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Roj: SAN 5887/2003 - ECLI:ES:AN:2003: Id Cendoj: 28079230052003100514 Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 5 Nº de Recurso: 494/ Nº de Resolución: Procedimiento: CONTENCIOSO Ponente: JOSE MARIA GIL SAEZ Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
Madrid, a veintiseis de junio de dos mil tres. Visto el recurso contencioso-administrativo que, ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la entidad BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado, sobre el Impuesto sobre Sociedades. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado de esta Sección, D. JOSE MARÍA GIL SAEZ.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 28 de julio de 1997, la Oficina Nacional de la Inspección de la AEAT incoó al Grupo BANCO DE BILBAO VIZCAYA, Acta de disconformidad A02, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 , en la que a los efectos que aquí interesa, manifestaba: a) que procedía aumentar la base imponible en 371.000.000 pesetas correspondientes a dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, que corresponden a participaciones de la sociedad en otras sometidas al régimen de transparencia fiscal, y b) procedía disminuir las cantidades detraídas de la cuota por deducciones por doble imposición internacional "tax sparing" en 58.090.428 pesetas, ya que al calcular dicha deducción la sociedad ha considerado como tales cuotas no efectivamente satisfechas en el país de la fuente por razón de exención o bonificación. Consecuencia de ello la deuda tributaria asciende en la liquidación propuesta a 299.628. pesetas, desglosadas en 187.940.428 pesetas de cuota y 111.688.101 de intereses de demora.
Efectuado el informe del actuario y alegaciones de la parte recurrente, por la Oficina Nacional de la Inspección se dicta acuerdo de liquidación provisional, en fecha 24 de octubre de 1997, por el que confirma íntegramente la propuesta contenida en el Acta.
Interpuesta reclamación económico administrativa por la entidad actora, por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de mayo de 2001, se acuerda: "Desestimar la reclamación formulada y confirmar la liquidación impugnada".
Disconforme con esta Resolución acude a la vía jurisdiccional. SEGUNDO.- La parte indicada interpuso el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite, reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, suplica se dicte sentencia en la que acuerde: "la nulidad de la Resolución impugnada y, en consecuencia, de los actos administrativos de que la misma trae causa".
TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras los hechos y
fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
CUARTO.- No habiéndose recibido del procedimiento a prueba, y habiendo efectuado el tramite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo, por acuerdo del Excmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo de esta Audiencia Nacional, de fecha 19 de septiembre de 2.002 , se remitieron las actuaciones a la Sección Quinta de este mismo órgano jurisdiccional.
QUINTO.- Recibidas las actuaciones por esta Sección, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 19 de junio de 2.003 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 11 de mayo de 2001, por la que se acuerda desestimar la reclamación económico administrativa formulada contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de la Inspección de fecha 24 de octubre de 1997, por el que resulta una deuda tributaria, para la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 , de 299.628.529 pesetas, desglosadas en 187.940.428 pesetas de cuota y 111.688.101 de intereses de demora.
El fundamento de la pretensión procesal se residencia por la parte actora al estimar, en primer termino, la procedencia de la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado, en aplicación de exención o bonificación, y ello, por cuanto tratándose de países con los que no existe Convenio para evitar la doble imposición, la posibilidad de deducción deviene por imperativo de la legislación interna, de conformidad con el articulo 24.4 de la Ley 61/78 y el articulo 175.1 del Real Decreto 2631/1982 , según interpretación dada por las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de mayo y 14 de octubre de 1983, 27 de marzo de 1984 y 27 de enero de 1988 , en virtud de una "interpretación completa" del precepto reglamentario, conclusión a la que se llega en la interpretación teleológica de la norma jurídica en aras a la "finalidad de tratamiento unitario del hecho imponible", pues en caso contrario se llevaría a dejar sin efecto la exención obtenida en el país que se invierte, siendo de aplicación el articulo 57.1 de la Ley General Tributaria , que también obtiene su justificación en los supuestos de doble imposición internacional, asi como en los casos de doble imposición interna. Y, en segundo termino, alega la deducibilidad a efectos fiscales de la dotación al fondo de provisión por depreciación de valores mobiliarios representativos de la participación en sociedades transparentes, la provisión por depreciación de valores mobiliarios es una exigencia del Plan General de Contabilidad y es fiscalmente deducible, de conformidad con los artículos 15.1 de la Ley 61/78 ,, dada la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión por depreciación por valores mobiliarios cuando las sociedades participadas tributan en régimen de transparencia fiscal pues coincide la depreciación del valor de las participaciones, en la contabilidad de la sociedad participante, con la parte correspondiente de las pérdidas habidas en las sociedades participadas fiscalmente transparentes, es decir las dotaciones corresponden al menor valor patrimonial en el ejercicio, de las sociedades participadas.
SEGUNDO.- En orden a la primera cuestión planteada en la demanda, la procedencia de la deducción por doble imposición internacional de los impuestos devengados pero no pagados en otro Estado, en aplicación de la exención o bonificación en él establecido.
A este respecto es de señalar el amplio estudio que efectúa la resolución del TEAC, en cuanto a los métodos para evitar la doble imposición internacional en el caso de la obligación personal de contribuir con relación a los rendimientos obtenidos por una residente en el extranjero. La única conclusión válida, es que en aquellos casos en los que no existen convenios de doble imposición el régimen tributario aplicable para evitar la doble tributación internacional de las sociedades es el establecido en la legislación interna y, en particular en el caso que nos ocupa, en la LIS 61/1978 que en su artículo 24-4 aplica el denominado método de "imputación ordinaria" que establece que: "En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español". En términos similares el art. 175 del RIS RD 2631/1982. Por lo que, el impuesto extranjero deducible según la Ley y el Reglamento del impuesto, es el impuesto efectivamente satisfecho, lo que impide la deducción de los impuestos no pagados en el extranjero por razones de exenciones o beneficios fiscales (tax sparing). Al limitar la imputación del impuesto extranjero al importe efectivamente satisfecho, la legislación de nuestro país sale al paso de la práctica frecuente por
19.2 " La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.
Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la Sociedad transparente en los cinco años siguientes"
Ciertamente como señala el recurrente la Ley del Impuesto de Sociedades no contiene ninguna norma que prohíba de forma especifica la dotación a la provisión por depreciación de valores y tampoco se produce una doble deducción de las bases imponibles negativas (la primera vez al admitir la dotación de la provisión y la segunda vez al compensarlas en el seno de la sociedad transparente) ya que si la sociedad en régimen de transparencia fiscal obtiene beneficios la sociedad tenedora deberá contabilizar y computar en su base imponible la recuperación de la dotación de la provisión.
No obstante ello esta Sala considera que dicha provisión no es deducible, ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas, lo que ha sido prohibido de forma expresa, clara y terminante por la Ley. En efecto hay que tener en cuenta que entre la sociedad participante y la transparente, existe un solo grupo empresarial, un único accionariado, unos mismos propietarios, existiendo una comunicación de bases imponibles de la sociedad transparente o participada y la sociedad participante, por lo no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la perdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la ley prohíbe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante.
Además hay que tener en cuenta que si se admite dicha dotación, se produce un diferimiento temporal en la tributación del socio, ya que computará como ingreso la provisión en su día dotada en cuanto los beneficios de la sociedad transparente reduzcan o cubran el importe de la provisión, siendo precisamente ese diferimiento lo que ha intentado evitar la reforma efectuada por la ley 48/85.
En consecuencia dado que la dotación a la provisión por depreciación de participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de las bases imponibles negativas de estas últimas a los socios, procede desestimar el recurso interpuesto.
CUARTO.- Por las razones expuestas procede desestimar el recurso contencioso administrativo formulado, sin que proceda hacer expresa imposición de las costas causadas, al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, de conformidad con el articulo 139.1 de la Ley Jurisdiccional.
POR TODO LO EXPUESTO.
FALLAMOS
Que desestimando el recurso contencioso administrativo formulado por la entidad "BANCO DE BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A.", representada por el Procurador Don Francisco Ruiz Martínez-Salas, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 11 de mayo de 2001, por la que se desestima la reclamación económico administrativa formulada por la interesada contra el Acuerdo de la Oficina Nacional de la Inspección de fecha 24 de octubre de 1997, arriba citado; debemos declarar y declaramos la conformidad a Derecho de la precitada resolución.
Sin hacer expresa imposición de las costas causadas. Asi por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual se remitirá junto con el expediente administrativo a la Oficina de origen para su ejecución, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia en la forma acostumbrada, el mismo día de la fecha, Doy fe.
