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TEMA 7. SISTEMAS DE COSTES ESTÁNDAR: CONTABILIZACIÓN _________________________ P. NICOLAS
ÍNDICE
- SISTEMAS DE COSTES ESTÁNDAR: CONTABILIZACIÓN PAG.
- • Introducción
- • Caracteristicas de los costes estándar
- • Cálculo del resultado real mediante un sistema de costes estándar
- El resultado real en estándars y DC
- El resultado real en estándars y FC
- Unidades producidas distintas de las vendidas
- Costes incurridos y costes asignados a la Cuenta de resultados
- Reconciliación entre el FC y el DC
- • Esquema contable básico en costes estándar
- Contabilización de la MMPP.....................................................................
- Contabilización de la MdOD
- Contabilización de los CIF variables
- Contabilización de los CIF fijos
- • El prorrateo de las desviaciones
- Prorrateo de la desviación en precio de la MMPP
- Prorrateo de la desviación en cantidad de la MMPP
- Prorrateo de las desviaciones en MdOD y en los CIF
- El caso particular del prorrateo de la desviación en absorción
- Resumen..........................................................................................................................
- Preguntas, ejercicios y problemas
TEMA 7. SISTEMAS DE COSTES ESTÁNDAR: CONTABILIZACIÓN _________________________ P. NICOLAS
SISTEMAS DE COSTES ESTÁNDAR: CONTABILIZACIÓN
Introducción
Hay una distinción sutil pero importante entre el uso de costes estándar como elemento de control tal como los hemos venido considerando hasta ahora y la incorporación de esos estándars al sistema formal de contabilidad.
Aunque los costes estándar pueden ser una parte importante del sistema que proporciona información a la dirección para la toma de decisiones, no es necesario que estos costes estándar estén integrados en el sistema formal de contabilidad para poder usarlos como herramienta de gestión. En efecto, una empresa puede, si así lo considera conveniente, presupuestar los ejercicios económicos y calcular las desviaciones que ocurran para analizarlas posteriormente e intentar mejorar la gestión. Pero en cambio las anotaciones del sistema formal de contabilidad pueden decidir que continúan efectuándolas mediante costes históricos. Cuando los costes estándar forman parte del sistema formal de contabilidad estamos hablando de Sistemas de costes estándar. Es decir distinguimos entre costes estándar y sistemas de costes estándar.
En este capítulo exponemos los costes estándar desde la óptica contable. En concreto, en la primera parte analizamos la forma de calcular el resultado real a partir de un sistema de costes estándar, mostrando el papel que en ello juegan las desviaciones. Estudiamos también la relación contable que existe entre el FC y el DC en los sistemas de costes estándar y como se reconcilian sus diferencias. Esta primera parte acaba mostrando el flujo económico interno que se genera en un sistema de costes estándar y que da pié al esquema contable interno que nosotros representamos mediante el mayor.
La segunda parte del capítulo está dedicada al prorrateo de las desviaciones que es el mecanismo contable que nos permite obtener, a partir de un sistema de costes estándar, los datos de la contabilidad interna listos para ser utilizados en la confección de los estados financieros de la Contabilidad General.
Características de los sistemas de costes estándar
El uso de costes estándar en lugar de costes históricos en el sistema formal de contabilidad significa que utilizamos costes predeterminados tanto para el registro contable de las actividades de producción como para controlar la actividad. En empresas
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significa que al planificar un ejercicio económico, la empresa confecciona un presupuesto general que incluye una cuenta de resultados previsional para dicho ejercicio. Ya sabemos que cuando llegue el momento de controlar la actividad, esta cuenta de resultados la comparará con la realización efectiva.
El problema que se presenta es, precisamente, la determinación de esta realización efectiva. Sobre todo el coste real de las ventas. Si este coste lo hubiéramos de obtener mediante registros contables, tal como haríamos en costes históricos, adiós simplificación del trabajo administrativo; más bien al contrario, mucho más trabajo al llevar dos contabilidades (históricos y estándars).
De hecho, la manera de proceder en la determinación del coste de la venta real es tomar el coste de la venta estándar y corregirlo mediante las desviaciones. De modo que la realización efectiva, por lo que se refiere al coste de la venta, no es sino el resultado de corregir el coste estándar mediante las desviaciones que se hayan producido.
Es decir, seguir el proceso inverso al que nosotros hemos utilizado para la explicación del control de la actividad mediante el presupuesto ajustado. Allí dábamos como elemento de partida el coste de la venta real, para obtener posteriormente las desviaciones y efectuar el correspondiente análisis. Ahora el elemento de partida son las desviaciones que nos sirven para el cálculo de la realización efectiva.
Esta manera de proceder no es sino un reflejo de la práctica habitual. Las empresas confeccionan el presupuesto al inicio del periodo económico y al final del mismo observan las desviaciones que sobre el mismo se hayan producido. El resultado real no es más que el resultado previsto corregido con las desviaciones. Procediendo de este modo se evita llevar dos contabilidades una estándar y otra real, obteniendo la ventaja mencionada de menor trabajo administrativo.
Veamos como funciona este procedimiento aplicado al mismo ejemplo de la empresa fabricante de armarios metálicos que hemos venido desarrollando. Tal y como hemos venido haciendo, en primer lugar lo analizaremos bajo la óptica del DC para posteriormente ampliarlo mediante el FC. Para simplificar la exposición efectuaremos dos hipótesis de partida.
- No hay ni Ei ni Ef, de semielaborados ni productos acabados, es decir, todo lo que se fabrica se vende, por lo que el coste de fabricación es el coste de la venta.
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- Suponemos que tan sólo ha habido desviaciones en los costes de fabricación.
El resultado real en estándars y Direct_Cost (DC)
Tomemos la empresa vista anteriormente cuya actividad es la fabricación de armarios metálicos, con las previsiones que habíamos supuesto en capítulo 3º y que nos daban el presupuesto ajustado de la figura 3.4, columna (3), que para mayor operatividad reproducimos a continuación:
Ppsto. Ajust. 4.000 un.
Ventas ....................................... 80. Costes Var. Fcación. .................. 40. Costes Var. Com + Adm. ........ 4. Margen de Contribución .......... 36. Costes Fijos Indust. ................. 10. Costes Fijos Com + Adm. ....... 25. BAIT ....................................... 1.
En cuanto a la realización efectiva, lo que la empresa ha registrado es: (Desviaciones sólo en los costes de fabricación y en los ingresos).
PVP ............ 21 €/un. Volumen Prod. y Vtas. ............ 4.000 un. Costes Var. Com. + Adm. ............ 4.000 € Costes. Fijos Indust. ............ 9.600 € Costes Fijos Com. + Adm. ............ 25.000 €
Como puede observarse, al final del ejercicio económico la empresa dispone de la información elaborada al efectuar las previsiones así como de aquellos costes que, habiéndose de reflejar en la cuenta de resultados, no forman parte del coste unitario de la producción. No dispondrá en cambio del coste variable de la venta real, pues la producción la valora a estándars. Este coste variable de la venta se obtendrá de hecho mediante el cálculo de las desviaciones y su posterior inclusión en la cuenta de resultados, del modo siguiente:
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Un aspecto básico a considerar en FC es que como coste estándar de la producción no podemos tomar la suma de los variables de fabricación, ajustados según presupuesto flexible, más los fijos presupuestados. En FC al incluir los fijos como coste del producto, el total de fijos asignados a la producción dependerá tanto del total de costes fijos presupuestados como del nivel de actividad previamente definido, además del nivel de producción real.
De este modo, el coste de la venta estándar en FC será: Costes variables según presupuesto flexible más fijos asignados. En nuestro ejemplo quedará:
Variables de fabricación s/pspto. ajustado ......... 40. Fijos asignados al producto ......... 8.000 (2 €/un * 4.000 un) Coste estándar de la venta ......... 48.
Que es la cantidad que hemos de corregir mediante las desviaciones para hallar el coste real de la venta. El modo de proceder es el siguiente:
Coste de la venta estándar. .......... 48. Desviación variables indust. ........ + 2.176 D (visto anteriormente) Desviación fijos indust. ............... + 1.600 D (Cálculo capítulo 6) Coste de la venta real .................. 51.
Ahora ya estamos en condiciones de calcular el resultado real. Igual que antes, suponiendo que tan sólo se producen desviaciones en los costes de fabricación, el resultado quedará:
Resultado real en costes estándar en FC
Ventas ....................................... 84. Coste Ventas. ........................... - 51. Margen Bruto ......................... 32. Costes Com + Adm. ................ - 29. BAIT ....................................... 3.
BAIT que obviamente coincide con el hallado en DC ya que: Ei = Ef = 0
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Unidades producidas distintas de las unidades vendidas
Hasta ahora el volumen de ventas ha coincidido con el volumen de producción, es decir, para los análisis y ejemplos vistos anteriormente siempre hemos venido considerando que la cantidad producida coincide con la cantidad vendida. No hemos considerado diferencias en el stock. En este punto analizaremos que pasa cuando la cantidad producida y la vendida son distintas. En concreto veremos que ocurre cuando producimos más de lo que vendemos de modo que parte de la producción se queda como existencias finales de productos acabados (Ef PA).
Sigamos con la empresa fabricante de armarios metálicos. Supongamos que la cantidad vendida continua siendo 4.000 un. pero en cambio la cantidad producida es 4.500 un. Supongamos además que no había Ei de PA. Estos datos no afectan para nada a la desviación en volumen de ventas ya que el presupuesto fijo y el ajustado están basados en la cantidad vendida y no consideran para nada la cantidad producida. Así pues, las columnas 5, 6 y 7 del informe de siete columnas de la figura 3.5 no sufren modificación. Del mismo modo la desviación en precio de venta también se basa en las unidades vendidas por lo que así mismo la columna 4 permanecerá inalterable. Generalmente, los costes de Comercial y Administración tampoco se verán afectados por producir 4. un. en lugar de 4.000 un., por lo que supondremos que permanecerán sin cambios. Esto nos permite centrar el tema en las columnas 1 y 2.
Supongamos que el coste variable de fabricación unitario son 10,544 €/un. (del informe de siete columnas fig. 3.5: 42.176 €/ 4.000 un = 10,544) y que los costes fijos de fabricación son 9.600 € para el período considerado. De esta manera la desviación en los costes fijos de fabricación continua siendo 400 F (9.600 - 10.000). No obstante la desviación en los costes variables de fabricación ya no será la misma. Veámoslo.
En el mes en que se producen los artículos se calcula la desviación en los costes variables:
Unidades producidas * (Coste variable real - Coste variable estándar) = Desviación.
En el ejemplo del capítulo 3 vimos que para una producción de 4.000 un:
4.000 * (10,544 - 10) = 2.176 D
En la situación que estamos estudiando con 4.500 un. producidas:
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Costes incurridos y costes asignados a la Cuenta de Resultados (DC)
Recordemos que los costes incurridos en un período determinado tienen solo dos destinos posibles: la cuenta de resultados o los stocks. Así pues al final del ejercicio estos costes los encontraremos reflejados en uno u otro lugar. De este modo, para un ejercicio económico determinado, la reconciliación entre los costes incurridos con los costes asignados a la Cuenta de Resultados se lleva a término fácilmente usando la siguiente ecuación:
COSTES COSTES COSTES COSTES A INCURRIDOS + DISMINUCIÓN - AUMENTO = LA CUENTA PRODUCCIÓN INVENTARIO INVENTARIO DE RESULTADOS
Si lo referimos a nuestro ejemplo:
COSTES INCURRIDOS DISMINUCIÓN INCREMENTO COSTES CTA.
6447448 PRODUCCIÓN^ INVENTARIO 64748 6447448 INVENTARIO^ DE RESULTADOS 64748
( 4.500 * 10,544) (Ei = 0) (500 un. @ 10 €)
6447448 47.448 €^ + 0 -^64748 5.000 €^ =^64748 42.448 €
Por 4.500 un. 500 un. 4.000 un. producidas Como Ef Vendidas
Reconciliación entre el FC y el DC
Continuemos con el mismo ejemplo: 4.500 un. producidas, de las que 4.000 un. han sido vendidas por lo que 500 un. quedan como Ef de PA.
Utilizando el DC, los 9.600 € de costes fijos de fabricación van directamente a la cuenta de resultados tal como se indica en las tablas anteriores. En cambio si utilizamos el FC, parte de esos 9.600 € irán como coste de las Ef de PA.
Como que el presupuesto fijo está confeccionado tomando un nivel de actividad de 5.000 unidades los costes fijos unitarios que asignaremos a la producción serán:
10.000 Recordar que CIFfijos unit.: ------- = 2 €/un. las Ef PA las valoramos 5.000 a coste estándar.
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Por tanto en el almacén por las 500 unidades de Ef PA incluiremos un coste adicional de: 500 un* 2 €/un = 1.000 €. De manera que tan sólo 8.600 € (= 9.600 - 1.000) de los costes fijos incurridos irán a la cuenta de resultados (6).
De hecho la cuenta de resultados en Full Cost quedaría del modo siguiente:
Estándar +/- Desviaciones Real
Ingresos…….… 4.000 un. * 20 €/un. = 80.000 + 4.000 F = 84. Coste Venta…... 4.000 un. * 12 €/un. = -48.000 - 3.048 D* = -51. Margen Bruto ... ………………….. 32.000 + 952 F 32. Com.+Adm.var…. ………………….. -4.000 - 500 D -4. Com.+Adm.fijo…. ………………….. -25.000 + 500 F -24. BAIT ………………….. 3.000 + 952 F 3.
(*) Desviaciones en Full Cost = Desv. en DC +/- Desv. en Prspt. +/- Desv. en Absor. 3.048 D = 2.448 D - 400 F + 1000 D
Así pues en este caso el BAIT real en Full Cost sería 3.952 € es decir 1.000 € mayor que en DC (ver cuadro de la figura 7.2). Esta diferencia en el BAIT (1.000 €), como ya sabemos, se debe a la unitarización de los costes fijos asignados a las unidades fabricadas en FC que permanecen en el inventario hasta que se vendan, mientras que en DC van directamente a resultado en el período en que se incurre en ellos.
(6) De este modo en la cuenta de resultados, como veremos más adelante en los esquemas contables, los cargos y abonos serían del modo siguiente (referido tan solo a los Costes fijos): RESULTADOS Fijos estánd. como parte de Cte. Vtas. Desv. favor. 2 * 4.000 = 8.000 Presupuesto = 400 Desviac. desfav. absor. = 1.000 = (9.000 - 10.000) Quedando finalmente el saldo en: 8.000 - 400 + 1.000= 8.600 (Fijos como parte del coste de la venta)
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FIGURA 7.3, CUADRO DE COSTES (MMPP: COMPRAS = CONSUMO)
Costes de Desviaciones fabric. variables Real Precio Cantidad Estándars Compras: MMPP 440 m2 @ 26.4 €/m2 = 11.616 €
440 m2*(26.4 - 25) = 616 D
(440 - 400)*25 = 1.000 D
400 m2 @ 25 €/m2 = 10.000 € Consumo: ídem MdOD 2.080 h. @ 9.6 €/h. 2.080 * (10 - 9.6) = (2.080 - 2.000) * 10 = 2.000 h. @ 10 €/h. = 19.968 € = 832 F = 800 D = 20.000 € CIF var. 10.592 - (5 * 2.080) = (2.080 - 2.000) * 5 = 2.000 h. @ 5 €/h. = 10.592 € = 192 D = 400 D = 10.000 €
Real Desv. Precio Presupuesto Desv. Absorción Asignado CIF fijos 9.600 - 10.000 = 10.000 - 8.000 = 2 * 4.000 = 9.600 € = 400 F 10.000 € = 2.000 D = 8.000 €
El esquema contable que soporta el flujo económico que indica las relaciones contables que se obtienen con esos datos está representado en la figura 7.4. El tratamiento que en el mismo se da a cada una de las partidas se expone a continuación.
Materia Prima (MMPP). - La materia prima se compra obviamente a precio real (11. €) pero en un sistema de costes estándar el stock, en general, se contabiliza a costes estándar (11.000 €). La desviación entre ambos es la anotación en la cuenta de desviación en precio de MMPP (616 € D). Cuando la MMPP se incorpora a la producción, en la cuenta de "Trabajos en Curso" se carga la cantidad estándar por el precio estándar (4.000 un. * 2,5 €/un. = 10.000 €). La diferencia entre esta cifra y el abono en el inventario de MMPP es la desviación en cantidad de MMPP (1.000 € D). Además en nuestro caso, como que la cantidad comprada coincide con la consumida, y no habia existencias iniciales, las existencias finales serán nulas.
Mano de Obra Directa (MdOD). - La MdOD. se registra por su valor real en la cuenta de "Salarios" (19.968 €) pero en cambio en la cuenta de "Semielaborados” (Trabajos en Curso) se carga por su valor estándar (20.000 €). La diferencia entre ambos viene dada por las dos desviaciones, de precio (832 € F) y de eficiencia (800 € D).
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FIGURA 7.4, ESQUEMA CONTABLE FC (4.000 UN. PRODUCIDAS Y VENDIDAS)
Costes indirectos de fabricación variables (CIFvar.). - En nuestro ejemplo, los CIFvar. estándar se cargan a la producción tomando como base de asignación las horas de MdOD. En general además estos costes se cargan a la producción antes de conocer los CIFvar. reales. La secuencia es la siguiente:
- Los CIFvar. estándar se cargan a la producción durante el periodo a medida que se va consumiendo la base de asignación (10.000 €)
- Los costes reales se van registrando a medida que se producen y se acumulan en una cuenta de CIFvar. (10.592 €)
- Las desviaciones se calculan como la diferencia entre los estándar asignados a la producción (10.000 €) y los CIFvar. reales (10.592 €). Lo que da una desviación total de 592 € (D) compuesta de: 192 € (D) de la desviación en precio y 400 € (D) de la desviación en cantidad.
Costes de fabricación fijos (CIFfij.) .- Los CIFfij. se cargan a las unidades producidas a una tasa de 2 € por armario. La empresa ha producido 4.000 armarios en el período
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Esquema contable: FC en general
El esquema contable expuesto anteriormente y representado gráficamente en la figura 7.4 lo podemos generalizar fácilmente. En la figura 7.5 se expone esta generalización. Obsérvese que lo único que hemos hecho ha sido substituir las cifras por letras. Tan solo hemos hecho una excepción con las desviaciones: en las cuentas que las representan se ha indicado la fórmula para su cálculo.
Ejemplo de 4.500 un. producidas, 4.000 vendidas y MMPP compras ≠ consumo
Como ilustración al esquema contable global y preparando el terreno para el posterior prorrateo de las desviaciones que veremos más adelante, ampliemos el ejemplo de la empresa fabricante de armarios metálicos para el caso de que las MMPP compradas sean distintas de las MMPP consumidas y donde la producción sea distinta de las ventas. Supongamos los datos indicados en la figura 7.6.
FIGURA 7.6, CUADRO DE COSTES MMPP comprada ≠≠≠≠ MMPP Consumida y Producción: 4.500 armarios; Ventas 4.000 armarios
Costes de Desviaciones Fabr. variables Real Precio Cantidad Estándars Compras: MMPP 1.000 m2 @ 26,4 €/m2 = 26.400 €
1.000 m2*(26.4 - 25) = = 1.400 D. Consumo: 495 m2 @ 26,4 €/m2 = 13.068 €
(495 - 450)*25 = 1.125 D
450 @ 25 €/m2 = 11.250 € MdOD. 2.340 H. @ 9.6 €/H. 2.340 * (10 - 9.6) = (2.340 - 2.250) * 10 = 2.250 @ 10 €/h. = 22.464 € = 936 F. = 900 D. = 22.500 € CIF var. 11.916 € 11.916 - (5 * 2.340) = (2.340 - 2.000) * 5 = 2.250@5 €/h. = = 216 D. = 450 D. = 11.250 € Real Desv. Precio Presupuesto Desv. Absorción Asignado CIF fijos 9.600 - 10.000 = 10.000 - 9.000 = 2 * 4.500 = 9.600 € = 400 F. 10.000 € = 1.000 D. = 9.000 €
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FIGURA 7.7, ESQUEMA CONTABLE FC (DATOS FIGURA 7.6)
El prorrateo de las desviaciones
Aunque por motivos de gestión interna a veces los stocks pueden estar valorados a costes estándar, si la información la utilizamos para la elaboración de los estados financieros de la contabilidad general, es decir, con fines externos siguiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), el inventario se tendrá que ajustar a los costes reales que obtendríamos con un sistema de costes históricos.
Esta operación de ajustar los costes estándar a los históricos requiere el prorrateo o reparto de las desviaciones a cada cuenta que haya sido cargada o abonada con el coste estándar que ahora tratamos de ajustar. Es decir, ahora las desviaciones no las saldamos en su totalidad a resultado sino que las repartimos a los stocks, que como sabemos, antes del prorrateo están valorados a coste estándar. Cuando el prorrateo se haya completado, las cuentas de stocks reflejaran saldos muy aproximados a los históricos y además las cuentas de desviaciones quedarán saldadas.
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Cuenta
MMPP a precio estándar
Porcentaje de la MMPP sobre el total
Prorrateo de 1.400 € Stock de MMPP 12.625 € 50,5 % 707 € Desv. Cantidad 1.125 € 4,5 % 63 € Stock P.A. 1.250 € 5 % 70 € Coste de la Venta 10.000 € 40 % 560 € Total 25.000 € 100 % 1.400 €
Una vez efectuado el prorrateo, además de quedar saldada la desviación en precio de las MMPP, los distintos saldos de las cuatro cuentas que contienen MMPP se verán aumentados por el total prorrateado. La siguiente tabla lo muestra.
Cuenta
MMPP a precio estándar Prorrateo
Total después del prorrateo Stock de MMPP…….. 12.625 € + 707 € = 13.332 € Desv. Cantidad……… 1.125 € + 63 € = 1.188 € Stock P.A…………… 1.250 € + 70 € = 1.320 € Coste de la Venta…… 10.000 € + 560 € = 10.560 € Total……… 25.000 € + 1.400 € = 26.400 €
Observar como ahora el total repartido 26.400 € es, de hecho, el importe real de las compras. Por lo que, en lo que se refiere al precio de las MMPP, las distintas cuentas están valoradas al coste real incurrido.
Prorrateo de la desviacion en cantidad de MMPP
Para la desviacion en cantidad de materia prima, la cantidad a prorratear es 1.188 €; es decir, la cantidad inicial 1.125 € más 63 € que hemos añadido al prorratear la desviación en precio de MMPP.
Esta desviación en cantidad de MMPP se prorratea a las cuentas de P.A. y Coste de la Venta cuyos saldos, por lo que se refiere a la MMPP después del primer prorrateo, quedarán del modo indicado en la tabla anterior. El procedimiento del prorrateo es similar al del caso anterior. En este caso quedaría del modo siguiente:
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Cuenta
Total en cada cuenta
Porcentaje sobre el total
Prorrateo de 1.188 € Stock P.A. 1.320 € 11,11 % 132 € Coste de la Venta 10.560 € 88,89 % 1.056 € Total 11.880 € 100 % 1.188 €
En este punto ya hemos concluido el prorrateo de las dos desviaciones de la MMPP, con los que, por lo que se refiere a este recurso, en cada una de las cuentas que lo contienen ya lo tenemos valorado al equivalente del coste histórico. Para poder completar el proceso, hemos de proceder ahora al prorrateo de las desviaciones en la MdOD y en los CIF.
Prorrateo de las desviaciones en MdOD y en los CIF
Las desviaciones en MdOD y CIF se prorratean respectivamente entre los costes de MdOD y CIF contenidos en los saldos finales de las cuentas de Productos Acabados y Coste de las Ventas. En nuestro ejemplo, los CIF se reparten tomando la MdOD como base, por tanto los CIF en cada una de esas cuentas serán proporcionales al coste de la MdOD del período actual contenido en ellas. Siendo así, las desviaciones en MdOD y CIF pueden tratarse conjuntamente y prorratearse proporcionalmente al coste de la MdOD que contengan esas dos cuentas (PA y Coste de la Venta).
Siguiendo con nuestro ejemplo, las desviaciones que quedaban pendientes eran^1 :
Desviación en precio de la MdOD .......................... 936 € F Desviación en cantidad de la MdOD ....................... 900 € D Desviación en precio de los CIFvar......................... 216 € D Desviación en cantidad de los CIFvar ..................... 450 € D Desviación en precio de los CIFfijos....................... 400 € F Total neto .................................... 230 € D
En la tabla de la figura 7.8 hemos visto que el coste de la MdOD en los saldos de PA y Coste de la Venta antes del prorrateo son: PA = 2.500 € y Coste de la Venta: 20.000 €.
(^1) No incluimos aquí la desviación en absorción ya que ésta no se prorratea al ser un caso especial que se analiza detenidamente más adelante.
