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Contabilidad de Costos - Libro, Monografías, Ensayos de Contabilidad
Contabilidad de Costos - Libro
Tipo: Monografías, Ensayos
2022/2023
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Luis Luján Alburqueque
Contabilidad de costos
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PRESENTACIÓN
Presentación
Para saber si un negocio va según lo planeado se requiere tener una fuente constante de información que indique, precisamente, cómo va su marcha. Es por ello que es necesario elaborar estados financieros que suministren lo requerido, como por ejemplo el costo de ventas, en el cual, para fi jarlo y adentrándonos en su composición, se deben tener en cuenta elementos como insumos, mano de obra, maquinaria, etc., los cuales son susceptibles de ser expresados numéricamente.
Allí radica la importancia de una obra como la presente, su aporte en la cuan- tificación de uno de los elementos vitales en la estructura de un estado de ganancias y pérdidas. Analizamos cada uno de los elementos de costo, su registro, explicándo- se los diversos métodos que existen para controlarlos o asignarlos, describiendo los aspectos más relevantes de sistemas de costo particulares, tales como los costos en actividades agrarias, de construcción, mineras y otros.
Asimismo, considerando el efecto que tiene la cuantificación del gasto del pe- riodo en relación con las existencias en la determinación del resultado contable, uno de los elementos para la determinación de la renta neta imponible de tercera catego- ría, se buscará vincular la normativa tributaria relacionada con el control y requisitos exigidos para dar validez a los efectos que se generan como consecuencia de la prác- tica contable. De esta manera, a lo largo de la obra se cita no solo la normativa legal vigente sino también las opiniones emitidas por el Tribunal Fiscal en distintas resolu- ciones, que nos permitirán entender mejor la normativa aplicable a las existencias.
Estamos seguros de que la presente obra se convertirá en una fuente de cons- tante referencia en la que el profesional contable encuentre los conceptos y temas más frecuentes vinculados a la contabilidad de costos, de modo que pueda satisfacer de manera inmediata su necesidad de revisión de conceptos, los cuales han sido explicados de forma didáctica, en la que los casos prácticos contribuirán a facilitar el entendimiento de los temas tratados.
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1. DEFINICIÓN DE CONTABILIDAD DE COS-
TOS
Cuando hablamos de contabilidad de cos- tos nos referimos a una rama de la contabili- dad que se refiere a los registros e informes referidos a productos, grupo de productos o servicios, es decir, a cualquier actividad eco- nómica, sin limitarse a empresas productivas o industrias; a fin de controlar y contabilizar los movimientos de los almacenes, verificar la existencia de los bienes (toma de inventa- rios), registrar la producción, determinar los costos de producción, orientar la política de precios, controlar los resultados de la acti- vidad productiva, confeccionar estadísticas, preparar presupuestos, etcétera. Por dicha razón Gayle Rayburn (1)^ señala que la con- tabilidad de costos identifica, define, mide, reporta y analiza los diversos elementos de los costos directos e indirectos asociados con la producción y la comercialización de los bienes y servicios; midiendo también el desempeño y la calidad de los productos y la productividad.
De acuerdo con Polimeni (2)^ , la “Nacional Association of Accountants (NAA) (3)^ define a la contabilidad de costos en el Statement on Management Accounting (SMA) Nº 2, como una técnica o método para determinar el costo de un proyecto, proceso o producto
Capítulo 1
CONTABILIDAD DE COSTOS
utilizado por la mayor parte de las entidades legales de una sociedad, o específicamen- te recomendado por un grupo autorizado de contabilidad”. Complementando lo anterior, Barfield (4)^ nos señala que este costo se de- termina a través de una asignación directa, de una asignación arbitraria o de una asig- nación sistemática y racional dependiendo el método apropiado para determinar los cos- tos. En su opinión, la contabilidad de costos crea un puente entre la contabilidad financie- ra y la contabilidad administrativa, toda vez que se integra con la contabilidad financiera al suministrar información sobre los produc- tos y/o servicios para los estados financieros y con la contabilidad administrativa mediante el suministro de una parte de la información cuantitativa de los costos básicos que nece- sitan los administradores.
Por su parte Ortega Pérez de León (5)^ se- ñala como concepto de la contabilidad de costos moderna lo siguiente: “La contabili- dad de costos industriales es un área de la contabilidad que comprende la predetermi- nación, acumulación, registro, distribución, información, análisis e interpretación de los costos de producción, de distribución y de administración”. Adicionalmente, bosqueja como concepto de sistemas de costos al conjunto de procedimientos, técnicas, regis- tros e informes estructurados sobre la base
(1) GAYLE RAYBURN. Contabilidad y administración de costos. 6ª edición, McGraw-Hill Interamericana Editores, México. D.F. p. 4. (2) POLIMENI, FABOZZI, ADELBERG. Contabilidad de costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. 3ra. edición McGraw-Hill Interamericana, Colombia, 1995, p. 4. (3) Actualmente el Institute of Management Accountants. (4) BARFIELD, RAIBORN Y KINNEY. Contabilidad de costos: Tradiciones e inovaciones. 5ta. edición, Internacional Thompson Editores. México, 2005, p. 5. (5) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Contabilidad de costos. 5ta. edición. Editorial Limusa , México, 1994, p. 39.
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CONTABILIDAD DE COSTOS
- Son la suma de esfuerzos y recursos que se han invertido para producir algo”. DEL RÍO GONZÁLEZ, Costos I.
- Es el conjunto de pagos, obligaciones contraídas, consumos, depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones atribuibles a un periodo determinado, relacionadas con las funciones de producción, distri- bución, administración y financiamiento”. ORTEGA PÉREZ DE LEÓN, Contabili- dad de costos.
De esta forma, cuando hablemos de cos- tos siempre nos referiremos al costo del pro- ducto, es decir, al costo inventariable o valor asignable de un bien o servicio medido por el monto en efectivo desembolsado o por desembolsar o por los bienes entregados a cambio, salvo que se adicione a dicho térmi- no la palabra “de venta” con la cual se hará referencia al gasto originado por las unida- des vendidas en el periodos que se mostrará en el estado de resultados.
Costos de hacer Costos de vender Costos de transformación Gastos de operación Materiales directos
Mano de obra directa
Material indirecto
Mano de obra indirecta
Otros costos indirectos
Gastos de administración
Gastos de ventas
Gastos financieros
No se reconocen en el estado de resultados hasta que estos sean vendidos reconociéndose conjuntamente con los ingresos que generan (párrafo 34 de la NIC 2: Existencias).
Nuestro objetivo en esta obra será la apropiada determinación del costo de los bienes o servicios como costo vigente y la determinación del costo vencido reconocido en el estado de resultado como un gasto del periodo.
Costo vigente
Un activo es un bien que generará beneficios económicos futuros a la empresa, a través de su venta. Si se trata de un bien destinado a la venta, mientras no se transfiera no se reconocerá como gasto.
COSTO DE UN BIEN O SERVICIO
Costo vencido
Costo expirado o gasto propiamente dicho que se reconoce en el estado de resultados. Se reconoce cuando se produce el de- cremento del patrimonio como consecuencia que no generará beneficios económicos futuros.
Entendido que el objeto de esta obra es examinar los costos de un bien o servicio, es importante señalar que no necesariamente
se utiliza como unidad de costos la unidad del producto, así para fijar la unidad respecto de la cual se establecerá dicho costo se de- berá tomar en consideración los siguientes factores: la unidad de medición, la presenta- ción final del producto fabricado y la cantidad de unidades en que se ofrezca normalmente a la venta. Así, por ejemplo, considérese que en el caso de los productores de cigarrillos, la unidad cualitativa sería el cigarrillo, sin embargo, considerando que los mismos se venden en paquetes que contienen determi- nado número de cigarrillos, no deberá utili- zarse como unidad el cigarrillo sino la caja de cigarrillos.
En otras palabras la unidad de costo (o de costeo) son los factores en función de los cuales se expresan los costos, los cua- les guardan relación con: (i) el producto
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fabricado; (ii) la unidad de venta; (iii) el méto- do de fabricación. Es importante advertir que los anteriores son criterios sobre los cuáles se basará el contador a efectos de determi- nar la unidad de medida, como consecuen- cia de lo anterior será frecuente que dos empresas que fabrican productos análogos y realizan operaciones semejantes, empleen unidades diferentes de costos. Sin embargo, cómo se verá más adelante por la actividad de algunas empresas, cuando se trata de bienes o servicios especiales, la unidad de medida será la unidad, es decir, en función a la orden de trabajo, toda vez que cada tra- bajo o tarea se considerará como una unidad distinta, reuniéndose los costos en relación con cada orden o tarea.
Visto lo anterior, el siguiente punto a exa- minar son los elementos de costo que inte- gran un producto o un servicio, es decir, sus componentes. Estos son esencialmente tres: (i) los materiales directos que serán transfor- mados o empleados en la realización del bien o servicio; (ii) la mano de obra directa
empleada en la producción o en la presta- ción del servicio y (iii) los costos indirectos de fabricación incurridos para efectuar la trans- formación de los materiales o la prestación del servicio. Todo producto o servicio tiene estos elementos en mayor o menor medida, suministrando esta clasificación básica la información necesaria para la medición del ingreso y la fijación del precio del producto, asimismo, una vez que el producto sea ven- dido o el servicio prestado, se reconocerá como gasto, permitiendo la determinación de la utilidad bruta de la empresa.
Costos directos
- Materiales directos
- Mano de obra directa
COMPOSICIÓN DE LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN
Costos indirectos
- Costos indirectos fijos
- Costos indirectos va- riables
Composición de los elementos del costo (según agrupamiento de costos)
Materiales directos Mano de obra directa
- Costos indirectos = Costos de transformación Costo primo
Materiales directos +
Mano de obra directa Costos indirectos = Costos de transformación Costo de conversión
Los costos directos reciben también el nombre de costos primos, siendo la causa de esta denominación, según Ortega Pérez de León (8)^ , el hecho de que comprende todas aquellas partidas estrecha y directamente vinculadas con la fabricación de un producto o la prestación de un servicio. El otro compo- nente del costo de producción, la carga fa- bril o costos indirectos comprende todos los demás costos empleados en la producción y
que no corresponden ni a materiales directos ni a mano de obra directa. Es decir, incluye conceptos tales como los materiales no di- rectamente utilizados en la producción, sino que son auxiliares o coadyuvantes de este proceso, por ello se consideran como mate- riales indirectos, mientras que el personal de control, inspección u oficinistas de fábrica, corresponde a la mano de obra indirecta. Los otros costos de producción también llamados
(8) ORTEGA PÉREZ DE LEÓN. Ob. cit. p. 63.
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manufactureras, se debe definir las principa- les máquinas a utilizar y el orden eficiente de los procesos de transformación, así como asignar el personal óptimo para cada etapa.
Es importante manifestar que existen varios modelos de organización, siendo los principales tipos de procesos productivos los siguientes:
PROYECTO INTERMITENTE FLUJO LINEAL
TALLER LOTE LÍNEAS DE CONTINUO ENSAMBLAJE
TIPOS DE PROCESOS PRODUCTIVOS
Bajo Volúmenes de producción Alto
- El flujo lineal es la producción en línea o en la que el producto se va desplazan- do a diferentes estaciones para que se ejecute alguna acción o se le añada un insumo o componente, el ensamblaje de automóviles, por ejemplo. Se busca que, a través de la especialización en tareas
repetitivas, se logre la máxima eficiencia y se pueda mecanizar la mayor parte de los procesos.
A continuación se presenta un cuadro sen- cillo que refleja este proceso secuencial hasta la terminación del bien o servicio:
Departamento inicial
A
MPC
MOD
CFABRIL
PT
Departamento no inicial
B
MPC
MOD
CFABRIL
PT
Departamento no inicial
C
*PS (^) A
*PSB
MPC
MOD
CFABRIL
PT VENTA
- El proceso por proyecto es el modelo por bloque, en el cual un individuo o un mis- mo equipo se hacen responsables por la
producción de cada unidad. La eficien- cia depende de la productividad, el ma- nejo de tiempos y que las herramientas
- PS = Producto semiterminado
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o materiales estén al alcance de quien los necesita. Ejemplos: un operador que arma sin ayuda un equipo de música, la elaboración de un plato en la cocina o el corte de cabello, con lavado y peinado.
También hay procesos que combinan ambos modelos, como en la prestación de servicios o en la atención directa al público.
En opinión de Lang (13)^ para determinar los costos de producción, es un requisito previo y fundamental, dividir la organización en uni- dades o departamentos, conociéndose estas unidades de organización como centros de costos. Un centro de costos, es una unidad o principal división funcional dentro de la em- presa para la cual se calculan y acumulan los costos en forma separada, clasificándose en función a su relación con la producción de los bienes y servicios en centros de pro- ducción y centros de servicio. La determina- ción exacta de los centros de costo dentro de la empresa dependerá, en gran parte, de la organización existente (agrupamiento de las máquinas, los métodos, los procesos, las operaciones, etc. a fin de separar las activi- dades con un interés común) y de la forma de control que deseen establecer los ejecu- tivos de la firma, para determinar las respon- sabilidades inherentes a cada uno de ellos.
(13) LANY, Theodore. Manual del Contador de Costos. Tomo I. Editorial Limusa S.A. de C.V. Balderas, D.F. México, 1992, p. 145. (14) Otro ejemplo de proceso productivo podemos verlo en la RTF Nº 2000-1-2006 en la que el Tribunal nos señala que constituye un proceso de transformación primaria de productos agrarios (agroindustria) el proceso de deshidratación, es decir, el secado por exposición natural de la aceituna sobremadura.
Centros de producción
Departamentos donde se elabora propiamente el bien o servicio o que con- tribuye directamente.
Centros de costos
Centros de servicios
Unidad de la empresa que no está directamente rela- cionada con la producción del bien o servicio pero que suministra servicio a los centros de producción.
Unidad o principal división funcional dentro de una empresa dentro de la cual se calculan y acumulan los costos.
Veamos el siguiente ejemplo en una em- presa agroindustrial, los centros de costos que pudiera tener pueden ser: acopio, pesa- do, limpieza y pelado, cortado, clasificado, picado, envasado, esterilizado y encajado y rotulado. Todos los anteriores constituirían centros de producción. Otros centros de costos no relacionados con la producción de manera directa serían compras o logística y limpieza las cuales se considerarán como centros de servicios. a) Un centro (o departamento) de pro- ducción corresponde a la unidad don- de se elabora un producto o parte de este. Incluye los departamentos donde tienen lugar los procesos de conversión o de elaboración, por ejemplo el depar- tamento de corte para la producción (14) de ropa o el departamento de cosido en una empresa manufacturera de ves- timenta. También puede ser un centro de producción el departamento de producción del Proceso A, B, etc. En consecuencia, se trata de aquellas uni- dades que contribuyen directamente a la producción de un bien o servicio e incluyen los departamentos donde tie- nen lugar los procesos de conversión o de elaboración, comprendiendo las operaciones manuales y mecánicas realizadas directamente sobre el bien o servicio. b) Un centro (o departamento) de servicio corresponde a cualquier otra unidad de la empresa, que no están directamente relacionados con la producción del bien o servicio consistiendo su función en su- ministrar servicios de asistencia a otros departamentos, asignándose sus cos- tos a los departamentos de producción. Ejemplo de estos son el departamento de energía para la fábrica, de la sección de mantenimiento del equipo, cafetería, etc.
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Teniendo en cuenta el hecho de que en un determinado momento los costos se con- vertirán en gastos al incluirse en el estado de resultados, con la consiguiente disminución de la utilidad del periodo y, por lo tanto, con incidencia tributaria para la determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta, estos se encuentran sujeto a lo que dispon- ga esta Ley (15)^ , la cual regula aspectos tales como el costo (costo computable), métodos de valuación, desvalorización, tratamiento de las mermas o pérdidas de inventarios y control de las existencias que serán tratados a lo largo de la obra.
4.1. Mermas
De conformidad con el literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se entiende como merma a la pér- dida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas
inherentes a su naturaleza y al proceso pro- ductivo. No necesariamente esta merma se reco- nocerá en el estado de resultados como un gasto y todo dependerá del lugar donde este se origine, sin embargo, independientemen- te a este hecho es importante recalcar que cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, el cual deberá contener por lo menos la metodolo- gía empleada y las pruebas realizadas; no siendo, en caso contrario, admitida la merma como deducción tributaria. Conforme con lo antes expresado debe- mos considerar dos aspectos de suma im- portancia: a) El tratamiento aplicable a la merma según donde se origine.
Proceso productivo Anterior Posterior
Se considera como gasto. Véa- se el Informe 009-2006/SUNAT referida a la pérdida física sufri- da en el traslado de productos a granel.
En esta fase la merma constituye un costo, es decir, se incorpora dentro del costo de las unidades producidas y obtenidas en buen estado.
Se considera como gasto. Véase:
RTF Nº 3722-2- referido a rotura de vidrios.
RTF Nº 6972-4- referida al envase de las bebidas embotelladas.
RTF Nº 915-5-2004: Evaporación y fugas RTF Nº 9579-4-2004: Mortalidad de pollos
(15) Texto Único Ordenado aprobado por D.S. Nº 179-2004-EF (08/12/2004) y modificatorias, reglamentado mediante el D.S. Nº 122- 94-EF (21/09/1994) y modificatorias.
Es importante señalar que existirían dos tipos de mermas: (i) la merma normal que es aquella cubierta dentro del límite seña- lado en el informe técnico, y (ii) la merma anormal que es el exceso al importe nor- mal. Sobre el particular en la RTF Nº 6597- 5-2007, el Tribunal Fiscal ha manifesta- do que “(…) están referidas a las pérdidas
cuantitativas de bienes en el proceso pro- ductivo, sea por la naturaleza del bien o por las características del proceso productivo, y que contablemente las mermas considera- das como normales e inevitables del negocio se integran al costo del bien o del servicio producido mientras que las anormales (evi- tables) y las que se generan fuera del proce- so productivo se registran como un gasto”.
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b) Requisitos que debe contener el informe técnico que sustente la merma
Sobre el particular es importante consi- derar las siguientes opiniones vertidas por el Tribunal Fiscal:
- RTF Nº 2000-1-2006: No se consideró como válido un informe en el que no se consignaba el número de la colegiatura ni la firma del profesional. - RTF Nº 1804-1-2006: El informe técnico de mermas debe precisar en qué consis- tió la evaluación realizada, e indicar en forma específica, cuáles fueron las con- diciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad.
Emitido por especialista
Contenido mínimo
- Profesional independiente, competente o colegiado
- Organismo técnico compe- tente
- Metodología empleada
- Pruebas realizadas
Requisitos del Informe Técnico que sustente la merma
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Mención especial merecen dos concep- tos que tienen distintos tratamientos: Diferencia de cambio: Cuando se ad- quiere bienes al crédito estando el mon- to adeudado expresado en una moneda extranjera o se incurre en un pasivo en relación a dicha adquisición en moneda extranjera, se generan diferencias de cambio que de conformidad con la NIC 21: Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera se deben reconocer en el estado de ganan- cias y pérdidas. No obstante lo anterior, tributariamente para efectos del Impuesto a la Renta este procedimiento no resulta aplicable en el caso de actualización de la deuda al cierre del ejercicio conforme lo dispuesto por el literal e) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta. Acorde con la precitada norma las dife- rencias de cambio originadas por pasi- vos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificables, ya sea que se encuentren en existencia o en tránsito a la fecha del balance general, deberán afec- tar el valor neto de los inventarios corres- pondientes y solo cuando no sea posible identificar los inventarios con el pasivo en moneda extranjera, la diferencia de cambio deberá afectar los resultados del ejercicio. Intereses: Generados por el financia- miento otorgado por el propio proveedor, es decir, con pago aplazado; o por un ter- cero en relación a la adquisición del bien, puede ser explícito o implícito cuando es pagado en una suma superior al precio en condiciones normales de pago. Con- forme con el párrafo 17 de la NIC 2 en limitadas circunstancias se incluyen en el costo, según lo señalado en la NIC 23: Costo de financiamiento. De acuerdo con la NIC 23 solo podrá formar parte del costo los intereses en la medida que los fondos que se hayan to- mado prestados específicamente con el propósito de obtener un activo calificado. A estos efectos se entiende como un ac- tivo calificado (precalificado o cualificado)
a aquel que requiere necesariamente de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o su venta. En estas circunstancias, contablemente el inicio de la capitalización de los intereses como parte de los costos del activo se ge- nera cuando se cumple con las siguien- tes condiciones: (i) se haya incurrido en desembolsos con relación al activo, (ii) se haya incurrido en costos por intereses, y (iii) se estén llevando a las actividades necesarias para preparar al activo para su uso deseado o para su venta. No obstante lo anterior, para fines del Im- puesto a la Renta no formará parte del costo computable de los bienes los inte- reses.
- Los costos de transformación compren- derán aquellos costos directamente re- lacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. Tam- bién comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos in- directos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar la mate- ria prima en productos terminados.
Costos directos
Materiales directos consu- midos y la mano de obra directa incurrida (Costos primos).
Costos de transformación
Costos indirectos
- Costos indirectos fijos: Aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del vo- lumen de producción.
- Costos indirectos varia- bles: Aquellos que varían directamente o casi direc- tamente, con el volumen de la producción obtenida.
- Los costos de un prestador de servicios. Según el párrafo 19 de la NIC 2: Existen- cias en el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción.
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RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Estos costos se componen fundamental- mente de mano de obra y de otros cos- tos de personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. Estos costos no in- cluirán márgenes de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios factu- rados por el prestador de servicios. Desembolsos excluidos del costo de los Inventarios (Párrafo 16: Ejemplos)
- Cantidades anormales de desperdicio de materia- les, mano de obra u otros costos de producción.
- Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior.
- Costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales.
- Costos de venta
Sobre este punto del reconocimiento ini- cial, la norma del Impuesto a la Renta no se pronuncia expresamente, sin embargo, considerando el tratamiento del gasto gene- rado por la enajenación de los productos y al hecho que la norma tributaria no se opo- ne al tratamiento contable, consideramos que lo dispuesto en el artículo 11 del Re- glamento de la Ley del Impuesto a la Ren- ta resulta aplicable en este punto. De esta forma, para fines del Impuesto a la Renta este utiliza el sistema de acumulación del costo, el cual considera que el ingreso de los bienes al patrimonio de la empresa debe efectuarse en base al costeo absorbente (17)^ , incluyendo todos los elementos que confor- man el costo, no aceptando los aspectos subjetivos como es el caso de la desvalori- zación de existencias. En función a lo antes señalado, a continuación se expresará los distintos valores de ingreso que considera la norma tributaria, dependiendo de la for- ma como la empresa consigue u obtiene las existencias:
Tipo de costo ¿Cuándo se usa? Descripción De adquisición Cuando el bien ha sido adquirido por el contribu- yente de terceros a título oneroso.
La contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incu- rridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovecha- dos económicamente. En ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición. De producción o construcción
Cuando el bien ha sido producido, construido o creado por el propio contri- buyente.
El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los materiales directos, la mano de obra directa y los cos- tos indirectos de fabricación (18)^ o construcción.
(17) Esto significa que para la valuación o medición de las existencias no se aplica el sistema del costeo directo variable por la cual el costo de las existencias solo se encuentra conformado por los costos directos reconociéndose como gasto del periodo los costos indirectos. (18) La Primera Disposición Final del D.S. Nº 134-2004-EF señaló que la mentón a “costos indirectos de fabricación o construcción” a que se refiere el numeral 2 del artículo 20 de la Ley, corresponde al concepto de “gastos de producción indirectos” señalado en la Norma Internacional de Contabilidad, relacionado con las existencias.
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RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Debe advertirse que conforme con el pá- rrafo 26 de la NIC 2: Existencias la entidad utilizará la misma fórmula de costos para todos los inventarios que tengan una natu- raleza o uso similares, pudiendo para los inventarios con una naturaleza o uso dife- rente estar justificada el uso de una fórmula de costo diferente (21)^. Esto significa que una misma entidad podría valuar los productos terminados al costo promedio ponderado mientras que las materias primas pueden medirse por el PEPS.
Fórmulas y técnicas aplicables y acep- tadas tributariamente
A efectos del Impuesto a la Renta, el ar- tículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que los contribuyentes –empresas o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban practicar inventario– valuarán sus existencias por su costo de ad- quisición o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos (que se compara con los métodos aplicables contablemente), siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio (22)^ :
Fórmula o técnica Aceptable contablemente
Aceptable tributariamente PEPS X X Promedio X X Identificación específica X X
Inventario al detalle o por menor X X
Costo estándar X Existencias básicas (23)^ X
Considerando esta situación, a efectos de la determinación del costo de las unida- des vendidas se aplicará el costo de adqui- sición si se trata de un bien o servicio que
pueda ser identificable o el valor en el último inventario determinado conforme a ley, en función a alguno de los métodos anterior- mente señalados. A mayor precisión, sobre esto último, el numeral 4 del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el valor en el último inventario es aquel que se determina por al- guno de los métodos de valuación tal como PEPS, promedio, inventario al detalle o exis- tencia básica.
2.1. Primeras Entradas Primera Sali-
das (PEPS)
El método PEPS (o FIFO, First In First Out) se basa en la suposición de que las primeras unidades en entrar al almacén o la producción serán las primeras en salir. Dicho de otra forma asume que los productos en los inventarios comprados o producidos an- tes, serán vendidos en primer lugar y, con- secuentemente, que los productos que que- den en existencia al fi nal del periodo serán los comprados o producidos recientemente. Razón por la cual al finalizar el periodo con- table las existencias quedan valuadas a los últimos precios de costo de adquisición o producción por lo que el inventario final que aparece en el balance general quedará va- luado prácticamente a costos actuales o muy cercanos a los costos de reposición por otra parte el costo de ventas quedará valuado a los costos del inventario inicial y a los de las primeras compras del ejercicio por lo que el importe que aparecerá en el estado de resul- tados será obsoleto o no actualizado.
Una consecuencia de que el costo de ventas se evalúe a precios antiguos es que al enfrentarlo a los ingresos del perio- do distorsiona la utilidad pues esta queda
(21) La diferencia en la ubicación geográfica de las existencias (o reglas fiscales correspondientes) no es por sí misma motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo diferente. (22) Acorde con el literal g) del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no podrán variar el método de valuación de existencias sin autorización de Sunat y surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a aquel en que se otorgue la aprobación, previa realización de los ajustes que dicha entidad determine. (23) Si bien tributariamente se estaría permitiendo el uso de esta técnica, en la práctica no sería aplicable toda vez que contablemente la NIC 2: Existencias no la contiene.
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sobrevaluada dado que se produce un en- frentamiento de precios actuales con precios antiguos y no debido, precisamente, a un in- cremento en las ventas.
2.2. Promedio ponderado
Si se utiliza el método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada uni- dad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artícu- los similares, poseídos al principio del perio- do, y del costo de los mismos artículos com- prados o producidos durante el mismo. Este promedio puede calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la en- tidad. Puesto que puede cambiar después de cada compra se le conoce también por el nombre de promedio móvil.
De esta manera, se entiende que el le- gislador en el tema del Impuesto a la Renta señala que el método del promedio puede ser diario, mensual o anual.
En opinión de Meigs, Bettner y Whitting- ton una limitación de este método es que los cambios en los costos de reposición corrien- tes del inventario quedan ocultos porque estos costos se promedian con costos más antiguos. Por lo tanto, ni la valuación del inventario final ni el costo de la mercadería vendida reflejarán rápidamente cambios en el costo de reposición corriente de la mer- cadería.
2.3. Identificación específica
Este método solo puede se utilizado cuando los costos reales de las unidades in- dividuales de existencias pueden ser deter- minadas fácilmente. Si se pudiera identificar el costo de lo que se vende se daría salida a cada unidad a su valor individual y particular. Para ello, las unidades tendrían que ser di- ferentes, con matices distintivos entre sí, puesto que de otra forma la aplicación de este sistema podría dar lugar al manejo de resultados a través de un criterio subjetivo de asignación de costos. De esta manera, el
costo de los materiales usados y el inven- tario final de materiales se calcula multipli- cando las unidades usadas o disponibles por el costo específico de cada unidad usada o todavía disponible. En este sentido, este tipo de medición se realizará sobre todo en empresas que realizan fabricación por órdenes o pedidos o que tienen proyectos tales como empresas constructoras que podrán acumular los costos de cada pro- yecto u obra de manera independiente.
2.4. Inventario al detalle
También conocido como Método de mi- norista o método de la ganancia bruta se utiliza a menudo en el sector comercial al por menor, para la medición de inventarios, cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes si- milares y para los cuales resulta impractica- ble usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios se determinará deduciendo del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado del margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han marca- do por debajo de su precio de venta origi- nal; empleándose a menudo un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial. Se trata de una técnica rápida y simple para estimar el costo de la mercadería ven- dida y, por ende, del valor de la existencia disponible. Se trabaja con un porcentaje de utilidad bruta estimada, sobre el precio de venta, para determinar luego el valor de cos- to del inventario. La aplicación de este méto- do está condicionada a que el porcentaje de margen asignado originariamente sea unifor- me dentro de la empresa, o a que los artícu- los con muy diferentes márgenes se vendan en la misma proporción. Si decimos que una empresa trabaja con el 33% de la utilidad bruta sobre el precio de costo ¿a qué porcentaje equivale del precio de venta?:
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