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TEMA 4. EL COSTE DE LOS PORTADORES U OBJETOS DE COSTE: MÉTODOS
DE CÁLCULO
1. PORTADORES DE COSTE: CONCEPTO Y CLASES
Este concepto responde a la idea de afectación del coste y cumple la función acumuladora del valor del consumo total de bienes materiales e inmateriales generados durante el proceso productivo y que integran el producto o servicio, ya sea procedente de los centros (sistema orgánico), o desde los factores (sistema inorgánico). Dependiendo del enfoque (o modelo) de asignación de costes que se utilice podemos encontrar otras clases de portadores:
- En el Full-costing, solo existe un portador, la producción valorada a coste total y el portador del coste completo.
- En el Direct-costing, existen distintos portadores: la producción valorada a coste variable y el portador del coste fijo.
- En el Full-costing evolucionado también existen distintos portadores: la producción valorada a coste intrínseco y el portador del coste a reintegrar.
PRODUCCIÓN
- Producción terminada. Productos fabricados por la empresa y cuya venta constituye la actividad principal de la empresa.
- Producción semiterminada. Productos fabricados por la empresa, pero que aún están pendientes de elaboración para lograr los productos deseados. Normalmente no son destinados a la venta, pero pueden venderse.
- Producción en curso. Son los productos que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad
- Subproductos (residuos y material recuperado según el PGC). Son aquellos obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos siempre que tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados por la empresa o vendidos.
- Desperdicios. Aquellos obtenidos inevitablemente y al mismo tiempo que los productos o subproductos, pero no tienen valor de realización y por lo tanto no puede ser vendido (incluso a veces para la empresa tiene un coste su eliminación).
2. EL COSTE DE EMPRESA O PRECIO DE COSTE PROPIO
El coste de empresa es el conjunto integral de todos los costes que se generan en la empresa (viene a coincidir con el concepto de coste completo del Full-costing), y dependerá de cada unidad económica, de la dimensión, la organización y la tecnología aplicadas en su proceso de gestión. En un sistema de costes inorgánico : El proceso comienza con el tratamiento de la mano de obra directa sobre los materiales directos. La valoración de ambos consumos se denomina COSTE BÁSICO, COSTE DIRECTO O COSTE PRIMARIO. Los denominados “costes indirectos de fabricación” o “costes generales industriales”.
La suma de estos costes indirectos con los anteriores COSTES DIRECTOS, determinan el denominado COSTE INDUSTRIAL. Los “costes financieros relativos a la producción”. Añadiendo al COSTE INDUSTRIAL los costes financieros relacionados con el proceso, obtenemos el COSTE DE EXPLOTACIÓN O COSTES DE PRODUCCIÓN. “Costes de distribución” o de colocación del producto en el mercado, que añadidos al COSTE DE EXPLOTACIÓN determinan el COSTE COMERCIAL. “Costes generales de dirección y administración” Añadiéndolos al COSTE COMERCIAL obtenemos el COSTE DE EMPRESA. En un sistema de costes orgánico : La elaboración del producto tiene lugar a partir del coste de los materiales directos. Sobre ellas se llevarán a cabo las tareas realizadas en la sección de aprovisionamiento. La suma de ambos costes se denomina COSTE DE CESIÓN DE MATERIALES DIRECTOS. “costes de mantenimiento de la sección de transformación”. Sumamos sobre el COSTE DE CESIÓN DE LOS MATERIALES DIRECTOS, dará lugar al COSTE DE PRODUCCIÓN O COSTE INTRÍNSECO DE LA PRODUCCIÓN.
Para llevar a cabo la aplicación de los distintos métodos de cálculo será necesario conocer el tipo de producción que desarrolla la empresa. Puede distinguirse entre dos clases de producción simple y compuesta : ● PRODUCCIÓN SIMPLE. Aquella en virtud de la cual se obtiene un solo tipo de producto. ● PRODUCCIÓN COMPUESTA. Aquella mediante la que se obtienen dos o más clases de productos. Esta puede ser de tres clases: ○ ALTERNATIVA. Aquella en la que incrementos en la obtención de uno de los productos implica decrementos en la producción de los otros, porque son excluyentes. ○ ACUMULATIVA. Aquella en la que la obtención de un tipo de producto y su incremento implican la obtención de otro u otros, porque se obtienen simultáneamente. Recibe también el nombre de producción conjunta. Caso particular de “producción conjunta” que se denomina producción acoplada cuando la proporción en la que se obtienen los distintos tipos de productos es constante. ○ PARALELA. Aquella en la que se obtienen dos o más tipos de productos pero de forma independiente, se trata de varias producciones simples. Para los distintos tipos de producción serán aplicables distintos métodos de cálculo que analizaremos.
4. MÉTODOS DE CÁLCULO DE DIVISIÓN Y DE SUPLEMENTOS
El método de división consiste en calcular un cociente entre un coste total y el número de unidades a las que corresponde para calcular un coste unitario. Dos tipos:
El MÉTODO DE DIVISIÓN PURO sería el método de división propiamente dicho. Cabe hacerla de dos formas: globalizada y diferenciada. Aplicación globalizada se utiliza en los sistemas de producción en los que se obtengan un solo tipo de producto. Aplicación diferenciada se utiliza en los sistemas de costes orgánicos, en aquellas fases de la producción o centros en las que solo se realice el tratamiento de un producto, o varios, pero con tratamiento uniforme. El coste unitario del producto estará formado por la suma de los ki de cada uno de los centros principales de la empresa. El MÉTODO DE DIVISIÓN POR EQUIVALENCIA se aplica en la mayoría de los casos, puesto que no es demasiado frecuente encontrar empresas que obtengan un solo tipo de producto. Este método se basa en la existencias de distintos tipos de productos, que incorporarán distintos consumos de materiales y mano de obra, por lo que será necesario homogeneizar sus diferencias como si fueran un solo tipo de producción para poder aplicar el método de división puro y así obtener el coste unitario. Dicha homogeneización nos exigirá conocer la cifra de equivalencia respecto de la cantidad de material que incorporan o del tiempo de tratamiento de un lugar. Con esta cifra de equivalencia se calcula la cantidad de equivalencia o cantidad equivalente que son unidades homogéneas respecto del coste que incorporarán, aunque no son unidades reales. Para ello se multiplica el número de unidades de cada producto por el denominado coeficiente de equivalencia de unos productos. Este coeficiente podrá establecerse en función del consumo de materiales o en función del consumo de la mano de obra, y multiplicado por el número de uc de productos o de materiales dará lugar a la cantidad de equivalencia.
U.C de producto x Coeficiente de equivalencia
= Cantidad de equivalencia o cantidad equivalente
Se calculará el cociente entre el coste total y estas unidades equivalentes para calcular el coste unitario de cada una de esas unidades equivalentes, que multiplicado por la cifra de equivalencia dará como resultado el coste unitario por cada producto. El MÉTODO DE SUPLEMENTOS es aplicable a empresas que obtengan productos diferentes, obtenidos con tratamientos uniformes o no. Para aplicar este método será necesario separar los costes directos de los indirectos.
Como estamos aplicando el “método de sustracción”, para anular la rentabilidad del subproducto le asignamos un valor equivalente a su precio de venta para la producción total del subproducto , tendremos que el coste de producción del subproducto: Se resta del coste conjunto de producción para obtener el coste de producción del producto principal :
2. EL SUBPRODUCTO NECESITA DE UN TRATAMIENTO POSTERIOR PREVIO A SU VENTA En este caso, A es el producto principal y S el subproducto que se vende en el mercado , pero tras el punto de separación se obtienen el producto principal A y Z, que es el semielaborado del subproducto S que, después del punto de separación será transformado , y se obtendrá el subproducto S, listo para vender. Al tratarse del caso de un subproducto que se vende en el mercado, debemos aplicar el “método de sustracción” mediante el cual se iguala el coste del subproducto a su precio de venta, sin embargo lo que se vende en el mercado es el subproducto S y no el semielaborado Z que no se vende y por lo tanto, no tiene precio de venta que igualar a su coste de producción. no se puede igualar a su precio de venta, porque no se vende, pero si podremos aplicar dicha igualdad con el subproducto S, . Tenemos una ecuación con dos incógnitas: Si tenemos en cuenta otra ecuación que relacione el coste del subproducto S con el semielaborado Z:
Sustituyendo y despejando A.2. SUBPRODUCTO QUE SE UTILIZA COMO FACTOR DE PRODUCCIÓN En este caso se utiliza el “método de recuperación” basado en el principio de que la utilización del subproducto supone un ahorro de factores, debiéndose pues valorar dicho subproducto asignándole el importe equivalente al factor ahorrado. Podemos distinguir dos casos:
1. SUBPRODUCTO REUTILIZABLE DIRECTAMENTE. Siendo A el producto principal y S el subproducto: Tenemos que repartir este coste conjunto entre A y S y no sabemos cuánto le corresponde a cada uno, entonces se tiene que cumplir: Como estamos aplicando el “método de recuperación”, el coste unitario del subproducto se iguala al precio de compra del material ahorrado , por lo tanto, para la producción total del subproducto , tendremos que el coste de producción del subproducto: Se resta del coste conjunto de producción para obtener el coste de producción del producto principal:
B. PRODUCCIÓN CONJUNTA CON COPRODUCTOS
Se soluciona aplicando el “método de distribución” que parte de la base de la igualdad de la rentabilidad de los distintos productos, para calcular costes de los productos principales se hará una proporción o equivalencia. Existen dos casos:
1. LOS COPRODUCTOS SE OBTIENEN EN EL MISMO ESTADO EN QUE SE OBTIENEN. Se obtienen de A y de B. Se trata de repartir el coste conjunto en función del precio de venta, teniendo en cuenta que habrán de igualarse las rentabilidades de ambos productos principales. Se soluciona haciendo una regla de tres que relacione los costes de producción y los ingresos correspondientes: siendo la incógnita el coste de producción de A, de tal manera que: sabiendo, por otra parte que: , sustituyendo en la expresión anterior, y despejando : 2. COPRODUCTOS QUE PRECISAN DE TRATAMIENTO POSTERIOR A SU OBTENCIÓN ANTES DE SU VENTA
En este caso, se trata de repartir el coste de producción conjunta entre los semielaborados y , pero debido a que la empresa no los vende como tales semielaborados, sino que los transforma en productos terminados A y B, no podemos utilizar su precio de venta para hacer la proporción como en el caso anterior. Tendremos que predeterminar una magnitud que haga las veces de precio de los semielaborados. A esta magnitud vamos a denominarla “precio virtual” , entendiendo por tal, el hipotético precio al que la empresa le resulte indiferente vender el producto semielaborado o continuar con su tratamiento hasta obtener el producto acabado. Esto es, teniendo en cuenta que la rentabilidad de los semielaborados sea la misma, debería cumplirse que: Y despejando los precios virtuales servirán para realizar las proporciones como en el caso anterior, en lugar de los precios de ventas. Se trata de dos productos principales que se venden en el mercado y por lo tanto aplicamos el método de la distribución que consiste en repartir el coste conjunto proporcionalmente a los precios de venta de dichos productos, sin embargo, en este caso, uno de ellos no se vende directamente, sino tras un tratamiento posterior a su obtención en el punto de separación.
realizar un seguimiento para la imputación de costes, puesto que hay que calcular el coste de producción correspondiente a cada orden. A partir de dicho cálculo de costes se obtiene el margen correspondiente a cada orden por diferencia entre los ingresos por ventas cumplimentadas y el coste de venta correspondiente a las mismas. El resultado de periodo se obtendrá agregando los márgenes relativos a las órdenes colocadas en el periodo y deduciendo de dicha agregación los costes indirectos generales del periodo. Para determinar el coste de producción (coste intrínseco) de la orden de trabajo (portador de coste), desde el planteamiento inorgánico, tendremos en cuenta como factores de coste de producción los materiales directos (MD), la mano de obra directa (MOD) y los costes indirectos de fabricación (CIF), de tal forma que:
1. Los costes directos de materiales y de mano de obra se incorporan directamente a cada orden. 2. Los CIF como no es posible de imputarlos a la orden en forma directa, se distribuyen a través del método de suplementos bien sobre datos reales, esperando al final del periodo, o bien mediante una estimación que daría lugar a unos CIF aplicados. 3. El coste de producción unitario se calcula por división del coste de producción de cada orden entre el número de unidades que integren la misma. Para la realización de los cálculos se utiliza una tasa predeterminada de CIF, al final del ejercicio se llevará a cabo una comparación entre los CIF reales y los CIF aplicados que puede poner de manifiesto diferencias, las cuales podrán ser catalogadas como: - No significativas. En el caso de que el montante carezca de entidad, dichas diferencias se absorberán directamente por el resultado del periodo. - Significativas. Si la cuantía de la diferencia se sitúa fuera del intervalo de tolerancia establecido por la empresa deberá desencadenar un análisis: si la causa obedece a un hecho circunstancial no previsto y repetitivo se deberán recalcular los márgenes y si no se ha vendido, se deberá rectificar el coste de producción. No provocará un cambio de la tasa a aplicar en el siguiente periodo. Si la causa es permanente, además de tener que recalcular los márgenes o el coste de producción, se procederá a rectificar la tasa aplicable en los siguientes periodos.
3. MODELO DE COSTES POR PROCESOS
Este modelo es asimilable a un sistema de costes orgánico y se aplica a empresas que operan en régimen de fabricación en serie que llevan a cabo a una producción continua en la cual las unidades físicas producidas poseen idénticas características, no diferenciándose unas de otras. El proceso productivo se divide para su análisis en una serie de fases que se encomiendan a unidades operativas denominadas departamentos por donde irán los materiales directos hasta lograr convertirse en el producto final, siendo la producción tratada la portadora del coste intrínseco.
Para calcular el valor de la producción bastará con sumar los costes unitarios de cada departamento por los que haya discurrido la misma. Coincide con la metodología del cálculo diferenciado en el método de división. La acumulación de costes se produce a nivel de cada departamento, se parte de los costes de materiales directos que se imputan a los distintos departamentos, perfeccionándose hasta convertirse en productos acabados. El resto de los factores que forman parte del coste de producción se denomina costes de conversión se incorporarán a los distintos departamentos, según se haga uso de los mismos, a través de un cuadro de reparto. Además, habrá que tener en cuenta el valor de la producción en curso en los departamentos intermedios. Para valorar las unidades tratadas en cada departamento se utiliza el método de división (puro o por equivalencias) de tal forma que el coste de producción de cada producto será la suma de los costes unitarios de todos los departamentos en los que ha sido tratado dicho producto.
4. MODELOS DE COSTES MIXTOS
4.1. EL MODELO DE COSTES POR OPERACIONES
Este modelo se aplica a procesos productivos que se sitúan entre la orden de fabricación individualizada y la fabricación en serie, donde los productos fabricados son similares (no idénticos), afectan los costes directos a cada lote, mientras que la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricación se acumulan y se imputan por operaciones. Los procesos productivos se llevan a cabo en empresas que fabrican distintos productos utilizando, total o parcialmente, la misma secuencia de actuaciones. Empresas que fabrican varios productos en grandes cantidades o lotes.
TEMA 6. NORMATIVA CONTABLE RELATIVA A LA CONTABILIDAD INTERNA
1. ANTECEDENTES: EL GRUPO 9 DEL PGC DE 1973
NORMALIZACIÓN EN CONTABILIDAD INTERNA
- PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 1973. Desarrolla una contabilidad interna mediante el Grupo 9. Contabilidad Analítica publicado en 1978. La aplicación del Grupo 9 siempre fue voluntaria.
- PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 1990 Y DE 2007 (Este último vigente desde 01/01/2008). No desarrollan la contabilidad interna (En el PGC de 2007 el G-9 lo dedica a Ingresos imputables directamente al Patrimonio Neto). En España no era obligatorio desarrollar contabilidad interna, o hacerlo sobre la base de una normativa establecida, pero sí existen normas en el ámbito externo. A nivel nacional e internacional.
2. NORMATIVA INTERNACIONAL. (NIC 2)
En el ámbito Internacional la normativa relacionada con la Contabilidad de Gestión la encontramos en la NIC 2 «Inventarios». (En vigor desde 1 de enero de 2005) Esta norma NIC/NIIF nos afecta como miembro de pleno derecho de la UE.
- NIC (Normas internacionales de Contabilidad).
- NIIF (Normas internacionales de Información Financiera). El objetivo es establecer el tratamiento contable de las existencias. Suministra una guía práctica para la determinación coste de las existencias como activo, así como para el posterior reconocimiento como un gasto del ejercicio, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje su importe. “Las existencias se valorarán al menor de: el coste o el valor neto realizable, según cuál sea menor”.
2.1. EL COSTE DE LAS EXISTENCIAS.
COSTE DE INVENTARIO.
- COSTE DE ADQUISICIÓN. Existencias adquiridas , como mercaderías, materias
primas, etc.
- COSTE DE TRANSFORMACIÓN (PRODUCCIÓN). Existencias fabricadas por
la empresa , comprenden los costes directamente relacionados con las unidades producidas (MD y MOD), y una parte de los costes indirectos en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos finales.
1. COSTE DE ADQUISICIÓN.
A. Precio de compra. B. Aranceles e impuestos no recuperables. C. Transportes. D. Almacenamiento. E. Otros costes directamente atribuibles a la adquisición de las mercancías. (MENOS: los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares).
2. COSTE DE PRODUCCIÓN.
A. COSTES DIRECTOS. Se atribuye directamente al producto. B. COSTES INDIRECTOS.
- FIJOS. Se distribuyen a cada producto en función del nivel medio de producción. La capacidad normal es la producción que se espera obtener en circunstancias normales, considerando un promedio de varios períodos. Si es parecida a la real se aplicaría esta última.
- VARIABLES. Se imputan a cada producto sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.
2.2. COSTES EXCLUIDOS DEL PRODUCTO.
● Las cantidades anormales de desperdicio de materiales , mano de obra u otros costos de producción. ● Los costes de almacenamiento (P.A) , a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración posterior. ● Los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales. ● Los costes de venta. ● Costes por intereses , en la NIC 23 se identifican las limitadas circunstancias en las que los costes financieros se incluyen en el coste de los inventarios. (Los no relacionados con la producción). Por otro lado, en la NIC 2 se tratan:
- LA PRODUCCIÓN CONJUNTA. Utiliza los mismo métodos de cálculo estudiados en el Tema 4. ● Método de la distribución. ● Método de la sustracción. ● **Método de la recuperación.
- LOS COSTES DE INVENTARIOS PARA UN PRESTADOR DE SERVICIOS.** Los servicios se valoran por los costes que supongan su producción. Principalmente mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos atribuibles como la luz, el teléfono, etc.
● Gastos financieros (Salvo excepciones, los no relacionados con la producción). Sólo se permite incorporar los gastos financieros ajenos en los productos cuyo proceso de fabricación sea de más de un año – construcciones- sin contar las interrupciones y siempre que dichos gastos se hayan devengado antes de que las existencias estén en condiciones de ser destinadas al consumo final o a su utilización por otras empresas. ● Costes de subactividad. Estos de imputan directamente al resultado del ejercicio. Por otro lado, en la RICAC se tratan:
- LA PRODUCCIÓN CONJUNTA. ● Método de la distribución. ● Método de la sustracción. ● Método de la recuperación.
- VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS. Cuando las existencias no sea identificables de forma individualizada, se adoptará el método del precio medio ponderado. El FIFO es aceptable si la empresa lo considere más conveniente para su gestión. No se admite el coste estándar, salvo que no existan diferencias significativas con los métodos permitidos.
