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INTRODUCCIÓN A LA
CONTABILIDAD DE COSTOS
1.1 CONCEPTOS GENERALES
Un factor clave en la calidad de la toma de decisiones es siempre la información sobre todas las variables que, directa o indirectamente, pueden influir en el resultado de la decisión; es decir, sobre aquellas circunstancias que la rodean y pueden ser relevantes para conseguir lo que se plantea. Todas las decisiones son tomadas en la empresa, donde se realizan las diferentes transacciones y operaciones, para producir y distribuir un bien o servicio. Una organización es evaluada en función a sus utilidades: UTILIDAD = VALOR DE VENTA – COSTO DE LO VENDIDO – GASTOS Como la información es un elemento importante en el proceso de la toma de decisiones debe ser completa y adecuada. La podemos obtener en el análisis de los costos de la empresa constituyéndose como un factor cuantitativo relevante. La Contabilidad de Costos se preocupa de la clasificación, acumulación, asignación y control de costos^1. Estos se ordenan de acuerdo con los patrones de comportamiento (costos fijos o variables), patrones de tiempo (históricos o estándares), actividades y procesos; asimismo, pueden acumularse por cuentas, centros, departamentos, lotes, líneas, productos u otros segmentos del negocio. Teniendo, entonces, esta información, se puede analizar y calcular el costo para realizar diferentes funciones como: control, valoración de pedidos, operación de un proceso, la fabricación de un producto, la realización de proyectos especiales, etcétera. Cabe señalar, que los sistemas contables - los cuales ayudan a determinar los costos de producción- no pueden estar ajenos a los puntos de vista de la contabilidad de la empresa; por tanto, el sistema de costos a implementar, deberá adaptarse o ajustarse a las necesidades de control de la industria, servicio o comercio en cuestión. (^1) Backer Morton, Jacobsen Lyle, Ramírez David, Contabilidad de Costo: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones. 2da Edición, Programas Educativos S.A; México, 1992.
1.2 CONTABILIDAD DE COSTOS
Como ya se ha mencionado, la Contabilidad de Costos - rama de la Contabilidad Financiera- se ocupa de la clasificación, acumulación, asignación y control de los costos. Registra todas las operaciones internas relacionadas con la fábrica (planta) en la elaboración de los productos terminados. Permite la acumulación de costos, la valoración de inventarios, la determinación de los costos del producto o servicio para un debido control de la información financiera relacionada con las actividades de la empresa; y, asimismo, ayuda a la contabilidad en la preparación de los estados financieros. Toda esta información se presenta a la gerencia para facilitar la planeación y la toma de decisiones. La Contabilidad de Costos, por ende , proporciona una parte importante de la información cuantificable para la toma de decisiones porque su principal objetivo es, precisamente, brindar información útil y necesaria. No se constituye como un fin, sino como un instrumento que ayuda a la medición y evaluación de la buena marcha de una empresa. A la Contabilidad de Costos también se le denomina:
- Contabilidad Analítica, porque analiza la información económica financiera de cualquier línea, negocio, cliente o área de la empresa.
- Contabilidad de Gestión, por convertirse en una herramienta que ayuda a los directivos en el proceso de la toma de decisiones. 1.3 OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS Los objetivos de la Contabilidad de Costos pueden resumirse de la siguiente manera:
- Complementar la Contabilidad Financiera , especialmente en la valoración: ➢ De los materiales, productos en proceso en una empresa industrial. ➢ De los productos terminados y vendidos en una empresa industrial. ➢ Del servicio prestado en una empresa de servicios.
- Proporcionar información necesaria para planificar y controlar el proceso productivo. Se trata de elaborar guías-pautas de las futuras acciones y de contrastarlas con la realidad, a fin de analizar las diferencias y sus causas. Para lograr este objetivo, se puede emplear el sistema de costeo estándar y los presupuestos.
- Tomar decisiones con el adecuado análisis de la rentabilidad de los productos y de los procesos productivos de la empresa, proporcionando información a la gerencia para las labores de la planeación.
- Suministrar a la Contabilidad Financiera datos referentes a la valoración de las existencias de materia prima, productos terminados y productos en proceso. Cuando los productos terminados sean vendidos se proporcionará la información del costo de ventas, permitiéndose medir, de esta forma, la utilidad bruta del ejercicio.
- Dentro de los propósitos de la Contabilidad de Costos, se pueden mencionar la obtención del costo unitario para la valoración de los inventarios de productos terminados y en proceso; y el brindar información para la toma de decisiones.
- Mientras que la Contabilidad Financiera informa sobre la totalidad de la empresa la Contabilidad de Costos elabora una información “más analítica” por producto, por líneas, por departamentos, por centros de costos o procesos productivos.
- En la Contabilidad Financiera, normalmente, se elaboran informes de carácter anual; mientras que, en la Contabilidad de Costos, suelen referirse a periodos más cortos. La frecuencia depende de las necesidades de información y del tipo de informe.
- La Contabilidad Financiera informa sobre las transacciones ocurridas en el pasado; en cambio, la Contabilidad de Costos además de los hechos históricos puede también realizar previsiones futuras. 1.5 CONCEPTO DE COSTO En la Contabilidad de Costos, la palabra “ costo ” se define como el valor sacrificado para adquirir bienes o servicios, que se mide en dólares (dinero) mediante la reducción de activos o al incurrir en pasivos en el momento en que se obtienen los beneficios 2. Desde un punto de vista intuitivo, cuando se dice que un bien tiene un costo, inmediatamente se le relaciona con el sacrificio de algo más; en otras palabras, al costo se le asocia con las unidades monetarias de los recursos consumidos para obtener un bien o servicio determinado. Estos recursos consumidos comprenden recursos tecnológicos, humanos, naturales, maquinarias, inmuebles, terrenos, intangibles. Diferencia entre Costo y Gasto Los costos deben diferenciarse de los gastos: a. Costo. Constituye todo recurso consumido para la adquisición de productos (valor de compra, en una empresa comercial), los recursos consumidos para la fabricación de los productos (costo de producción, en una empresa industrial) y los recursos consumidos para la prestación de un servicio (costo del servicio, en una empresa de servicios) que permanecen en almacén pero que todavía no se han vendido contabilizándose en el activo realizable. Cuando estos productos se vendan hallaremos el costo de ventas en el Estado de Resultados. b. Gasto. Son recursos consumidos para mantener operativa la estructura de la empresa, éstos son destinados a administrar, comprar, vender y financiar las actividades de la compañía. Se relacionan con las áreas administrativas y de ventas (servicios, comisiones, publicidad, remuneraciones, seguros, alquileres). Se contabilizan en el Estado de Resultados confrontándose con los ingresos generados. (^2) Polimeni Ralph, Fabozzi Frank, Adelberg, Arthur, Contabilidad de Costos, McGraw Hill, Santafé de Bogotá
La Norma Internacional de Contabilidad (NIC 2) menciona que el costo de las existencias comprende aquellos conceptos derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costos incurridos para su condición y ubicación. Diferencia el costo de adquisición, que comprende el valor de compra, aranceles, impuestos (no recuperables), transporte con el costo de transformación, que considera aquellos recursos consumidos directamente en planta para elaborar las unidades producidas (materiales, insumos, seguro de fábrica, remuneraciones de obreros, supervisores y otros). 1.6 ELEMENTOS DEL COSTO Son las partes que integran la estructura del costo. Se pueden identificar tres elementos esenciales en el costo de fabricación: materia prima, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. a. Materia prima. Es el principal recurso consumido en el proceso productivo, constituye todos los materiales relevantes que integran el producto final y con una presencia visible ya sea por ensamble, por mezcla, etc. Tiene como característica principal la facilidad de identificarse y cuantificarse con el producto, por ejemplo: la harina de trigo, que se utiliza en la fabricación de tostadas, para efectos de cálculo del costo se suele asociar a una tasa predeterminada de consumo con respecto al producto final. Por consiguiente, el costo de la harina (materia prima) para fabricar un paquete de tostadas será igual a la cantidad de harina (gramos) por paquete (tasa de materia prima por unidad de producto) x el costo de la harina expresada en gramos (costo unitario de materia prima). b. Mano de obra directa. Es el tiempo físico que invierte uno o varios trabajadores en la fabricación de uno o varios productos. Este elemento es identificable y cuantificable con relación al producto, por ejemplo: los obreros de planta, quienes trabajan en el proceso de horneado; para efectos de cálculo del costo se utiliza, también, una tasa predeterminada asociada al esfuerzo físico que se emplea en la fabricación de las tostadas. En consecuencia, el costo de la mano de obra directa para fabricar un paquete de tostada será igual a la cantidad de tiempo expresado en horas hombre por paquete en los diferentes procesos de amasado, fermentación, pintado y horneado x el costo por hora hombre en cada proceso. La materia prima y la mano de obra directa frecuentemente se describen como costos primos, por ser los primeros desembolsos a costear. c. Costos indirectos de fabricación. Son aquellos consumos de recursos necesarios para la fabricación, que se relacionan de manera indirecta con todos los productos elaborados en la empresa, reciben dicho nombre por las dificultades en la medición e identificación con los productos finales. Cuando la empresa elabore un solo producto, cabe indicar, que todos los costos indirectos de fabricación serán asumidos por este único producto.
En una empresa industrial, si se establece como objeto de costo el producto terminado (producción de leche) se acumularán los costos de materia prima, mano de obra y costos indirectos de fabricación por unidad (ya sea por litro, botella, lata). Si el objeto de costo es un proceso productivo como el de centrifugado (en el cual se realiza principalmente el descremado y la eliminación de los residuos), los costos acumulados serán las remuneraciones del personal, energía, depreciación de los equipos (centrífuga) consumidos en este proceso. 1.8 CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS Y GASTOS 1.8.1 De acuerdo con la función en la que se incurre a) Costos de producción. - Aquellos costos generados en el proceso de transformar el material principal en productos terminados; así tenemos la materia prima, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación. b) Gastos comerciales (abastecimiento – almacén - distribución - venta).- Aquellos incurridos desde la adquisición de los materiales hasta llevar el producto a los mayoristas, minoristas o al consumidor final, por ejemplo: compras, almacenamiento, publicidad, promociones, comisiones, sueldos de los vendedores, transporte de productos terminados, manipulación de pedidos, distribución, etc. c) Gastos de administración. - Aquellos originados en el área encargada de gerenciar el negocio: los sueldos de los gerentes generales, del personal administrativo, la energía, los servicios públicos consumidos en esta área, etc. 1.8.2 De acuerdo con su identificación al “objeto de costo” a) Costos directos. - Se identifican y cuantifican directamente con el objeto de costo ya sea una actividad, departamento, proceso o producto. Si se tiene, por ejemplo, una empresa con dos departamentos de producción: hilos y telas, la remuneración del supervisor del área de hilos se clasificará como un costo directo si el objeto de costo es el departamento de producción de hilos. b) Costos indirectos. - Se identifican con varias unidades de referencia, varios productos o actividades determinadas porque son comunes, por ejemplo, las remuneraciones de los jefes de mantenimiento de las máquinas se tendrán que asignar a los diferentes productos (casacas, pantalones, blusas, camisas) que elabora la empresa. 1.8.3 De acuerdo con el momento en que fueron determinados a) Costos históricos. - Son los costos consumidos en un determinado periodo, por ejemplo, el alquiler de planta del mes pasado o anterior. Se les denominan, asimismo, costos reales obtenidos después de la fabricación o durante su transformación.
b) Costos estándar. - Son costos predeterminados calculados antes de la elaboración de los productos que se esperan obtener en un futuro. Se estiman basándose en estudios de ingeniería, estadísticas o según la experiencia. Se utilizan para la elaboración de presupuestos y análisis de las desviaciones con el objetivo de poder controlar y corregir deficiencias. Por ejemplo, el costo estándar (estimado) de mano de obra directa se compara con el costo real de la mano de obra directa, incurrida en un periodo establecido, para obtener así las variaciones o diferencias respectivas. 1.8.4 De acuerdo con el nivel de autoridad en el momento de su determinación a) Costos-gastos controlables. - Se llaman así cuando un empleado de cierto nivel jerárquico tiene la autoridad suficiente para modificarlos o no. Por ejemplo, el sueldo de un supervisor es controlable por el gerente de producción. b) Costos-gastos no controlables. - En algunas ocasiones no se tiene autoridad (en su ejecución) sobre los costos-gastos en que se incurren; es el caso, por ejemplo, de la depreciación de una maquinaria cuyo monto fue definido por quienes la adquirieron especificando el método de depreciación a utilizar (gerencia-dirección). 1.8.5 De acuerdo con su comportamiento y las fluctuaciones de los niveles de actividad El nivel de actividad es necesario definirlo como el volumen o capacidad de producción normal en una empresa (número de unidades fabricadas), o el factor significativo, ya sea expresado en horas máquina u horas de mano de obra directa. Las fluctuaciones se refieren al comportamiento del costo en relación a los diferentes cambios en el nivel de producción (o venta en una situación de gastos por comisiones, etc.); por esta razón, se pueden clasificar como variables y fijos. a) Costos variables. - Reciben esta denominación los costos que cambian en el importe total en proporción directa a las variaciones en la actividad o el volumen total relacionado; por ejemplo: el costo total de la materia prima, los lubricantes, el combustible, la depreciación por el método de las unidades producidas, entre otros. Costo (S/.) Costo variable total Nivel de producción / actividad (unidades)
b) Costos fijos. - Son los que permanecen constantes en un periodo establecido sin importar un cambio en el volumen de producción; por ejemplo: el alquiler de la planta y la depreciación por el método de línea recta. Al aumentar el nivel de actividad el costo total se conserva, mientras que el costo promedio por unidad disminuye. Del mismo modo, al disminuir el nivel de actividad el costo total se mantiene, aunque el costo promedio por unidad se eleva. Costo (S/.) Costo fijo total Nivel de producción / actividad En efecto, el costo fijo total en un concreto campo de validez permanece constante independientemente del volumen de producción o actividad; sin embargo, el costo fijo unitario aumenta o disminuye al incrementarse o bajar el nivel de volumen, o sea, se hace “variable” respecto al volumen. Costo (S/.) Costo fijo unitario Nivel de producción / actividad (unidades) COSTO TOTAL = COSTO VARIABLE + COSTO FIJO Así tenemos; Costo total Costo (S/.) Costo variable total Costo fijo total Nivel de producción / actividad (unidades)
c) Costos semivariables. - Están integrados por una parte fija (constante) y una parte variable (según el nivel de producción); ejemplos característicos: los servicios públicos, la energía, el agua, el teléfono, etc. d) Costos semifijos. - Son aquellos que no varían dentro de un cierto intervalo de actividad, pero sí fuera de este; y, además, se presentan con saltos bruscos. Costo (S/.) C B A P Q Nivel de producción / actividad Tanto los costos variables como los fijos tienen ese comportamiento dentro de un concreto campo de validez, el cual se definirá a continuación: 1.8.5.1 Campo de Validez/Rango relevante El autor Joseph María Rosanas, en su libro Contabilidad de costos para la toma de decisiones, 2000 conceptualiza el rango relevante como “ aquel intervalo en el cual se encuentra el volumen normal de actividad de la empresa, la recta de costos situada entre los extremos de dicho intervalo será fácil de obtener, y válida en todo este intervalo. Por tanto, la aproximación de separar todos los costos fijos y variables puede ser suficientement e exacta en un campo de validez que habrá que precisar en cada caso”. Costos (S/.) Q P Campo de validez N Nivel de producción / actividad (Fuente: Rosanas, Josep María)
- Vender los bienes. Implica tener un personal de ventas, locales de exhibición y venta, utilización de medios de transporte tanto internos como externos, publicidad, promoción, empaque, despacho y entrega de productos a los clientes. A estas actividades se les llama función de distribución.
- Administrar todas las demás actividades y operaciones necesarias para el buen funcionamiento de la empresa. Involucra contratar personal administrativo, cobranzas, pagos inherentes a las operaciones, equipos de cómputo, compra de muebles y enseres, útiles de oficina, entre otros. Estas empresas comerciales compran artículos terminados o semielaborados que no demandan ningún proceso de fábrica, es decir, no le añaden ningún valor agregado al producto. Las existencias al final de un periodo contable se describen como inventario de mercaderías cuyo costo dependerá del método de valoración definido por la empresa (PEPS o Promedio). A continuación, se muestra el ciclo económico en una empresa comercial: Cuentas del Plan Contable General Empresarial:
- Compra de mercaderías. Cuentas por pagar comerciales
- Almacén. Mercaderías
- Ventas. Cuentas por cobrar comerciales
- Disponible **Cobro Pago
- Cuentas por cobrar comerciales
- Ingresos
- Cuentas por cobrar comerciales
- Caja
- Cuentas por pagar comerciales
- Mercaderías
- Cuentas por pagar comerciales Movimiento de la compra, almacenamiento y venta de los productos Cuentas del Estado de Situación Financiera y del Estado de Resultados H Ctas por pagar / H Caja D Mercaderías H D Costo de ventas H Compras** al crédito de las mercaderías nacionales o importadas. Compras al contado y el desembolso por aranceles, aduanas, seguros e instalaciones. Entradas al almacén de acuerdo a su costo (PEPS o Promedio), más todos los desembolsos necesarios para darles una condición y ubicación requerida. Salidas de mercaderías vendidas a su costo. Costo de las mercaderías vendidas.
En una empresa comercial, el criterio para clasificar una partida contable, ya sea como costo de la mercadería o como gasto del periodo, depende de la naturaleza e identificación con la misma mercadería. Por ende, las partidas se pueden agrupar en dos clases: Aquellas que se incurren específicamente para tener disponible el producto; todos los desembolsos relacionados con la compra del mismo (valor de compra, aduanas, transporte, seguro, etc.). Aquellas que se incurren genéricamente para hacer posible las operaciones de la empresa; los gastos del periodo, exceptuando las partidas que se contabilicen como activos (por ejemplo, a un inmueble se le considera un activo inmovilizado y la depreciación como un gasto). 1.10 LOS COSTOS EN UNA EMPRESA DE SERVICIOS Las empresas de servicios, que actualmente crecen en número en relación con el entorno tecnológico y económico de cada país, no son sustancialmente distintas de las empresas industriales desde un punto de vista contable. En este tipo de empresas también existe una actividad de producción (bien intangible) y unas actividades administrativas, comerciales y financieras. No obstante, según su definición, un servicio es algo inmaterial producido en el momento mismo en que se vende. No habrá, en su mayoría, inventarios de servicios y el Estado de Resultados tendrá una estructura más simple que la elaborada en una empresa industrial. Se trata de empresas que participan en la economía por su diversificación. Hay variedad en los servicios que se pueden ofrecer, tales como: servicios profesionales (contabilidad, consultoría, abogados, ingeniería), servicios de educación (universidades, institutos, colegios), servicios financieros (bancos, cajas municipales, cajas rurales, AFP, seguros), servicios de hotelería, servicios de alimentación, atención médica, transporte, mantenimiento, telefonía, energía, agua, seguridad, etc. Estado de Resultados Menos Utilidad Bruta Menos Utilidad Operativa Ventas Costo de mercadería vendida Gastos operativos: ventas y administrativos.
Estado de Resultados por su función : Estado de Resultados por su naturaleza : Estado de Resultados Menos Utilidad Bruta Menos Utilidad Operativa Ingresos por servicios prestados Costo de servicios prestados Gastos operativos: ventas y administrativos. Estado de Resultados Menos Gastos:
- Personal, directores y gerentes.
- Servicios prestados por terceros.
- Tributos.
- Otros gastos de gestión:seguros, regalías, suscripciones, donaciones
- Gastos financieros.
- Valuación y deterioro de activos y provisiones: depreciaciones, amortizaciones, agotamientos, estimaciones de cobranza dudosa, deterioro, provisiones, etc. Utilidad Operativa Ingresos por servicios prestados
Algunas empresas de servicios emplean una alta proporción de horas-hombre como: consultorías tributarias, contables, auditorias, mantenimiento de vehículos; característica que afecta en la programación y estandarización de las actividades a brindar. Otras, por el contrario, son empresas de servicio automatizadas (lavado automático de vehículos), en donde las actividades son más estándares y facilitan la programación de las operaciones. 1.11 LOS COSTOS EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL Las empresas industriales se clasifican en dos grandes grupos: a) La industria extractiva. - Aquella que obtiene el producto de la propia naturaleza (industria petrolera, minería
- recursos no renovables-, agricultura, pesca, ganadería, explotación de bosques- recursos renovables). b) La industria de la transformación. - Aquella que modifica las características físicas y/o químicas del material hasta lograr un producto terminado. De este modo, las empresas industriales o manufactureras compran materias primas y las procesan para transformarlas en productos terminados. Las que no son consumidas se incluyen en el inventario de materias primas. Una empresa industrial presenta actividades similares a las de una empresa comercial, excepto en el proceso de fabricación. Al igual que una empresa comercial, realiza transacciones de compra y mantenimiento de las materias primas (en comercial, mercaderías), vende los productos terminados, administra el conjunto de sus actividades y las financia. A continuación, se muestra el ciclo económico en una empresa industrial:
- Almacén. productos terminados
- Ventas. Cuentas por cobrar comerciales
- Disponible. Cobro Pago
- Producción. MP+ MOD + CIF Productos en proceso Productos terminados
- Compra MP. Cuentas por pagar
Cuando en una empresa se tienen inventarios iniciales y finales de las diferentes cuentas, la distribución de los costos sería: Acumulación de costos Materia prima Productos en proceso Productos terminados Saldo inicial Inventario inicial Inventario inicial PP Inventario inicial PT
- (más) Adiciones
- Compras
- Materia prima utilizada, mano de obra directa y CIF consumidos
- Costo de productos terminados y recibidos en el periodo Resultado intermedio (^) = Materia prima disponible = Costo por distribuir = Productos terminados disponibles para la venta Distribución de los costos
- (menos) Inventario final (^) - Inventario final MP
- Inventario final PP - Inventario final PT Resultado final = Consumo de materias primas =Costo de productos terminados y transferidos en el periodo = Costo de los productos vendidos Las Cuentas de Existencias en una Empresa Industrial Materias primas Inventario final de MP Consumos Proceso productivo (Costo de fabricación) Productos terminados Inventario final de productos en proceso Inventario final de productos terminados Venta Costo de ventas Fabricación concluida Estado de Situación Estado de Resultados MOD y CIF Financiera
Así:
- La cuenta de materia prima funcionará como la cuenta de mercadería en una empresa comercial. Se irán añadiendo materiales mediante las compras y se abonarán cuando se transfieran a producción.
- La cuenta de productos en proceso va a cargarse (aumentarse) con la incorporación de las materias primas consumidas y con los costos de transformación, tanto de mano de obra directa y CIF. La cuenta de productos en proceso irá disminuyendo (abonando) cuando se terminen de fabricar los productos, momento en que se trasladará a la cuenta de productos terminados.
- La cuenta de productos terminados se irá cargando conforme se termine la producción y se abonará cuando se realice la venta. Resumiendo, el costo de ventas de una empresa industrial es el siguiente: IIMP + IIPP +IIPT + Compras de MP +MOD +CIF-IFMP-IFPP-IFPT = CV En síntesis:
- La utilidad bruta del negocio se determina comparando los costos de fabricación de los productos con los ingresos derivados de su venta.
- La contabilidad de costos nos informará sobre el costo de cada producto.
- El costo de los productos no vendidos al final de un periodo se registra en el Estado de Situación Financiera, en la cuenta de productos terminados.
- Los costos varían de acuerdo con los cambios en el volumen de producción. Comprender su comportamiento es importante en casi todos los aspectos de costeo de productos, evaluación del desempeño y toma de decisiones.
