domicilio occorre fare riferimento non soltanto ai rapporti economici e patrimoniali di una persona, ma anche e soprattutto ai suoi interessi morali, sociali e familiari che confluiscono normalmente nel luogo in cui essa vive”.
