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Unidad 1 – Modelos Contables
Un modelo es un intento de representar la realidad a fin de poder explicar su comportamiento o evolución. Los estados contables tratan de explicar la realidad patrimonial, financiera y económica de las empresas, así como su evolución a lo largo del tiempo. Por lo tanto, los criterios utilizados para confeccionar tales estados constituyen un modelo contable. Al existir diferentes criterios a utilizar, se podrán confeccionar diversos modelos contables. Según la RT10 el modelo contable es la estructura básica que concentra conceptualmente los alcances generales de los criterios y normas de valuación; y medición del patrimonio y resultados. Existen diferentes variables relevantes a tener en cuenta para la confección de un modelo contable, según la postura que se tome respecto a cada una de ellas, se generarán parámetros que determinen modelos diferentes, que permitirán obtener información cuantitativa y cualitativa de distinto grado de acercamiento a la realidad económica. Éstas son: unidad de medida; capital a mantener y criterio de valuación al cierre de ejercicio. Unidad de medida: el patrimonio está compuesto por una multiplicidad de elementos heterogéneos. Para permitir su comparación, la contabilidad debe presentar el patrimonio mediante un recurso que permita reducir los diferentes elementos a una expresión que haga factible agruparlos y compararlos fácilmente. Dicho recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y en valorizar los diversos elementos patrimoniales asignándole un precio a cada unidad. Generalmente se utiliza como moneda funcional, a la moneda de curso legal del entorno donde opera el ente. Si ésta mantuviera realmente estable su valor a lo largo del tiempo, no habría problema alguno. Pero, lo habitual es que se tienda a la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. En este caso podemos adoptar dos posturas para emitir los estados contables: Moneda heterogénea: se ignora la pérdida de valor de la misma (ilusión monetaria) y se emiten los estados contables como si no existiera, es decir, cada elemento estará en un valor distinto según su momento de registración (en moneda nominal). Moneda homogénea: se ajustan y corrigen integralmente los estados contables, a fin de tomar en consideración los efectos de la desvalorización del dinero. De esta manera los estados estarán expresados al valor adquisitivo del día de cierre. De esto resultará información apta, útil y pertinente para la toma de decisiones. Capital a mantener: refiere a la preservación del capital en resguardo de la propia subsistencia del ente, a fin de salvaguardar el interés de aquellos involucrados con la empresa. Para lograrlo, se requiere adoptar un criterio satisfactorio para la medición de capital y, como consecuencia, para la determinación del resultado de cada período. La legislación argentina sólo permite la distribución de utilidades cuando la misma se realiza sobre la base de ganancias “líquidas y realizadas”. El importe total del patrimonio neto se establece por diferencia de activos menos pasivos. Dicho total, es independiente del criterio adoptado para fijar el capital. Pero al estar compuesto el PN por dos elementos (capital y resultados), a un mayor importe asignado al capital corresponderá una menor magnitud de los resultados, y viceversa. Por lo tanto, el criterio a aplicar para definir el capital que debe conservarse, es el que a su vez determina el concepto de ganancia. Pueden tomarse dos posturas al respecto: Mantenimiento de capital financiero: es el que se ha aplicado en la práctica contable y ha sido sostenido por la doctrina hasta el presente.
El capital está dado por cifras efectivamente invertidas por los propietarios, entendiendo por tales los aportes realmente efectuados, así como las ganancias capitalizadas, en la medida que provengan de incrementos patrimoniales genuinos, lo que responde a períodos de estabilidad monetaria. En economías inflacionarias puede resultar necesario reexpresar los aportes en función de la evolución del nivel general de precios. El monto del capital así actualizado es el adecuado para su mantenimiento en términos de capital financiero. Aquí ganancia es todo incremento patrimonial, todo aumento de riqueza, que no provenga de nuevos aportes de los propietarios. En épocas de inflación se debería mantener el importe de capital equivalente al poder de compra originalmente invertido. En este caso, el capital no sería ya la suma nominal colocada, sino el equivalente a dicho importe reexpresado por un coeficiente representativo del aumento de precios. Este concepto permite una adecuada medición de la ganancia aún en el caso de que se cambie total o parcialmente el ramo de la actividad. Por lo tanto, muestra flexibilidad y capacidad de adaptación a una economía moderna. Utilizando este criterio, las revalorizaciones de los bienes de cambio y/o de uso, por ejemplo, representaran un resultado por tenencia. Mantenimiento del capital físico u operativo: se trata de mantener el valor de los bienes que determinan la capacidad operativa o productiva de la empresa. Es decir, el capital se identifica no con el dinero aportado, sino más bien con el valor de los bienes físicos necesarios para mantener la capacidad operativa. Aquí existirá ganancia solamente si la capacidad física o la capacidad operativa de la empresa exceden al final de un período la capacidad que existía al comienzo del mismo. Dicha comparación deberá efectuarse después del cómputo de aportes o retiros de los propietarios durante el período. La utilidad se determina por el excedente monetario que se obtiene una vez que se reponen los activos consumidos en la producción de los bienes o servicios. En este caso el incremento del valor de los activos no constituye una ganancia por tenencia, sino un mayor importe del capital a efectos de mantener estable la capacidad operativa de la empresa. Este concepto permite formular una observación importante: aun cuando el capital se expresa en moneda, para su determinación no se utiliza el dinero como unidad de medida, sino que se lo retrotrae a los propios bienes con que opera la empresa. Por lo tanto, el resultado será válido siempre que se continúe pensando en término de bienes, lo que nos lleva a un circuito cerrado. Lo que constituye para Lazzati, una importante restricción del criterio de mantenimiento de capital físico, en cuanto a su aptitud para poder comparar entre sí dos resultados de diferentes empresas, o de diferentes actividades. Si adoptamos este criterio, las revalorizaciones de los bienes de cambio y/o de uso, por ejemplo, constituyen sólo una reserva a exponerse en el patrimonio neto. Criterios de valuación: refiere a la valuación de las diferentes partidas del patrimonio al cierre de ejercicio. Pueden tomarse dos posturas: Valores históricos: consiste en valuar las partidas a sus valores originales de incorporación al patrimonio. Valores corrientes: consiste en llevar las partidas a valores de cierre del ejercicio en que se está liquidando, es decir, aplica valores del presente provenientes del mercado; esto ayuda a expresar la riqueza del ente con mayor exactitud.
Ingresos por actividades ajenas al objeto social: se registran; se reconocen ni bien se conocen. Alternativas para la apropiación de ingresos: los ingresos se pueden apropiar en función de los siguientes principios: Devengado: las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que se competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado. Realizado: los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación. Momento en que sucede la obtención del ingreso: podemos distinguir diferentes momentos: Momento 1: (ALMACENAR) incremento del activo sin que medie transacción con terceros (RxT) Momento 2: (VENTA) ocurre cuando se produce la venta o se culmina la prestación del servicio. Es el momento más definitorio desde el punto de vista de la realización PCGA. Momento 3: (COBRANZA) no es definitorio del ingreso, sino que lo que hace es corroborar que cobro porque vendí o presté un servicio. Según Gianini el ingreso puede manifestarse en tres momentos distintos e independientes: Sin que se venda un activo, se produce un aumento del valor de ese activo (criterio tradicional, momento 1). Cuando se produce la venta de los bienes (criterio conservador, momento 2). Para esto debemos encontrar un hecho sustancial, poder medirlo objetivamente y encontrar seguridad en la concreción del hecho. Cuando cobro la venta, se considera que hay un ingreso cuando se realizó y se efectivizó (criterio conservador, momento 3). Ganancias: representan variaciones patrimoniales positivas no relacionadas con movimientos de capital ni tampoco con la actividad principal del ente, que obedecen a situaciones no controladas por el ente. Representan resultados no operativos, por no estar relacionados con la operatoria principal del ente, pueden también ser tipificadas como ordinarias y extraordinarias, de acuerdo con el grado de posibilidad de ocurrencia futura. “Son un remanente positivo de un flujo bidireccional de ingresos y costos” Costos: representan una variación patrimonial modificativa negativa, no relacionada con movimientos de capital, pero sí con ingresos operativos, nos referimos al consumo de un activo o al valor de los recursos que se entregan a cambio de un bien. Es decir, son erogaciones incurridas para obtener un ingreso. Es un sacrificio económico que se debe realizar para la adquisición de un bien, un servicio o realizar una actividad. Y se reconoce contablemente siempre en el mismo período en el que se reconocieron los ingresos. Apropiación de costos: al relacionarse con el ingreso corresponde la misma asignación temporal, no pueden estar imputados en ejercicios diferentes. La diferencia existente entre uno y otro se llama “resultado bruto”. Cuando los ingresos se apropian en más de un ejercicio (devengado exigible) los costos deben prorratearse en igual cantidad de ejercicios a fin de mantenerlos proporcionados a los ingresos. Podemos identificar 3 casos:
El costo se identifica con el ingreso: se imputa en el mismo momento en que se imputa la venta. Si el costo es actual, se imputa actualmente como tal; si es futuro, el costo permanece en el activo y se imputará en el ejercicio futuro. El costo no se identifica con el ingreso pero si con el período: entonces se imputará en el período con el que se identifica. Si corresponde al ejercicio actual, se imputará como gasto en dicho ejercicio; si corresponde al futuro permanecerá en el activo y se imputará en el futuro. El costo no se identifica con el ingreso ni con el período: en este caso se imputará inmediatamente como resultado del ejercicio, será gasto o pérdida. Gastos: representan variaciones patrimoniales modificativas negativas, que no se relacionan con movimientos de capital y que indirectamente ayudan a la generación de ingresos futuros. Es decir que representan sacrificios económicos, originados en el desarrollo de una actividad dada y relacionados con el logro de objetivos. Significa que, además de considerar como acción fundamental el cumplimiento de objetivos, atiende al desarrollo de una acción, que para un ente que persigue fines de lucro, es su actividad económica para acrecentar su riqueza u obtener ganancia. Apropiación de gastos: deben ser considerados en la medida temporal de ocurrencia. Bienes de consumo inmediato: se consumen en un único uso y se reconocen como gastos en el momento de la compra y se registran como resultado negativo. Recepción de servicios: cuando se trata de servicios continuos al igual que las ganancias se fija una base mensual o por conveniencia. Disminución de un activo inmovilizado: activos que permanecen por más de un ejercicio y sufren desgasto o deterioro que disminuye su valor, esto se reconoce como gasto en el ejercicio en que se produce. Gastos ajenos a la actividad: se contabiliza en el momento en que se produce, por lo general, son pérdidas. Pérdidas: gastos que no generarán ingresos futuros. A diferencia de los gastos pueden tener su origen en causas azarosas alejadas del esfuerzo que implica el logro de un objetivo. Por lo tanto son reducciones involuntarias de elementos del activo que no se relacionan con la generación de ingresos. Hechos posteriores al cierre de ejercicio: los estados contables se someten al proceso de auditoría, de dicho proceso pueden surgir: Hechos confirmatorios: agregan evidencia adicional, confirman o corrigen cosas que habíamos registrado al momento del cierre. Esto ayuda a mejorar el cálculo de estimaciones que dan lugar a las previsiones. Hechos nuevos: ocurren hechos que no tienen que ver con el ejercicio que cerramos pero si son significativos y van a tener influencia en el PN del próximo año por lo que debemos anexar la información complementaria como una NOTA. Ajuste de resultados de ejercicios anteriores: existen otras ganancias y pérdidas, que se reconocen contablemente en períodos distintos de aquellos en los que se devengaron y que deben exponerse en otro estado (que podría denominarse estado de evolución del PN) corrigiendo los resultados no asignados al inicio del ejercicio. Los AREA son correcciones del saldo inicial de los resultados no asignados, siendo una cuenta regularizadora del PN. Pueden generarse por:
ente. Si ésta mantuviera realmente estable su valor a lo largo del tiempo, no habría problema alguno. Pero, lo habitual es que se tienda a la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. Inflación: “es el alza sostenida y generalizada de todos los precios de bienes y servicios finales de la economía en un período determinado”. Es decir, es la pérdida persistente de poder adquisitivo de la moneda. Esto significa que el dinero, en vez de mantener a lo largo del tiempo el mismo poder de compra, lo va disminuyendo. Sin embargo no todos los precios aumentan en la misma proporción, por lo que la forma de medirla será computando el aumento promedio de los precios de los distintos bienes y servicios. Deflación: es el fenómeno inverso. Se manifiesta por la baja en el nivel de los precios, fenómeno que a veces se produce durante períodos relativamente cortos. Efectos que provocan los cambios en el poder adquisitivo del dinero sobre los estados contables sin tenerlos en cuenta: ante la existencia de cambios en el poder adquisitivo de la moneda, puede no tomarse en cuenta su existencia y confeccionar los estados contables en moneda nominal o no ajustada. Dicha postura provoca una serie de distorsiones sobre los estados contables: Distorsiones en los saldos de las cuentas: las cuentas van acumulando importes que, para poder sumarse, deberían estar expresados en la misma unidad de medida. Si se preparan los estados contables como si no hubiese inflación, los saldos de las cuentas de resultados devengados durante el ejercicio carecerían de significado lógico, ya que serían resultados obtenidos de la suma de cifras de diferentes poderes adquisitivos, según el momento de registración. Para poder sumar dos cifras heterogéneas primero debemos reducirlas a una unidad de medida homogénea. Distorsiones en los totales de los estados contables: si preparamos los estados contables como si no hubiese inflación, carecerían de significado lógico diversos totales de los mismos. Ya que por ejemplo, si se utilizase la medición de activos al costo histórico, tanto el total de los activos como el del PN estarían distorsionados, porque surgirán de sumas de importes expresados en distinta unidad de medida. Distorsiones en los resultados de venta: en un ente donde se aplique el criterio de medición al costo histórico, el resultado bruto de ventas surgiría de comparar ingresos por ventas (contabilizados al precio corriente del momento en que se efectúa la transacción) con el costo de mercaderías vendidas, que puede estar en moneda de varios meses antes, es decir, a un costo inferior al vigente a ese instante. De esta manera, se sobredimensiona la utilidad bruta de ventas. Dicha sobrevaluación será mayor cuanto más largo sea el plazo que llevan en el patrimonio las mercaderías. Distorsiones en los cargos por amortizaciones: los bienes de uso permanecen un tiempo prolongado en el patrimonio. Si se los mantiene a su costo original, sin ajustar por inflación, y hay una desvalorización significativa del signo monetario, las amortizaciones contables se seguirán calculando sobre sus valores originales de incorporación y serán insuficientes para retener los fondos necesarios a fin de reponer los bienes cuando expire su vida útil. Distorsiones en las comparaciones: carecería de toda lógica comparar dos estados contables a fechas sucesivas, si previamente no se homogeniza la unidad de medida. Las principales distorsiones se producirán en los activos y pasivos corrientes, que provendrán de cada uno de los respectivos ejercicios y quedarán expresados en moneda de cada uno de ellos. Habrá un aumento aparente del activo y pasivo corrientes, que podría desaparecer si se reexpresa
la unidad de medida. Lo mismo sucederá por ejemplo, si se comparan estados de resultados a fechas sucesivas, las ventas del ejercicio más reciente parecerán mucho mayores que las del ejercicio anterior, lo que puede ser engañoso. Resultado por exposición a la inflación/deflación: al no realizarse un ajuste de la unidad de medida se omite el denominado REI, que constituye un resultado por tenencia de efectivo y otros activos y pasivos de valor cierto en moneda legal. Algunas normas denominan a esta partida como RECPAM (resultado por exposición a los cambios del poder adquisitivo de la moneda). La desvalorización de un activo implica una pérdida, que debe tener reconocimiento contable. Pero la desvalorización del dinero no tiene reconocimiento contable si no se practica la reexpresión, ya que el dinero mantiene el mismo valor nominal. Soluciones parciales: surge para solucionar las distorsiones que genera la inflación en la información contable que resulta de aplicar el modelo de costo histórico expresado en moneda nominal. Consiste en aplicar ajustes o correcciones parciales en aquellos rubros donde la inflación hubiera generado distorsiones más significativas. Estas soluciones presentan limitaciones que hicieron que se fuera abandonando a favor del ajuste integral. La falla principal es que la suma de soluciones parciales no constituye un ajuste integral (no posee la coherencia y sistematicidad de ellos). Ninguna fue capaz de ajustar la totalidad de las partidas del estado de situación patrimonial y del estado de resultados. Hay tres tipos: Soluciones legales: se adoptó la ley de revalúo, que establecía que ciertos rubros (bienes de uso, inmuebles de inversión, etc.) podían ser ajustados. Dicha ley permitía capitalizar un 50% del resultado del revalúo y la parte no capitalizada se utiliza para crear una reserva para absorber pérdidas. Soluciones técnicas: se adoptaban cambios en los valores de valuación o revaluación parciales aplicando principalmente ciertas técnicas de valores corrientes en forma particular para algunos rubros. Como por ejemplo, la utilización de UEPS para la valuación de bienes de cambio, para valuarlos de una manera más cercana a la realidad; utilizar costos de reposición, etc. Soluciones monetarias: se presenta un sistema de contabilidad bi-monetaria en la que se reemplazaba a la moneda local por una extranjera, la desventaja es que no se tiene en cuenta la inflación del país de origen, o no se podía eliminar la inflación extranjera por ejemplo. Ajuste integral: persigue como objetivo básico que todas las cifras de los estados contables queden expresadas en una unidad de medida homogénea o moneda constante. La moneda que se utiliza a tal fin es aquella cuyo poder adquisitivo corresponde al momento de cierre de ejercicio. Todas las partidas que, previo al ajuste, estén expresadas en moneda correspondiente al cierre de ejercicio, NO deben ajustarse. Todas las partidas que están en una moneda con poder adquisitivo anterior al cierre de ejercicio deberán ser reexpresadas por inflación. No debe confundirse con una cuestión de valuación, ya que, si se corrige por inflación el costo de incorporación de un bien, el importe reexpresado igual continúa siendo un valor del pasado. Simplemente se lo ha llevado a una unidad de medida homogénea. El precio específico de cada bien puede subir por arriba o debajo de la inflación. Por tanto, al corregir un importe original por la inflación producida desde entonces, no se pretende llegar al “valor real” del bien. Esto se debe que en un período de intensa inflación, tiende a subir el precio nominal de todos los bienes pero no significa necesariamente que aumente su precio real.
Comprender una muestra lo más amplia y representativa posible de bienes y servicios, de forma tal de atenuar, en la medida en que se pueda, las fluctuaciones de precios. Referirse a períodos breves, por ejemplo, mensuales. Ser de pronta y regular difusión Ser confeccionado por un organismo que merezca consenso en cuanto a su seriedad y confiabilidad. En Argentina, existen dos grupos de índices, ambos elaborados por el INDEC: el índice de precios del consumidor o costo de vida y el sistema de índices de precios mayoristas. Según INDEC el más apropiado a efectos contables es el IPIM (Indices de precios internos al por mayor), que mide la evolución promedio de los precios a los que el productor local o el importador directo venden sus productos en el mercado doméstico. Resultado por exposición al cambio del poder adquisitivo de la moneda (RECPAM): el REI constituye un resultado por tenencia de efectivo y otros activos y pasivos de valor cierto en moneda legal. La desvalorización de un activo implica una pérdida que debe tener reconocimiento contable. Sin embargo, la desvalorización del dinero no tiene reconocimiento contable si no se practica la reexpresión por inflación de los estados contables ya que el dinero mantiene el mismo valor nominal. Cuando se atraviesan períodos de alta inflación suelen producirse cambios significativos en los precios relativos de los bienes. Algunos se encarecen y otros se desvalorizan. Esto genera resultados por tenencia prácticamente de todos los activos. Así como la inflación potencia los resultados por tenencia de las partidas NO monetarias, también genera un resultado por la tenencia de activos y pasivos monetarios. Este resultado por tenencia de partidas monetarias es conocido como REI o RECPAM. Capital monetario: (activos monetarios – pasivos monetarios = capital monetario). La tenencia de activos monetarios provoca pérdidas por exposición a la inflación. El mantenimiento de pasivos monetarios, por el contrario, genera ganancias por exposición a la inflación. Si el capital monetario es positivo (activos monetarios superan a los pasivos monetarios) el resultado por exposición a la inflación será negativo. Si el capital monetario es negativo (pasivos monetarios superan a los activos monetarios) el resultado por exposición a la inflación será positivo. A tener en cuenta: -Los cambios en el importe del capital monetario provienen únicamente de aquellas transacciones en que intervienen de manera simultánea partidas monetarias con otras que no lo son. -Las transacciones en que sólo intervienen partidas monetarias cambian la composición pero no el importe del capital monetario. -Las transacciones en que no intervienen partidas monetarias no alteran ni la composición ni la magnitud del capital monetario. Determinación del RECPAM a través del estado de cambios en el capital monetario: Determinar el capital monetario al inicio del ejercicio y aplicarle la tasa de inflación hasta el cierre del período. Si no hubiera habido otros cambios en el capital monetario, ese sería el RECPAM. Pero si hubo otras modificaciones, hay que seguir: Establecer, a fin de cada mes, los aumentos o disminuciones operados en el capital monetario y aplicarles a esas variaciones la tasa de inflación desde los
respectivos fines de mes hasta el cierre de ejercicio. Esto arrojará los importes en que variará el RECPAM del capital monetario inicial. Efectuar la suma algebráica del RECPAM derivado del capital monetario inicial más o menos los resultados por exposición a la inflación derivados de las sucesivas modificaciones mensuales. El resultado final será el RECPAM del ejercicio. A tener en cuenta: se llega al mismo importe por los siguientes caminos: determinar el RECPAM a través de la desvalorización de las partidas monetarias ó determinar el RECPAM como contrapartida de reexpresar por inflación las partidas no monetarias.
Unidad 4 – Cuestiones generales de valuación
Criterios de valuación: son herramientas que permiten dar una medición cuantitativa a todos los componentes del patrimonio del ente. Desde el punto de vista de los criterios de medición de los activos al cierre de ejercicio, existen dos posturas: utilizar costos de adquisición o producción originales, es decir, basarse en valores históricos ó aplicar valores del presente también llamados corrientes Respecto de los pasivos las alternativas son: utilizar valores históricos (en general es el valor nominal del compromiso inicialmente asumido y le adicionan el interés devengado calculado de acuerdo con la tasa de interés pactada o le detraen al monto a pagar al vencimiento los intereses no devengados, según el caso) ó utilizar valores del presente también llamados valores corrientes (explicado más adelante). Realidad económica: factores de la economía que determinan los criterios a utilizar por el ente para la revaluación. Dichos factores deben tener permanencia en el tiempo. El ente se desarrolla entre dos mercados: En el que se abastece: aquí los precios se identifican como un valor de entrada (costo de reposición o repodroducción). Al que abastece: el precio se identifica como un valor de salida (VNR). Valores históricos o costo de adquisición: no es sinónimo de precio de compra, sino que es más abarcador ya que incluye otras partidas. El precio de compra es habitualmente el principal componente pero no es el único. También forman parte las erogaciones adicionales o costos directos de compra y recepción, entendiendo por directos a aquellos que pueden identificarse con cada adquisición en particular, es decir, sólo se incurren si se efectúa esa compra. En el caso de haber una compra simultánea de dos o más productos, y hubiera costos comunes de compra a todos ellos, deberán asignarse sobre alguna base razonable a cada uno de los artículos. El precio de compra a computar en el costo es el precio de contado, los intereses por plazos acordados por el proveedor deberán imputarse a resultados en función del transcurso del tiempo. Efectos de la inclusión de erogaciones adicionales en el costo de adquisición: cuando se dice que el costo de adquisición de mercaderías es superior a su precio de compra, significa que estamos incorporando en el activo un importe mayor. Esto, en tanto se mantenga la mercadería en existencia, arrojará una mayor ganancia (o una menor pérdida) que si los costos de compra se debitaran directamente a resultados negativos. De esta manera las erogaciones adicionales se trasladan al valor del bien y se mantienen en el activo hasta que se produce la venta, en cuyo caso se mandan a resultados por vía del CMV. En caso de adquisición de bienes de uso, su costo incluirá, además de lo ya mencionado, las erogaciones
concluida, o sea, la venta. Aquí el resultado por la negociación de bienes aparece en un solo importe, como utilidad bruta. En la postura de los valores corrientes se reconoce la ganancia en el momento 2, o sea, cuando el bien aumentó de valor pero todavía no se ha vendido. Por supuesto, también reconoce ganancia con la venta del bien (momento 3), pero lo hace por diferencia entre el precio de venta y el último valor contabilizado (el aumento de valor por la tenencia). Aquí el resultado por la negociación se desagrega en dos: resultado por tenencia y resultado por venta. Cabe destacar que aún cuando se utilicen valores corrientes, la incorporación de los bienes comprados o producidos se hace a su costo de adquisición o producción, sin indagar si éstos coinciden exactamente con el valor corriente a ese momento. Valor límite de los activos: en el estado de situación patrimonial, los activos no deben ser sobrevaluados. A tal fin se les fija un valor límite conocido como valor recuperable por encima del cual se considera que las diversas partidas estarán sobrevaluadas. Llegado al cierre de ejercicio deberá efectuarse una comparación entre el importe contabilizado y el valor límite correspondiente. Este valor límite no podrá ser sobrepasado por el contabilizado, de ser así, este último deberá reducirse. De lo contrario, como consecuencia de la sobrevaluación se producirá un aguamiento de capital, producto de distribuir utilidades que no son reales, por haberse aumentado el PN. Se produce una descapitalización del ente. Valor recuperable: los activos pueden tener un valor de cambio, es decir, el importe que se obtiene por su venta o trueque o un valor de uso representado por la cifra que podría obtenerse, empleando el bien en un uso distinto del de su venta. Por lo tanto, se entiende por valor recuperable al mayor valor entre en VNR y el VUE de un bien. Es decir que está dado por el mayor importe entre el valor de cambio y el valor de uso del respectivo activo. Dicho valor no es un criterio de medición de los activos al cierre de ejercicio, su rol es ser límite de comparación para evitar la sobrevaluación de los activos. Subvaluación: en este caso se valúan los bienes en menos de lo que realmente valen, o sea que se determinará un valor contable inferior al real, determinando un PN inferior al real. Como consecuencia se registra un valor contablemente menor del real y, como se distribuye en proporción al resultado que se obtiene reteniendo utilidades, se producirá una reserva oculta. Bienes de fácil comercialización: son bienes fungibles (es decir que pueden ser sustituidos por otros de similar características sin que ello afecte la cuantía del patrimonio de su propietario); de los que existe un mercado amplio y transparente, un precio de cotización conocido; disponen de una cantidad limitada y hay libre disponibilidad de dichos bienes.
Unidad 5 – Disponibilidades
Disponibilidades: representa el rubro más líquido de la estructura patrimonial y además debe poder utilizarse como medio de cancelación de deudas. Debe reunir indefectiblemente las siguientes características para poder exponerse en este rubro: Liquidez inmediata; Medio de pago; Poder cancelatorio ilimitado. Es decir que la disponibilidad debe constituirse en un medio de pago con poder cancelatorio ilimitado y liquidez inmediata.
Contenido del rubro: los siguientes elementos patrimoniales integran el rubro Disponibilidades o Caja y Bancos: Efectivo: moneda tanto de curso legal como extranjera. Cuentas corrientes bancarias: tanto en moneda legal como extranjera, surgirán luego de la aplicación de la conciliación bancaria. Cuentas de caja de ahorro: ya sea en moneda legal o en divisas, surgirán luego de un procedimiento similar al citado con respecto a las cuentas corrientes, teniendo en cuenta que el grado de liquidez de dichos saldos podría ser limitado. Valores a depositar: son cheques recibidos de clientes y aún no depositados en alguna de las cuentas del ente, aclarando que NO se trata de cheques de pago diferido (representan éstos un crédito por tener inferior liquidez). Fondos fijos: se trata de sumas de dinero que provienen de retiros previos de cuentas bancarias para atender pagos de gastos menores, de escaso monto, situación que origina la necesidad de su cancelación en efectivo, dichos fondos serán repuestos periódicamente cuando se agoten o lleguen a un nivel predeterminado. Caja chica: representa una simple separación de la caja general para atender a gastos menores, habitualmente sin reposiciones parciales programadas. Por lo tanto, representa pequeñas sumas de dinero cuya rendición habitualmente se efectúa al fondo fijo. Valores al cobro: nos referimos a cheques cuya sucursal bancaria no permite su depósito directo en alguna de las cuentas bancarias del ente, y por ende, deberá ser entregado a un banco para que se encargue de su cobranza y la acreditación. Criterios de medición: Saldos en moneda de curso legal: dada la naturaleza de dichos activos, su medición no ofrece mayores dificultades por cuanto los estados contables se presenten expresados en moneda de curso legal por lo que estarían automáticamente valuados. No obstante debemos tener algunas consideraciones a efectos de permitir una adecuada medición y exposición de los elementos patrimoniales del rubro en moneda legal: No deberían ser considerados como cobranza los cheques de terceros emitidos pos los clientes, antes de la fecha de cierre de ejercicio, pero aún no recibidos por el ente. De lo contrario estaríamos sobrevaluando el rubro disponibilidades y subvaluando el saldo de créditos por ventas. No deberían ser computados como pagos los cheques emitidos por el ente y no recibidos en forma fehaciente por el respectivo acreedor. La adopción de un temperamento distinto del expuesto representaría una distorsión de la medición y exposición de caja y bancos y deudas. Asi como no deberían ser considerados como cancelaciones de los pasivos los cheques entregados oportunamente y vencidos, a la fecha de cierre, representando pasivos pendientes de cancelación. No correspondería incluir los saldos de cuentas correspondientes a instituciones bancarias, cuya operatoria se hallase suspendida por el organismo de control. Los saldos, en este caso, constituirán créditos, en caso de existir dudas sobre su recuperabilidad deberán ser debidamente previsionados, en caso de corresponder. No deberían incluirse los saldos acreedores de las cuentas corrientes bancarias, debería contabilizarse el devengamiento de los intereses relacionado con los saldos antedichos, desde el momento de La existencia en caja de dinero en efectivo y otros valores al cierre deben ser verificadas a través de un recuento físico (arqueo). Este habrá de permitir la
Siempre que el aumento de la inflación supere al aumento de cotización de divisa, la diferencia de cambio real será negativa y, en caso contrario, positiva.
Unidad 6 – Créditos
Créditos: se originan en un ente que persigue fines de lucro y representan derechos exigibles a clientes, generalmente cobrables dentro del ciclo operativo normal de los negocios. Además deberían incluirse aquellos créditos aún no facturados en caso de que la operación que los generara esté perfeccionada y los créditos no relacionados con la operatoria principal del ente, aún tratándose de aquellos no devengados y pagados como aquellos aún no cobrados. Dichos derechos a cobrar serán liquidados en efectivo en el futuro, aunque pueden llegar a realizarse bajo otra modalidad, como suministro de bienes o servicios. El total de cuentas por cobrar deberá ser expuesto por un monto que no exceda la estimación del monto neto realizable (el valor límite) pudiendo ser necesarios ajustes periódicos para estimar los montos a cobrar. Dichos ajustes se efectúan por medio de previsiones. Contenido del rubro: Saldos a cobrar sumas de dinero (en cuenta corriente o documentados), por la operatoria principal del ente con terceros, netos de intereses no devengados, ya estén vencidos o no, o se esté gestionando jurídicamente su cobro en pesos y moneda extranjera. Saldos a cobrar sumas de dinero con sociedades del grupo económico, en pesos y en moneda extranjera, es importante mantenerlas identificadas, a efectos de su posterior eliminación en la confección de los estados contables consolidados. Previsiones para devoluciones, bonificaciones y posibles incobrabilidades o mora: es imprescindible efectuar un análisis respecto de la posibilidad de que algunas cuentas se cobren luego del vencimiento o en forma completa, se deberá ajustar su medición y reconocer contablemente las previsiones. Créditos diversos son aquellos que no deberían incluirse en las tipificaciones mencionadas anteriormente, por no corresponder a créditos provenientes de operaciones que constituyan la actividad principal del ente. Criterios de medición: Saldos en moneda de curso legal: el primer problema relacionado con la medición de estas partidas podría provenir de aquellos créditos documentados, ingresados en el patrimonio como un aporte de sus socios. La valuación y medición de los créditos a dicho momento poseen una doble finalidad: establecer su autenticidad y establecer la efectiva cobrabilidad. Un factor muy importante para la valuación de los créditos al inicio es la tasa de interés que devengan. Con respecto a ellos debemos distinguir dos factores: la renta que devengan los créditos transferidos y la renta normal de plaza. En consecuencia este tipo de créditos, por diferencia entre la tasa pactada originalmente y aquella que se pagaría para su obtención al momento de la integración, representaría (en caso de no ser coincidentes) un déficit de rentabilidad (que representaría una quita del aporte efectuado y, por tal, un saldo pendiente de integración) ó un superávit de rentabilidad (la diferencia sería acreditada en la cuenta personal del socio). Condiciones necesarias para reconocer contablemente un ingreso: de esta manera podemos evaluar la razonabilidad de la medición del crédito con él relacionado. Éstos son: Existencia de un hecho sustancia: que, en caso de venta, se relaciona con el momento de la entrega del bien (no se refiere al momento de cobro). Tratándose de ventas a cobrar en cuotas a largo plazo, debe prestarse especial
atención a la determinación del precio de contado y, en caso de existir diferencias entre éste y el precio financiado, considerarlas como intereses no devengados que se imputarán como resultados a medida que transcurra el tiempo. Característica de definitivo: se relaciona con la existencia de posibles devoluciones de ventas. Si las ventas están relacionadas con ingresos ya reconocidos, y las devoluciones representan la operación contraria, siempre deberían ser reflejadas contablemente en resultados en el periodo en que éstos fueron perfeccionados y registrados. El problema se plantea cuando ambos momentos no coinciden, y, como la venta está sujeta a devoluciones, el ingreso no puede ser considerado como definitivo al cierre. Para solucionarlo debería registrarse una previsión como contingencia negativa para poder anular el ingreso, por no ser definitivo al cierre Evaluación de los riesgos relacionados con la recuperabilidad de saldos pendientes de cobro: se podría efectuar mediante un análisis individual de cada saldo pendiente de cobro (aquí correspondería analizar la antigüedad del saldo y la existencia de garantías reales o avales de terceros) o a partir de una base estadística, basándose en la experiencia respecto del posible porcentaje de incobrabilidades sobre el total de los saldos pendientes de cobro. Las previsiones pueden calcularse sobre: el volumen de ventas a crédito (se recomienda especialmente ya que es lo que se desea conocer), el total de ventas o las cuentas por cobrar pendientes. Sin embargo el proceso más razonable es un proceso combinado entre un análisis individual y otro basado en la experiencia, atento al grado de arbitrariedad. Cuando la situación contingente se convierte en una incobrabilidad real debe cancelarse el saldo de la previsión contra la cuenta patrimonial que regulariza. Si se recupera el crédito que se consideraba incobrable se registrará el resultado positivo como un recupero de provisión. Criterios de medición al cierre de ejercicio: debemos tener en cuenta que existen posibilidades para su medición, dependiendo ello de la tasa de interés a utilizar para computar el efecto de los intereses no devengados al cierre de un período. Valores históricos o costo amortizado: si los créditos al cierre de un período se miden a su valor nominal, adicionándoles los intereses devengados a la tasa pactada hasta la fecha de cierre menos los cobros. Este procedimiento respeta la tasa pactada para medir el activo. Valores corrientes: si decidimos descontar los intereses a una tasa que puede ser distinta de la pactada y que representa aquella vigente al cierre del período, en este caso, se trata de considerar, ante cambios en la tasa de interés, un importe distinto para medir el crédito. Esto representará el valor por el cual puede ser transferido el crédito, si ello fuera factible. Se utilizan valores de entrada o de salida según el grado de avance que se tenga del hecho generador. Cuando el hecho ganancial está muy adelantado se aplica el valor corriente de salida del valor actual. En caso de ser un bien de fácil comercialización el valor de salida que se utiliza es el VNR. En los bienes de cambio en general el valor de entrada es el del costo de reposición. Valores razonables netos: algunos créditos cuentan con un valor razonable de fácil determinación, pueden ser estimados en el caso de cuentas a cobrar en moneda, calculando valores descontados de las cobranzas futuras, utilizando para ello una tasa de interés que refleje los riesgos relacionados.
Se deberán incluir todas las partidas que representen compromisos actuales de distinta índole, a favor de terceros, cancelables en dinero o en especie, que constituyen los pasivos ciertos del ente y son consecuencia directa de acontecimientos pasados. Contenido del rubro: Saldos a pagar sumas de dinero (en cuenta corriente o documentados) por la operatoria principal del ente con terceros, neto de intereses no devengados, en pesos y en moneda extarnjera. Saldos a pagar sumas de dinero con sociedades del grupo económico, en pesos y en moneda extranjera, es importante tenerlas identificadas para su eliminación en la confección de los estados contables consolidados. Saldos a pagar a instituciones financieras u otros entes, originados tanto en préstamos otorgados por aquéllos como por el giro en descubierto del ente que generen un saldo acreedor. Saldos a pagar como contraprestación de servicios recibidos. Utilidades cuya distribución en efectivo o en especie, excepto en acciones propias, aprobara la asamblea de accionistas del ente y que se encuentran pendientes de cancelación. Remuneraciones a los directores y síndicos del ente y a otros profesionales pendientes de cancelación. Adelantos recibidos de clientes por bienes o servicios pendientes de entrega. Conceptos que representan utilidades futuras aún no devengadas a la fecha de cierre. Todo otro concepto que signifique importes devengados aún no cancelados a los entes acreedores. Saldos en moneda de curso legal: Deudas por compras de bienes o servicios: si consideramos que las compras de bienes y servicios pueden tener como contrapartida un pasivo (documentado o no), el total facturado y adeudado incluirá el costo del bien o servicio recibido, los impuestos susceptibles de recupero y los intereses no devengados. Se destaca que la medición del pasivo dentro de deudas comerciales, en su reconocimiento inicial debería considerarse como sinónimo del total facturado y adeudado, neto de los intereses no devengados. A medida que transcurre el tiempo el interés irá devengando e incrementará el pasivo. Préstamos: los préstamos de entidades financieras pueden presentar distintas características respecto de la modalidad de su cancelación (en cuenta corriente o documentados, con o sin garantías reales y liquidando intereses en forma adelantada o vencida). El origen de estos pasivos es aquel en el cual es acreditado el importe en nuestra cuenta corriente bancaria. En caso de pactarse el pago de intereses al vencimiento del préstamo, no deben omitirse devengar periódicamente el interés. Si el pago de intereses se pactó en oportunidad de la acreditación del préstamo, los intereses adelantados reconocidos en dicho momento serán devengados periódicamente. Es decir, al cierre, el pasivo se valuará adicionándole al total del préstamo los intereses devengados o deduciéndole, al total a pagar al vencimiento, los intereses adelantados y aún no devengados. Remuneraciones y cargas sociales: representa las remuneraciones adeudadas a los trabajadores en relación de dependencia. A la contraprestación que percibe el trabajador como consecuencia del trabajo (que no puede ser inferior al salario mínimo vital) deberán restársele las cargas sociales y aportes patronales que el empleador depositará en cada ente recaudador. Desde el punto de vista contable, la remuneración bruta representará un gasto o un costo de producción, teniendo en cuenta el tipo de servicio prestado.
Cargas fiscales: representan montos adeudados que se originan en la aplicación de la normativa impositiva vigente sobre el patrimonio, resultados y operaciones efectuadas por el ente. Impuesto al consumo: se trata en general de impuestos indirectos que se incluyen en el precio de la venta de los productos y son diseñados de tal forma que se pueda realizar su traslación hacia adelante, hasta que finalmente impactar en el consumidor final que es el sujeto individual. Tiene estructura de alícuota proporcional Impuesto al valor agregado (IVA): es un impuesto indirecto aplicado en forma general a las ventas en múltiples etapas y no acumulativo, grava tanto la venta de bienes muebles como la prestación de un servicio durante la cadena de comercialización y en cada etapa se traslada la carga tributaria a través del precio. El sujeto pasivo debe rendir al fisco el saldo que surja de la diferencia entre el IVA que factura (débito fiscal) por sus ventas y se puede descontar como (crédito fiscal) lo que ha pagado por sus compras, siempre que ambos sujetos sean responsables inscriptos. Método de reconocimiento contable del impuesto a las ganancias: Método tradicional: lo trata como un gesto reconocido en el ejercicio durante el cual se generaron las ganancias, pero toma como punto de partida para cuantificarlo a las normas impositivas, es decir, el importe que se carga a resultado es el que surge de la determinación impositiva. Método diferido: reconoce el efecto futuro de las diferencias entre los resultados contables e impositivos. El saldo deudor (activo por impuesto diferido) refleja lo que se pagó demás por una ganancia que se devengó impositivamente pero no contablemente (representa un derecho para la empresa). El saldo acreedor (pasivo por impuesto diferido) significa lo que pagamos de menos porque impositivamente se devengó menos ganancias que contablemente (representa una obligación con el ente fiscal). Saldos en moneda extranjera: se agrega a las pautas a considerar para la medición de los compromisos ciertos, la necesidad de fijar un tipo de cambio a aplicar a los saldos pendientes de pago en moneda extranjera, para convertirlos en moneda legal. Es la aplicación de un tipo de cambio es vendedor que responda la cotización de las divisas al momento de reconocerse el origen del pasivo. Efectos de la inflación: se reitera que cualquiera de las dos posibilidades doctrinarias (utilizar la tasa pactada o aquella vigente al cierre del período) se refiere siempre a un aspecto de medición del pasivo, independientemente de la unidad de medida a utilizarse. La aplicación del método de costo amortizado aplicando la tasa efectiva se basa en condiciones del pasado, ignorando los cambios en la tasa de interés. Al hablar de compromisos ciertos y coincidir en que, por lo general, son pasivos de tipo financiero con cobertura frente a la inflación (el interés), no puede decirse que ellos generan resultados por exposición a la inflación, si ésta se computa. El resultado por tenencia surge al variar la tasa de interés y medir el pasivo de tipo financiero a su valor corriente; debe recordarse que no se están computando los efectos de la inflación que se relacionan con la unidad de medida homogénea.
Unidad 8 – Bienes de cambio
Bienes de cambio: conjunto de bienes tangibles que posee el ente con la intención de su comercialización en el curso ordinario de su actividad. Incluye tanto los bienes adquiridos para su reventa como los producidos por el propio ente, los productos
