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ARMONIZACIÓN CONTABLE
1.- ANTECEDENTES DEL DERECHO CONTABLE ESPAÑOL. LA REFORMA
DE 1989 Y LA TRANSPOSICIÓN DE LAS DIRECTIVAS CONTABLES.
El marco del actual Derecho Contable español procede de la importante reforma en la legislación mercantil realizada mediante la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE en materia de sociedades. Esta reforma venía impulsada por la necesidad de adaptación del Derecho español a las Directivas Comunitarias. Mediante esta Ley se modificó el Código de Comercio y la Ley de Sociedades Anónimas, además, fue el punto de partida para la aprobación de otras leyes de gran importancia en el ámbito mercantil; entre otras, las leyes que modificaban la regulación de las sociedades anónimas –Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre- y de sociedades de responsabilidad limitada, Ley 2/1995, de 23 de marzo. Por lo que se refiere al Derecho Contable, la normativa básica está recogida en el Título III del Código de Comercio, de la contabilidad de los empresarios, y en el Capítulo VII, de las cuentas anuales, de la Ley de Sociedades Anónimas. Estas disposiciones legales han sido desarrolladas por el Plan General de Contabilidad, aprobado mediante Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Asimismo, han sido aprobadas diversas adaptaciones sectoriales del Plan. Este marco contable está plenamente adaptado al contenido de las Directivas 78/660/CEE y 83/379/CEE, conocidas como Cuarta y Séptima Directivas. Mediante la aprobación de estas Directivas no se pretendía una completa y verdadera normalización contable a nivel comunitario, sino más bien lograr la comparabilidad y equivalencia de la información financiera suministrada por las empresas europeas.
Este objetivo inicial enfocado al logro de una cierta homogeneidad en las normativas contables de los Estados Miembros a través de las Directivas, fue replanteado con el objeto de alcanzar unas cotas más ambiciosas de homogeneidad en la información contable. Estos nuevos objetivos venían impulsados, en gran medida, por la necesidad de facilitar a las grandes empresas europeas el acudir a los mercados internacionales, tanto dentro como fuera de la Unión Europea
2.- LA ESTRATEGIA CONTABLE EN LA UNIÓN EUROPEA. VISIÓN
GENERAL
El proceso de globalización de la economía ha impuesto a las empresas, entre otras necesidades, la de lograr un alto grado de comparabilidad de la información financiera en el ámbito internacional. La armonización en esta materia, junto con mayores niveles de transparencia, constituye un instrumento imprescindible para lograr una mayor calidad en la información financiera disponible para los distintos usuarios y grupos interesados, y para una toma de decisiones más fundamentada por parte de los inversores, en beneficio de un funcionamiento más eficiente de los mercados.
Un primer paso en esta estrategia contable de la Unión Europea fue la Comunicación de la Comisión Europea de noviembre de 1995: “Armonización Contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional”.
En este documento se apunta que si bien las Directivas han proporcionado una base armonizada para la elaboración de las cuentas anuales de las empresas, mejorando sustancialmente la calidad de la información financiera y su comparabilidad, así como una mejora en las condiciones transfronterizas y la posibilidad de un reconocimiento mutuo de cuentas, a efectos de cotización en la Unión Europea, sin embargo no brindan soluciones a algunos problemas de gran importancia, ya que existen cuestiones no abordadas por las Directivas. En suma, sin perjuicio de los grandes logros y mejoras que han supuesto las Directivas en materia de armonización contable, se consideró que las cuentas elaboradas según las Directivas contables no cumplían con las normas más exigentes establecidas en otras partes del mundo, especialmente por la Securities and Exchange Commission (SEC) ( www.sec.gov) de los Estados Unidos. Sobre esta base, la Comisión plantea en este documento la conveniencia de que la Unión Europea haga valer su peso en el proceso internacional de armonización contable, ya puesto en marcha en aquel momento por parte del Comité Internacional de Normas Contables (International Accounting Standards Committee, IASC –en la actualidad International Accounting Standards Board, IASB ) (www.iasb.org.uk). En este sentido, la Comisión Europea decidió aceptar la invitación que le había cursado el IASC de convertirse en miembro de su Grupo Consultivo, y de entrar a formar parte de su Junta en calidad de observador. El IASC es una organización privada constituida en 1973 por profesionales contables. Las normas creadas por este organismo (International Accounting Standards, IAS –en la actualidad denominadas International Financial Reporting Standards, IFRS, o Normas Internacionales de Contabilidad, NIC – en la actualidad denominadas Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF), si bien hasta ahora carecían de fuerza jurídica vinculante, son utilizadas por grandes empresas multinacionales en todo el mundo, habiendo ejercido una influencia muy notable en el proceso de elaboración de las normas contables de numerosos países. El IASC, además, acordó en julio de 1995 elaborar un programa de trabajo conjunto con la Organización Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO) (www.iosco.org) , cuyo objetivo era establecer un conjunto de normas contables internacionales que podrían aplicar aquellas empresas interesadas en la cotización de sus valores en los mercados internacionales. Esto facilitaría el acceso de las empresas europeas que utilizan las normas del IASC a esos mercados, especialmente los estadounidenses. Es de señalar que IOSCO anunció el 17 de mayo de 2000 la finalización de su evaluación de las NIC, recomendando a sus miembros que permitieran a los emisores multinacionales la utilización de las IAS en la preparación de sus estados financieros para las ofertas de cotizaciones transfronterizas.
Hay que destacar que en fechas recientes el IASB –denominación reciente del IASC, como ya se ha señalado– llegó a un acuerdo con el Financial Accounting Standards Board (FASB) (www.fasb.org) , órgano emisor de las normas contables americanas (US GAAP), con el que pretende alcanzar una convergencia real entre ambos cuerpos normativos en el año 2010, lo que supone un importante paso de cara a la consecución de una verdadera armonización contable internacional y, en concreto, implica el primer paso para lograr que la Comisión del Mercado de Valores americana (SEC) ( www.sec.gov) admita las cuentas anuales presentadas por empresas europeas elaboradas bajo criterios de las actuales NIIF, sin necesidad de
La estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera ha tenido su reflejo normativo en la aprobación de las siguientes normas comunitarias:
1. Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001 por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE , 83/349/CEE y y 86/635/CEE en lo que se refiere a normas de valoración aplicables en las cuentas anuales consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras, más conocida como Directiva del valor razonable (DOCE nº 283, de 27 de octubre de 2001). El objetivo de esta Directiva es el de permitir la aplicación de la norma internacional de contabilidad relativa al reconocimiento y valoración de instrumentos financieros, a través de la exigencia a los Estados miembros para que introduzcan un sistema de contabilidad por el valor razonable para determinados activos y pasivos financieros, sobre los que existe un consenso internacional bien desarrollado en cuanto a la utilización de este modelo de valoración posterior a la contabilización inicial. 2. Reglamento (CE) Nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de las normas internacionales de contabilidad, más conocido como Reglamento de aplicación de las NIC (DOCE nº 243 de 11 de septiembre de 2002). Este Reglamento es la materialización formal de la decisión adoptada por la Unión Europea de ir a un modelo informativo de las cuentas anuales con alto grado de proximidad a las normas del IASB. En este Reglamento se recoge normativamente el compromiso por parte de la Unión de adoptar las normas contables emitidas por el IASB, señalando condiciones y requisitos para la adopción, así como el marco y plazos de aplicación en el ámbito de la Unión. De entre sus objetivos cabe mencionar, entre otros, la contribución al funcionamiento eficiente y rentable del mercado de capitales, el mantenimiento de la confianza en los mercados financieros, además de reforzar la libre circulación de capitales del mercado interior y contribuir a que las sociedades de la Unión Europea puedan competir, en condiciones de igualdad, por los recursos financieros disponibles tanto en los mercados de capitales de la Comunidad como en los mundiales, a través de la aplicación de un conjunto único de normas internacionales de contabilidad. Respecto a su ámbito de aplicación, será de aplicación obligatoria para los ejercicios financieros que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 en la formulación de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cuyos valores, en la fecha de cierre de balance, hayan sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. Sin perjuicio de lo anterior, se prevé una extensión en la aplicación de las normas internacionales de contabilidad en la formulación de las cuentas anuales individuales y/o cuentas consolidadas de sociedades que no coticen, a opción del Estado miembro. Se regulan también dos disposiciones transitorias, que prevén el diferimiento en la aplicación de este Reglamento hasta los ejercicios
que comiencen a partir del 1 de enero de 2007 para los siguientes casos:
- Sociedades cuyos valores de renta fija sean los únicos admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.
- Sociedades cuyos valores estén admitidos a cotización oficial en un país que no sea miembro de la Comunidad y que para ello hayan venido utilizando normas contables internacionalmente aceptadas a partir de un ejercicio financiero iniciado antes de la publicación de este Reglamento de aplicación; en definitiva, se trata de los grupos que hayan formulado cuentas anuales consolidadas con arreglo a los principios americanos. También en este Reglamento se configura el mecanismo de adopción de las normas internacionales de contabilidad, previendo, dos niveles, uno técnico representado en un denominado Comité Técnico Contable, que se encargará de proporcionar a la Comisión el apoyo y la experiencia necesarios para evaluar dichas normas contables, que tiene su reflejo en el EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) ( www.efrag.org ) ; y otro político, el Comité de Reglamentación Contable, órgano perteneciente a los denominados de comitología, caracterizado porque el reflejo de las decisiones del mismo, adoptarán la forma de Reglamento de la Comisión. Las normas internacionales de contabilidad sólo podrán adoptarse en caso de que:
- No sean contrarias al principio de imagen fiel y favorezcan el interés público europeo, y
- Cumplan los requisitos de comprensibilidad, pertinencia, fiabilidad y comparabilidad de la información financiera necesarios para tomar decisiones en materia económica y evaluar la gestión de la dirección. 3. Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 18 de junio de 2003 , por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE , 83/349/CEE , 86/635/CEE y 91/674/CEE del Consejo sobre las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros, más conocida como Directiva de modernización (DOUE nº 178, de 17 de julio de 2003). El objetivo de esta Directiva es el de actualizar las Directivas contables, de forma que se siga manteniendo la coherencia entre las mismas y la evolución de las normas internacionales de contabilidad, toda vez que las cuentas anuales y consolidadas de las sociedades que no se elaboren conforme al Reglamento sobre las NIIF, seguirán teniendo como principal fuente de sus requisitos contables las Directivas, por lo que es importante que exista igualdad de condiciones entre las sociedades de la Unión Europea que apliquen las NIIF y las que no lo hagan. 4. Reglamento (CE) Nº 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003 , por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DOUE nº 261, de 13 de octubre de 2003).
Parlamento Europeo y del Consejo, por lo que se refiere a la NIC 32 y a la interpretación CINIIF 1.
9. Reglamento (CE) Nº 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004, que modifica el Reglamento (CE) nº 1725/ por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad, de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la NIIF 1, a las NIC números 1 a 10, 12 a 17, 19 a 24, 27 a 38, 40 y 41 y a las SIC números 1 a 7, 11 a 14, 18 a 27, 30 a 33. 10. Reglamento (CE) Nº 211/2005 de la Comisión, de 4 de febrero de 2005, que modifica el Reglamento (CE) nº 1725/2003, por el que se adoptan determinadas Normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a las Normas internacionales de información financiera (NIIF) 1 y 2 y a las Normas internacionales de contabilidad (NIC) nº 12,16,19,32,33,38 y 39.
4.- INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE
CONTABILIDAD EN EL MARCO LEGISLATIVO DE LA UNIÓN EUROPEA.
EL MECANISMO DE ADOPCIÓN.
Como se ha señalado anteriormente, la integración normativa de las IAS en el ámbito de la Unión se lleva a cabo mediante un mecanismo específico de convalidación y control – endorsement mechanism – cuya finalidad es salvaguardar la conformidad con las Directivas de las normas e interpretaciones que tratan de incorporarse. Las normas IAS a aplicar en la Unión serán únicamente aquéllas que hayan sido aprobadas o convalidadas mediante este mecanismo. Una vez que una IAS ha sido adoptada por la Comisión, como resultado de este proceso, la IAS será objeto de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea (DOUE) en forma de Reglamento.
En este proceso de convalidación y adopción de las normas contables intervienen, además de las instituciones comunitarias con capacidad normativa, diversas entidades y organismos normalizadores europeos.
IASB :
El IASB (International Accounting Standards Board) es un organismo privado, con sede en Londres, que tiene la responsabilidad de emitir las normas contables NIIF.
Este organismo surgió, en su configuración actual, en abril de 2001 como reestructuración y transformación de su antecesor, el IASC (International Accounting Standards Committee). El IASC fue creado en 1973, por acuerdo de los representantes de los organismos profesionales de contabilidad de: Australia, Canadá, Francia, Alemania, Japón, México, Países Bajos, Reino Unido e Irlanda y Estados Unidos_._ Las primeras normas emanadas de este organismo surgieron en el año 1975. Unos años después, en 1977, las actividades internacionales de los organismos profesionales de la contabilidad se organizaron en la Federación Internacional de Profesionales Contables (IFAC). Este organismo y el IASC acordaron en 1981 que el IASC tendría completa autonomía para establecer normas contables y para emitir documentos sobre temas de contabilidad internacional. Al mismo tiempo, todos los miembros del IFAC se convirtieron en miembros del IASC. En 1982
el Consejo del IASC se amplió a 17 miembros, que incluían miembros de 13 países y 4 representantes de organizaciones contables. Se reconoce en ese momento al IASC como el emisor de normas internacionales de contabilidad. En 1989, la Federación Europea de Expertos Contables (FEE) ( www.fee.be ) adoptó el acuerdo de apoyo a la armonización contable internacional, propiciando una mayor participación europea en el IASC.
En 1995, la Comisión adopta la decisión de respaldar un importante acuerdo entre el IASC y la Federación Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO), recomendando que las empresas transnacionales pertenecientes a países de la Unión adopten las IAS. En el año siguiente, la Comisión Norteamericana del mercado de Valores (SEC) muestra su apoyo a los objetivos del IASC para desarrollar un conjunto de normas contables que sean de aplicación en la elaboración de estados financieros con ocasión de emisiones internacionales de valores.
En 1997 fue constituida la Comisión de Interpretación Permanente (SIC). En el año 1998 se amplió la composición del IASC a 140 miembros, pertenecientes a 101 países. En 2000, IOSCO recomendaba que sus miembros permitieran a los emisores multinacionales la utilización de las normas elaboradas por el IASC en las emisiones y colocaciones internacionales de valores. Ese mismo año, los miembros del IASC aprobaron su reestructuración y la constitución de un nuevo IASC, cuya fundación, ya como IASB, tuvo lugar el año siguiente.
La estructura de la organización actual, el IASB, es el resultado de una revisión estratégica emprendida por su predecesora, el IASC, entre los años 1997 y 1999. El IASB está integrado por: la Fundación del IASB, compuesta por 19 administradores, procedentes de diversas áreas geográficas y profesionales –de la profesión contable, de organizaciones internacionales, de preparadores y usuarios de información contable, y académicos– estos administradores son quienes nombran a los 45 miembros del Consejo Asesor de Normas (SAC-Standards Advisory Council), a los 14 miembros del Consejo (Board), y a los 12 miembros del Comité de Interpretación (SIC-Standing Interpretations Committee). Los administradores tienen la responsabilidad de supervisar la eficacia del IASB, obtener fondos para la organización, aprobar su presupuesto y proponer cambios en la institución. El IASB se financia a través de las contribuciones de las principales firmas contables, instituciones financieras privadas y compañías industriales.
Este nuevo IASB adoptó formalmente las NIC y SIC anteriormente emitidas por el IASC. En 2002, se reconstituye la Comisión Permanente de Interpretaciones (SIC) y cambia su denominación a IFRIC (International Financial Reporting Standards Committee); igualmente, las normas a emitir a partir de ese momento pasan a denominarse Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF, (International Financial Reporting Standards, IFRS en inglés), y las Interpretaciones emanadas por el Comité de Interpretaciones, CINIIF (IFRIC en inglés).
El objetivo declarado del IASB es: “trabajar en la consecución de un único conjunto de normas globales de alta calidad para la preparación de la información financiera, desarrolladas de acuerdo a los principios de transparencia, claridad y globalidad”. Asimismo, declaran que no tienen la intención de eliminar las normas ya existentes en algunas jurisdicciones contables, sino que, por el contrario, pretenden construir una serie de
Comisión Europea en lo que concierne a la adopción legal de las normas IASB, una vez producida su emisión por este organismo.
El objetivo relativo a la realización de una labor pro-activa implica identificar aquellos aspectos que se consideren deseables en el marco europeo para tener una información financiera de mayor calidad y más comparable. Asimismo, implica la posibilidad de promover el desarrollo de normas contables que regulen aspectos no contemplados, pero que se consideran importantes en el marco europeo. Todo ello requiere una estrecha colaboración con los distintos reguladores. En cualquier caso, es importante destacar que el EFRAG no pretende regular o actuar como organismo regulador, sino contribuir al desarrollo de normas adecuadas, en especial en el contexto europeo, pero con el ánimo de que sean aceptadas internacionalmente.
Cualitativamente, el trabajo desempeñado por el EFRAG se caracteriza, entre otras notas, por su independencia, ya que los miembros del TEG no actúan como miembros o representantes de intereses nacionales o sectoriales, sino que actúan guiados por el interés europeo; por su calidad técnica, ya que emitirán sus juicios técnicos sobre la base de opiniones razonadas; por llevarse a cabo a través de un debate amplio y abierto y, por último, por su eficiencia. (EFRAG-Due Process).
En cuanto a la adopción de las IAS, éstas sólo podrán ser aceptadas siempre que no sean contrarias al principio de imagen fiel y que favorezcan el interés público europeo, y que cumplan los criterios de comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad.
ARC:
Como ya se ha señalado, se trata de un organismo europeo que actúa en el nivel político del mecanismo de “endorsement”. El ARC (Accounting Regulatory Committee) se contempla en el artículo 6 del Reglamento 1606/2002 como un órgano de asistencia de la Comisión. Está compuesto por representantes de los Estados miembros, siendo presidido por un representante de la Comisión. La función de este Comité es de carácter regulador y consiste en facilitar una opinión acerca de las propuestas de la Comisión respecto a adoptar o no una norma internacional de contabilidad aprobada por el IASB.
De acuerdo con el artículo 7 del Reglamento 1606/2002, la Comisión comunicará periódicamente con el ARC sobre el estado de los proyectos en curso del IASB y los documentos conexos emitidos por este último, a fin de coordinar posiciones y facilitar los debates sobre la adopción de normas que puedan dimanar de dichos proyectos y documentos.
5.- EL LIBRO BLANCO DE LA CONTABILIDAD
En este contexto europeo, en España se consideró procedente y adecuado impulsar un debate en el que participaran los agentes implicados en la información contable. Para ello, en marzo de 2001, se creó una Comisión de Expertos con el objeto de elaborar un informe sobre la situación actual de la contabilidad española en el que se analizaran las posibilidades futuras y se perfilaran las líneas básicas de la reforma contable.
La citada Comisión, finalizó y publicó en junio de 2002 su Informe, más conocido como el Libro Blanco de la Contabilidad, donde se exponen las recomendaciones que se considera deben seguirse, con el fin de adaptar la normativa contable nacional, a las nuevas líneas impulsadas por la Unión Europea, así como actualizar el contenido normativo contable actual; en este Informe, además de las recomendaciones del pleno de la Comisión de Expertos (resumidas en su Capítulo 15), se complementa con informes emitidos por un conjunto de Subcomisiones creadas con el fin de tratar de forma pormenorizada aquellos aspectos cuyo estudio y conclusiones se consideraron relevantes en las principales recomendaciones a emitir. Respecto al ámbito de aplicación subjetiva del Reglamento de aplicación de las IAS, esta Comisión estudió la posibilidad de que el normalizador contable español extendiera la utilización de las IAS adoptadas más allá de su ámbito obligatorio, esto es, para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2005, en relación con las cuentas consolidadas de los grupos cuyas sociedades tengan sus valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro. De acuerdo con lo anterior, dicha Comisión recomienda que en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas de los grupos que no tengan admitidos a cotización valores, se apliquen las IAS adoptadas, ya que así se homogenizarán las cuentas consolidadas de los grupos no cotizados con las de los grupos cotizados y las entidades no se verían discriminadas por razón de la cotización. No obstante, el Informe contempla la posibilidad de lograr este objetivo a través de la adopción de los criterios IAS por la normativa contable española, a través de una modificación de las normas aplicables a la formulación de las cuentas anuales consolidadas. En lo que respecta a las cuentas anuales individuales, cabe señalar que la Comisión de Expertos, después de analizar con profundidad las ventajas e inconvenientes que tendría el que las sociedades cotizadas en mercados regulados y las entidades no cotizadas que se califiquen como grandes, pudieran aplicar directamente las IAS adoptadas, recomienda que todas las empresas, cotizadas o no, y con independencia de su tamaño, apliquen, en la elaboración de las cuentas individuales, exclusivamente la normativa contable española, la cual necesariamente deberá contener tanto el marco conceptual como unos criterios de valoración y presentación compatibles con las Normas Internacionales de Contabilidad, con el fin de posibilitar que las cuentas individuales y consolidadas puedan ser elaboradas sin cambiar criterios contables, haciendo comparables ambos estados financieros e intentando evitar, en la medida de lo posible, que existan criterios diferentes entre ambos conjuntos de cuentas, con los problemas que ello obviamente supone. En definitiva, la Comisión recomienda mantener la homogeneidad del Derecho Contable interno conseguida con la aprobación del Plan General de Contabilidad de 1990. 6.- MODIFICACIÓN LEGAL: LA LEY 62/2003, DE 31 DE DICIEMBRE La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introduce las siguientes modificaciones:
Se incluye una nueva Disposición Adicional en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en la que se regula el régimen simplificado de
