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II TRIMESTRE 2012 20
El actual PGC (RD 1514/2007) exige información adicional en el caso de que el deterioro de valor de los activos, que haya sido reconocido o se haya revertido en el periodo, sea de un importe signi- ficativo considerando los estados financieros de la empresa en su conjunto.
El término de provisión era utilizado para reflejar ciertas situaciones de activo y pasivo hasta hace relativamente poco tiempo, concretamente hasta diciembre de 2007.
Con las últimas reformas contables, hay una diferenciación clara: se emplea el concepto de dete- rioro para reflejar pérdidas de valor de los activos –pero reversibles– y limitando el uso del término de provisiones para ciertas obligaciones; es decir, pasivos.
En el análisis de balances y, en general, de los estados contables, suele ocasionar errores de inter- pretación y valoración dado el carácter de reversibilidad de los deterioros de activo, cuestión que puede llevar a errores irreparables en muchos casos y, especialmente, en estos momentos de crisis.
Conviene, pues, reflexionar sobre tales conceptos y utilizar algún material para facilitar la tarea.
El deterioro de un activo se produce cuando el valor contable sea mayor que el importe recuperable. Este es el mayor entre el valor razonable restando los costes de venta, o el valor de uso. Por tanto para que haya deterioro, es condición indispensable que el importe en libros del activo (valor bruto en el balance menos su amortización acumulada) sea superior a su importe recuperable, donde el importe recuperable es el mayor valor entre el valor razonable y el valor de uso:
- Valor razonable : importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas y debidamente informadas. En ningún caso el que sea resultado de una transacción urgente y forzada. Un ejemplo de un activo cuyo mercado refleja adecuadamente su valor son las acciones en mercados cotizados.
- Valor de uso : es el valor actual de los flujos de caja futuros que generará el activo bajo estudio o la unidad generadora de efectivo; estos flujos de efectivo han de descontarse empleando la tasa de descuento correspondiente.
Para poder calcular la minoración del valor de un activo por deterioro, debemos tener el valor recuperable de dicho activo para entonces poder compararlo con el valor neto contable de este.
Como importe recuperable utilizaremos el mayor valor entre el valor razonable menos el coste de venta y el valor de uso.
¿Cómo se obtiene el valor razonable? El valor razonable representa el importe que se puede obtener por la venta de un activo en una transacción de mercado entre partes no vinculadas y bien informadas. Para su obtención nos tendremos que valer de la información que nos dé el mercado.
El valor razonable se calculará por referencia a un valor de mercado fiable o a un precio cotizado en un mercado activo (aquel cuyos artículos comercializados son homogéneos, los compradores y vendedores voluntarios pueden ser encontrados en cualquier momento y en el que además los pre- cios están disponibles a cualquier persona que los pida). Si no existe este mercado activo, entonces debemos intentar obtener el valor razonable empleando información de transacciones recientes similares o empleando el valor razonable de otros activos sustancialmente iguales o incluso a coste.
¿Cómo se obtiene el valor de uso? Este valor corresponde al valor actual de los flujos futuros de efectivo que generará el activo bajo estudio; estos flujos futuros de efectivo han de descontarse empleando la tasa de descuento correspondiente.
Por Alóctono Cronocopio [[email protected]]
Contabilidad de los deterioros de valor
Para realizar esta valoración procederemos de la siguiente forma:
Donde: i es la tasa de descuento FC son los flujos de caja en los años correspondientes VA es el valor actual (valor de uso)
A los efectos, ya que se han mencionado, de diferenciar entre Provisiones y Pasivos Contingentes:
- La provisión es una obligación actual pero contraída como consecuencia de un hecho pasado y para la que es probable que haya que desprenderse de recursos.
- En cambio, un pasivo contingente no cumple los requisitos para ser reconocido y que debe confir- marse en el futuro, ya que son obligaciones posibles y cuyo valor no puede estimarse fiablemente.
Contabilización :
Deterioro del valor de las existencias
Procede realizar correcciones valorativas siempre que el Valor Realizable Neto (VRN) de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción.
La mejor medida del Valor Realizable Neto puede ser el precio de reposición.
Por la estimación del deterioro que se realice en el ejercicio que se cierra (primera vez)
693 Perdidas por deterioro de existencias a 390 Deterioro de valor de mercaderías
Por la anulación de la estimación del deterioro efectuado al cierre del ejercicio precedente
390 Deterioro de valor de mercaderías a 793 Reversión del deterioro de existencias
Por la estimación del deterioro que se realice en el ejercicio que se cierra
693 Perdidas por deterioro de existencias a 390 Deterioro de valor de mercaderías
Ejemplo de deterioro de valor existencias : a) El año X+1 en almacén tenemos las siguientes existencias de artículos: 1.600 ud. a 94 €/ud. = 150.400 € A final de año y dado que el mercado a entrado en crisis, el precio ha descendido hasta 80 €/ud. b) El ejercicio siguiente X+2, el precio unitario de nuestros artículos queda fijado en 90 €/ud., siendo las existencias de 1.000 uds.
A 31-12-X+
22.400,
693 Perdidas por deterioro de existencias a
390 Deterioro de valor de mercaderías 1.600*(80-94) = 22.
390 Deterioro de valor de mercaderías a^
793 Reversión del deterioro de existencias
693 Perdidas por deterioro de existencias a
390 Deterioro de valor de mercaderías 1.000*(90-94) = 4.
A 31-12-X+
- Opción 2: La empresa cifra el importe de la provisión mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos de clientes y deudores: al dotar estas provisiones podremos encontrar con los siguientes casos que contabilizaremos de la siguiente forma: dotar una provisión por insol- vencias de tráfico por los riesgos que se vayan estimando a lo largo del ejercicio (1er asiento), desaparecen los riesgos que determinaron la dotación de la provisión (2º asiento), se recupera el crédito para el que se dotó la provisión (3er y 4º asiento), y por último se da por perdido el crédito definitivamente por lo que deja de considerarse pérdida reversible a ser una insolvencia firme (5º y 6º asiento).
asiEnto:
Para la opción 1 la empresa “Y” estima teniendo en cuenta los saldos de clientes y deudores que sus incobrables ascienden a la suma de 5.000 euros, en el periodo anterior se había provisionado la suma de 4.500 euros.
Para la opción 2 la empresa “Y” a estimado unos incobrables de 3.000 euros.
OPCIóN 1
OPCIóN 2A Si termina cobrando las deudas
OPCIóN 2B Si las deudas son incobrables
Debe Haber (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
a
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
a
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
(57) Tesorería a (43) o (44) Clientes o deudores varios
(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
a
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables a^ (43) o (44) Clientes o deudores varios
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
a
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
Debe Haber (694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
a (490) Deterioro de valor de créditospor operaciones comerciales
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
a
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
II TRIMESTRE 2012 24
Deterioro de valor del inmovilizado
material
Al menos, al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan.
Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a ele- mento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
eJeMPLo 1:
El 01-01-x1 la sociedad “Y” adquiere una máquina industrial por 150.000€. Se estima una vida útil de 5 años y se amortizará linealmente.
El 31-12-x3 el valor razonable de la máquina es de 55.000 € y los costes de venta se elevan a 5. € mientras que los flujos de efectivo neto de los dos años de vida útil son de 30.000 y 40.000 € respectivamente, siendo el tipo de descuento para llevar a cabo la actualización del 6%.
- POR LA ADQUISICIóN DE LA MÁQUINA: Debe Haber 150.000 (213) Maquinaria (572) Bancos 150.
- POR LA AMORTIZACIóN: Debe Haber 30.000 (681) Amortización I.M. (281) AA IM 30.
- A 31-12- Hay que comprobar si hay pérdida de valor de la máquina para la cual necesitamos calcular el valor con- table y el valor recuperable (el mayor entre el valor razonable neto de los costes de venta y el valor en uso).
V. Contable 31/12/x7 = 150.000 – (30.000 x 3 amortización) = 60.000€ Valor razonable – coste de venta = 55.000 - 5.000 = 50.000 € Valor en uso = 30.000 x (1,06) -1 +40.000 x (1,06)-2 = 63.901,75 €
El Valor recuperable es de 63.901,75 € por lo que no procede registrar deterioro del valor.
eJeMPLo 2
Supongamos que en el ejemplo anterior, el valor recuperable hubiera sido de 50.000 €. Pérdida por deterioro = 60.000-50.000 = 10.000 €:
Debe Haber 10.000 (691) Pérdidas por deterioro IM (291) Deterioro de valor IM 10.
