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La constitucionalización
del Derecho Tributario
Las potestades y deberes del fisco
ante el principio de aplicación integral
del ordenamiento jurídico
The constitutionalization of the Tax law.
The powers and duties of the Treasury before
the beginning of the full implementation
of the legal system
María Paula Garat *
- Abogada. Egresada de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica del Uruguay, y Aspirante en la cátedra de Derecho Constitucional de la misma Universidad. Postgraduada de Especialización en Tributaria de la Facultad de Ciencias Empresariales de la mencionada Universidad. Integrante del Departamento Tributario de Brum Costa Abogados (mgarat@ brumcosta.com).
R ESUMEN. Los cambios por los que el Derecho Constitucional y el Derecho Internacional de los Derechos Humanos han transitado en el último tiempo han tenido una trascendencia tal, que el Derecho Tributario no ha resultado ajeno ante tales modificaciones. Pues, la actividad inspectora, fiscalizadora y recaudatoria, como toda actividad estatal, merece encuadrarse dentro del principio de aplicación integral del ordenamiento jurídico, correspondien- do analizar, en esta oportunidad, el influjo que las normas constitucionales poseen en la materia fiscal, y particularmente, las consecuencias prácticas que la aplicación de dichas nociones conllevan en el Derecho Tributario. El presente trabajo se propone, entonces, abordar una temática actual que permitirá al intérprete cuestionar algunos aspectos de la labor fiscal y ciertos conceptos usualmente utilizados, procurando aplicar las normas vigentes en
Revista de Derecho. Segunda época. Año 9. N.º 9 (julio 2014), 133-160 - ISSN 1510-
consideración a la totalidad del ordenamiento jurídico, analizándolo con cohesión, y no únicamente haciendo uso de un segmento del mismo.
PALABRAS CLAVE. Derecho constitucional. Derecho tributario. Derechos humanos.
SUMARIO. 1.- Introducción. 2.- La Constitución, la interpretación desde la Constitución y desde el Derecho Internacional de los Derechos Humanos. 3.- Las potestades y de- beres del Fisco; la eficiencia y legitimidad en su accionar: (i) Las Potestades de la Ad- ministración Tributaria desde una óptica particular; (ii) Las Garantías del Procedimiento Tributario y el Plazo de Duración; (iii) El interés del Fisco y la relación con el interés general. La ponderación. Conclusiones. Bibliografía.
A BSTRACT. The changes that the Constitutional Law and the International Law of Human Rights have reached in recent times have had such importance that the Tax Law has not been oblivious to such modifications. The inspection activity, audit and tax collection, like all state activity, should be framed within the principle of full implementation of the legal system, corresponding to analyze, on this time, the influence that constitutional rules have on fiscal matters, and particularly, the practical implications of the application that these conceptions have onto the Tax Law. This paper therefore proposes to study a current issue that will allow the lector to question some aspects of tax work and certain commonly used concepts, trying to apply the rules in regard to the entire legal system, analyzing it with cohesion, and not just using a segment thereof.
K EYWORDS. Constitutional law. Tax Law. Humans rights.
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haciendo especial referencia a las normas jurídicas que regulan dicha conjunción, analizadas desde el principio de aplicación integral del ordenamiento jurídico, contenidas, entonces, tanto en el Derecho Tributario como en el Constitucional y en el Derecho Internacional de los Derechos Humanos. Entendiendo al Derecho Tributario como el conjunto de normas que uniforma lo atinente a los ingresos fiscales del estado, se diferencian generalmente diversas ramas que lo componen, tales como el Derecho Tributario material, formal, procesal o sancionato- rio 4 , teniendo como finalidad regular todos los aspectos que hacen al fenómeno tributario, esto es, la creación, objeto y supresión de los tributos; la relación jurídica establecida entre el contribuyente y los demás sujetos pasivos con el estado; así como diversos aspectos pro- cesales y punitivos que merecen cabida en esta área. No obstante, raramente, —al menos en doctrina nacional— 5 , se recurre al análisis del Derecho Constitucional Tributario, entendiendo por tal a un conjunto de disposiciones jurídicas constitucionales que tratan o poseen relevancia en el objeto de lo tributario, y, especialmente, en la actividad de la Administración fiscal. No hay duda que existe una estrecha interconexión entre el Derecho Tributario y el Derecho Constitucional. Sin embargo, ante tal ausencia de sistematización, corresponde cuestionar, en esta oportunidad, cómo las normas constitucionales influyen en el Derecho Tributario, así como cuáles son los efectos que el desarrollo del Derecho Constitucional y del Derecho Internacional de los Derechos Humanos ha aparejado en la aplicación de la normativa fiscal. El cambio de perspectiva en atención a la noción de estado, soberanía y el consecuen- te desarrollo de la signifi cación de la constitución y de los derechos humanos supuso diversas consecuencias, a las que lo tributario no les es ajeno. Pues, como actividad estatal que le permite obtener recursos, la fiscalización de la contribución a las cargas públicas, además de regularse por el Derecho Tributario, merece encuadrase dentro de un marco constitucional adecuado, al que no se recurre con mayor frecuencia, pero el que corresponde sea empleado en virtud del principio de aplicación integral del ordenamiento jurídico.
(^4) Dicha diferenciación puede advertirse ya desde la lectura del Código Tributario en sus diversas Secciones. (^5) No ocurre lo mismo en derecho comparado, en donde la doctrina es conteste en referirse al Derecho Constitucional Tributario. Por ejemplo, Spisso sostiene que: “El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura” (Spisso, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario. Argentina, Depalma, 1991, p. 1).
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En esta materia, tanto la constitución, como la ley y la demás normativa recono- cen y consagran ciertos derechos y garantías a ser aplicados a los sujetos contribuyentes y responsables del pago de los tributos. En esta hipótesis, y bajo el contexto de una ac- tuación inspectora o fiscalizadora, son diversos los derechos que se ven involucrados, los que son salvaguardados por dicha normativa y los que corresponde sean estrictamente tutelados por la Administración tributaria en aras a la eficiencia y a la legitimidad de su accionar. En derecho comparado, los ordenamientos jurídicos, en su mayoría, esta- blecen cuerpos legislativos que explicitan los derechos y garantías de los contribuyentes frente a la Administración fiscal 6 , lo que lo facilita a los efectos de su análisis, pero lo que no dota de jerarquía infra-constitucional a tales derechos. Asimismo, en este orden, los derechos son constantemente concebidos como “triunfos” que el contribuyente podrá oponer ante el Fisco 7 , cuando, en definitiva, debería ser este último el mayor interesado en su protección. ¿Cómo influyen las normas constitucionales en el Derecho Tributario? ¿Son éstas in- vocadas y respetadas por la administración tributaria en aras a su eficiencia? ¿Cómo debería ser la actuación del fisco en esta perspectiva? Éstas y otras son algunas de las interrogantes que intentaré analizar en el presente, procurando el estudio de las potestades y deberes de la administración tributaria desde una óptica particular, que las relaciona con el influjo de las normas constitucionales y con el Derecho Internacional de los Derechos Humanos, lo que ha mantenido un constante y admirable desarrollo en el último tiempo. Me propongo, entonces, estudiar, en primer lugar, cuáles son los efectos que la cons- titución posee sobre el ordenamiento jurídico inferior y, especialmente, dentro de la materia tributaria; adentrando luego a su aplicación en la labor del fisco en la actividad inspectora, fiscalizadora y recaudatoria, analizando algunas particularidades de las mismas y detenién- dome en determinados conceptos usualmente invocados, para arribar a algunas premisas que me permitirán extraer diversas conclusiones en esta materia.
(^6) Por ejemplo, en España, la Ley 1/1998 del 26 de Febrero de 1998 sobre los derechos y garantías de los contribuyentes. Asimismo, es posible consultar las diversas Cartas de Derechos de los Contribuyentes, a las que se hace referencia en: Gutiérrez Prieto, Gianni y Varela Rellán, Alberto. La Carta de Derechos del Contribuyente. Montevideo, AMF, 2008. 7 En este punto, sostenía Karl Loewenstein que: “…la historia del constitucionalismo no es sino la búsqueda por el hombre político de las limitaciones al poder absoluto ejercido por los detentadores del poder...” (Loewenstein, Karl. Teoría de la Constitución. Barcelona, Ariel, 1970, 2da. Ed., p. 150).
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La Constitución entonces tanto en lo que hace al obrar administrativo como a la garantía de los administrados constituye el marco jurídico desde el cual todo aplicador y ejecutor debería partir, y al cual todo aplicador y ejecutor debería arribar. Pues, el Derecho como un sistema de cohesión supone el arribo a soluciones lógicas y que se correspondan con su finalidad; los valores y principios que pretende alcanzar. Tal sostiene GUASTINI, el ordenamiento jurídico ha sufrido “…un proceso de trans- formación (…) al término del cual el ordenamiento en cuestión resulta totalmente impregnado por las normas constitucionales”^12. ¿Cuál es este cambio y cómo influye en la materia que a este análisis abarca? Partiendo del concepto de constitución como norma de mayor jerarquía dentro del ordenamiento jurídico interno, la fuerza vinculante de la misma manifiesta otras proyeccio- nes además de la tradicional significación de su rigidez y de la posibilidad de declaración de inconstitucionalidad de las leyes; lo que abarca la aplicación directa, la inconstitucionalidad por omisión y la interpretación conforme, a lo que corresponde adicionar el desarrollo del Derecho Internacional de los Derechos Humanos, con la consecuente variación en el con- cepto de soberanía y las nuevas técnicas de interpretación.^13 Por un lado, la constitución es la norma jurídica de mayor jerarquía, la cual corres- ponde invocar en cualquier caso concreto, la que presenta mayor rigidez para su reforma y la que goza de una garantía jurisdiccional: la posibilidad de declaración de inconstitu- cionalidad de las leyes. Asimismo, el desarrollo de la noción de constitución según he puntualizado supone, además de modificar la antigua concepción, ampliándola, dotar a la constitución y a los derechos humanos de una influencia mayor sobre el ordenamiento jurídico inferior. En este punto, el Tribunal Constitucional Alemán ha desarrollado diver- sos aspectos de lo que se ha denominado interpretación desde o conforme la constitución, lo que supone que la constitución, tanto como norma jurídica de superior jerarquía, así
(^12) Guastini, Ricardo_. La Constitucionalización del Ordenamiento Jurídico: el caso italiano_ , en: CARBONELL, Miguel (Ed.). 13 Neoconstitucionalismos. Madrid, Trotta, 2006, p. 49. A este respecto, es de destacar la Sentencia de Suprema Corte de Justicia No. 365/2009 que establece: “La Corporación comparte la línea de pensamiento según la cual las convenciones internacionales de derechos humanos se integran a la Carta por la vía del art. 72, por tratarse de derechos inherentes a la dignidad humana que la comunidad internacional reconoce en tales pactos” , agregando luego que: “Analizada la cuestión en su contexto, se aprecia que no puede ahora invocarse la teoría clásica de la soberanía para defender la potestad estatal de limitar la protección jurídica de los derechos humanos. Los derechos humanos han desplazado el enfoque del tema y ya no se puede partir de una potestad soberana ilimitada para el Estado en su rol de constituyente. Por el contrario, la regulación actual de los derechos humanos no se basa en la posición soberana de los Estados, sino en la persona en tanto titular, por su condición de tal, de los derechos esenciales que no pueden ser desconocidos con base en el ejercicio del poder constituyente, ni originario ni derivado. Como señala Nogueira, en la medida en que los derechos humanos son inherentes a la dignidad humana, ellos limitan la soberanía o potestad estatal, no pudiendo invocarse esta última para justificar su vulneración o para impedir su protección internacional, no pudiendo invocarse el principio de no intervención cuando se ponen en ejercicio las instituciones, los mecanismos y las garantías establecidas por la comunidad internacional para asegurar la protección y garantizar el ejercicio efectivo de los derechos de toda persona y de todas las personas que forman parte de la humanidad…”
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como código que contiene los principios y valores fundamentales, irradia de tal forma al ordenamiento jurídico inferior que toda interpretación que se realice de este último debe- ría considerarla especialmente. La interpretación desde la constitución, o desde los derechos humanos, implica que las normas, principios, valores y los derechos fundamentales —reconocidos en forma explícita o implícita por la carta o por los instrumentos internacionales de derechos humanos—, serán el punto de partida y de llegada en la interpretación del ordenamiento jurídico inferior. De este modo, el intérprete estará considerando todo el ordenamiento jurídico aplicable, anali- zándolo con cohesión, y no únicamente un segmento del mismo. En este punto, enseña BIDART CAMPOS que: “Se trata en toda esta operatoria de proyectar a la constitución en y por todos los resquicios del ordenamiento jurídico inferior, y de dar aplicación a la naturaleza informante que la unidad de sentido de la constitución tiene con respecto a la unidad de sentido de dicho ordenamiento, todo ello con la finalidad de impedir que se produzca la dispersión jurídica y la fractura de la membrecía que los productos infraconstitu- cionales deben guardar encadenadamente con la constitución suprema”^14_._ En esta postura, a los efectos de la interpretación de una norma legal desde la consti- tución, —y además de utilizar el método de interpretación que corresponda—, el intérprete orientará su análisis, particularmente, a determinar cuáles son los principios, valores y dere- chos que resultan involucrados, observando cómo el legislador atendió a los postulados y dis- posiciones constitucionales en dicha norma. Asimismo, y como consecuencia de lo anterior, ante dos interpretaciones posibles de la disposición, se preferirá aquella que se adecue con la constitución, así como aquella que mejor proteja el derecho en cuestión^15. Ello no supone el desconocimiento del contenido legislativo, ni la posibilidad de atribuirle un significado contrario a su texto cuando el mismo es claro 16 , pues si el texto no se adecua con la constitución es posible proceder a la solicitud de declaración de inconstitu- cionalidad^17. La interpretación que propugno, en cambio, implica la aplicación de todo el
(^14) Bidart Campos, Germán. El derecho de la Constitución y su Fuerza Normativa. Buenos Aires, Ediar, 2004, p. 383. (^15) v. Risso Ferrand, Martín. Derecho Constitucional. Montevideo, FCU, 2005, pp. 235 a 255. Ello también se corresponde con lo establecido en el artículo 29 de la Convención Americana de Derecho Humanos. Respecto al mismo, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha puntualizado que: “De conformidad con el artículo 29.b) de la Convención, si alguna ley del Estado Parte u otro tratado internacional del cual sea Parte dicho Estado otorga una mayor protección o regula con mayor amplitud el goce y ejercicio de algún derecho o libertad, éste deberá aplicar la norma más favorable para la tutela de los derechos humanos” (Corte I.D.H. , Caso Ricardo Canese Vs. Paraguay. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 31 de agosto de 2004. Serie C No. 111, párr. 180). 16 En este punto, sostuvo el Tribunal Constitucional Alemán que: “…al juez no le está permitido mediante la interpretación “conforme con la Constitución”, darle un significado diferente a una ley cuyo tenor y sentido resulta evidente” , citado por: Risso Ferrand, Martin 17_. Derecho Constitucional._ Ob. Cit., p. 244. v. Artículos 256 y ss. de la Constitución Nacional. Asimismo, se recuerda el deber de aplicar la ley que posee el Poder Ejecutivo en virtud del numeral 4 del artículo 168 de la Constitución, el cual dispone: “Al Presidente de la
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LAS POTESTADES Y DEBERES DEL FISCO;
LA EFICIENCIA Y LEGITIMIDAD EN SU ACCIONAR
Habiendo analizado la evolución por la que ha transitado el concepto de constitución y su fuerza vinculante, así como los efectos de la realización de una interpretación desde o conforme, corresponde detenerme en su aplicación práctica a aquellas normas legales que regulan la actuación de la Administración fiscal, sea en el marco de una inspección, como en los restantes aspectos de su actividad fiscalizadora. Asimismo, conforme al apartado anterior, la influencia que la constitución —y el Derecho Internacional de los Derechos Humanos—, mantiene sobre el ordenamiento ju- rídico inferior no se reduce únicamente a la interpretación; sino que sus normas merecen ser impregnadas en este ordenamiento jurídico inferior, además de ser invocadas y reflejadas en el accionar administrativo, dentro del cual se encuentra la Administración fiscal. Pues, correspondería que el fin del obrar administrativo, cual es alcanzar —con legitimidad y efi- ciencia— el fin último estatal, sirviera como principio primero de su accionar, así como se manifestare en toda su actividad. En este marco, son diversas las potestades que a lo largo del tiempo el legislador le ha conferido a la Administración tributaria; pues la fiscalización del pago de los tributos constituye una actividad por demás trascedente a los efectos del cumplimiento de los fines recaudatorios del estado. No obstante, la invocación de dichas potestades, así como su uso por parte de la administración se ve inmiscuido por las garantías y derechos constituciona- les, por lo que corresponde encuadrarse dentro de la constitución, a los efectos de que este accionar sea legal, legítimo y eficiente. En este punto, el Tribunal Constitucional Español ha sostenido que: “Los derechos y libertades fundamentales vinculan a todos los poderes públicos, y son origen inmediato de derechos y obligaciones, y no meros principios programáticos”^20_._ Por otra parte, la Administración tributaria, además de poseer competencias en el ámbito de la fiscalización en el pago de los tributos, ostenta distintas herramientas que, en los hechos, compelen al contribuyente al cumplimiento de las obligaciones, incluso en forma previa a discutir el contenido del acto de determinación, o que, incluso, desestimulan su impugnación. Así entonces, además de la inspección, es posible la aplicación de medidas
(^20) Tribunal Constitucional Español. Sentencia Número 15/1982.
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cautelares genéricas que se prologan 21 , a la que se adicionan otras específicas o de embargo de cuentas bancarias^22 , la suspensión del certificado único^23 , entre otras. No es objeto del presente cuestionar la pertinencia de dicha legislación, sino de in- terpretarla y aplicarla conforme a la constitución, según lo he desarrollado. Por supuesto, el interés que se mantiene en la percepción de los tributos es por demás trascendente en esta materia; lo que deberá ser debidamente ponderando en nuestro análisis de la legislación y de la utilización de dichas potestades y medidas, sea en el marco de una inspección, como en lo que atañe a las demás herramientas con las que cuenta la Administración durante dicho procedimiento administrativo. Para ello, procuraré hacer mención a algunas de las potestades que las normas tri- butarias le confieren al fisco, para interpretarlas según los postulados antes mencionados, deteniéndome luego en su vinculación con el debido procedimiento y con la garantía del plazo razonable, aspectos de vital importancia en la fiscalización tributaria, así como en la invocación de un interés superior o general en esta actividad.
(i) Las potestades de la administración tributaria desde una óptica particular El artículo 68 del Código Tributario dota a la administración de extensas potestades a los efectos de la realización de una inspección, al establecer que: “( Facultades de la Administración).- La Administración dispondrá de las más amplias facultades de investigación y fiscalización y especialmente podrá:
A) Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones. B) Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservación. C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requieran y hasta por un lapso de seis días hábiles; la medida será debidamente documentada y sólo podrá prorrogarse por los órganos jurisdiccionales competentes, cuando sea im- prescindible para salvaguardar los intereses de la Administración.
(^21) Artículo 87 y ss. del Código Tributario. (^22) Artículo 56 de la Ley 18.083. (^23) Artículo 463 de la Ley 16930 incorporado al artículo 80 del Título 1 del Texto Ordenado 1996.
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La Sala de Profesionales de la Dirección General Impositiva, así como alguna doctri- na que se ha pronunciado en la materia, son concurrentes en afirmar que cuando el domici- lio fiscal coincide con el particular, la inspección puede realizarse sin mayores recaudos. En este sentido, se sostuvo que: “Si es el domicilio particular del propio sujeto pasivo, se entiende que en la inscripción como constituido ante esta Administración hay una suerte de acuerdo pre- vio, significa un consentimiento expreso que habilita el ingreso para requerir la documentación, pudiendo ser inspeccionado sin restricciones por los inspectores. Es carga de los sujetos pasivos, guardar la intimidad del hogar; si desea que no se realicen inspecciones en su morada, no debe constituirlo a tales efectos ante esta”^24_._ Por su parte, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo consideró correcta la inspección realizada en un domicilio particular en el cual se permitió el acceso al mismo, aunque no por el titular contribuyente, y en donde no se practicó allanamiento. En este punto el Tribunal señaló que: “Quiere decir entonces, que no hay prueba de la irregularidad denunciada, pues por el contrario, de acuerdo al último inciso del art. 68 del C.T.U.: “Cuando [es] NECESARIO para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la Administración reque- rirá orden judicial de allanamiento”. Extremo que no se probó en autos, fuera necesario cumplir porque el allanamiento fue obviado por franqueo voluntario de la persona encargada del inmue- ble”^25. En lo que respecta a la documentación y al acceso a la misma, la Sala de Profesionales de la Dirección General Impositiva se ha pronunciado estableciendo que: “No depende de la voluntad del inspeccionado, seleccionar los documentos a exhibir sino que, debe brindar toda la documentación que se encuentre en su poder (…) a priori, no se pueden conocer cuáles son estrictamente documentos comerciales y cuáles no, y en el ejercicio de su función fiscalizadora, la Administración puede obtener toda la documentación para lograr la consecución de su fin”^26_._ ¿Son estas interpretaciones conformes con la Constitución? Los derechos de intimidad, privacidad, propiedad y libertad se encuentran especial- mente reconocidos en nuestra Carta a través de los artículos 7, 11, 28, 32, 36 y 72, además de ser objeto de diversas disposiciones en instrumentos internacionales 27. En este marco, la interpretación que se realice del artículo 68 del Código Tributario, en cualquiera de sus
(^24) Sala de Profesionales de la DGI, 22 de Diciembre de 2004. Conforme a esta opinión se ha pronunciado CEDRES, Claudia. Las Facultades de la Administración Tributaria. Mesa redonda realizada el 9 de Noviembre de 2005, en: Revista Tributaria No. 191, IUET, 2006, p. 178. 25 26 Sentencia No. 16/2002, del 4 de Febrero de 2002. 27 Sala de Profesionales de DGI, 22 de Diciembre de 2004. En este punto, se destacan los artículos 8, 11 y 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos.
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literales, debe partir de dichas normas, de los derechos y principios involucrados, procuran- do armonizar estas disposiciones en su interpretación. En lo que refiere al acceso al domicilio particular, el artículo 68 habilita a la Administración fiscal a realizar inspecciones en bienes inmuebles ocupados por los contribu- yentes y responsables, a lo que adiciona: “Sólo podrán inspeccionarse domicilios particulares con previa orden judicial de allanamiento” , lo cual se acompasa, inexorablemente, con el artículo 11 de la constitución, que mantiene: “El hogar es un sagrado inviolable. De noche nadie podrá entrar en él sin consentimiento de su jefe, y de día, solo de orden expresa de Juez competente, por escrito y en los casos determinados por la ley”. Asimismo, a este respecto, la jurisprudencia argentina ha sostenido que en el otor- gamiento de dicha orden judicial, la función del magistrado no es puramente mecánica, sino que el caso debe ser correctamente analizado, así como determinarse concretamente los lugares y horarios pertinentes, y los documentos a los que se podrá acceder^28. Por otra parte, según ya fue adelantado, el mismo artículo 68 le permite a la Administración fiscalizar información contenida en documentos del contribuyente, e in- cluso incautarla en algunas situaciones; no obstante lo cual, por aplicación de los derechos antedichos corresponde interpretar dicha norma realizando algunas precisiones. Pues, los libros y correspondencia a la cual es posible acceder son aquellos de índole comercial y, aún así, la información que tenga relevancia a los efectos tributarios, pudiendo indicar y descar- tar la que no la posee. En este punto, coincido con la doctrina, al señalar que: “La invasión a la esfera íntima del contribuyente solo está admitida por la ley para acceder a aquella prueba que directamente permita verificar al Fisco el correcto pago o no de los impuestos. Por eso debe descartarse todo tipo de prueba indiciaria. El ingreso del Fisco a la información íntima del con- tribuyente supone por sí solo el menoscabo de ese derecho a la intimidad”^29_._ Por consiguiente, corresponde interpretar las potestades de la Administración fiscal en concordancia con los derechos involucrados, así como con las normas constitucionales e internacionales aplicables. En lo que respecta a la prueba recabada, las particularidades de su producción, diligenciamiento y control fueron especificadas, tanto por la jurispruden- cia internacional^30 , como por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, este último,
(^28) Soler, Osvaldo H. Derechos y Defensas del Contribuyente frente al Fisco. Buenos Aires, La Ley, 2001, pp. 35 y
- (^29) Varela, Alberto. Gutiérrez Prieto, Gianni. El contribuyente frente a la inspección fiscal. Montevideo, AMF, 2007, p. 235. 30 v. T.E.D.H. Caso Bernh Larsen Honding As and Others Vs. Norway , Sentencia de fecha 14 de marzo de 2013, Application no. 24117/08.
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de proporcionalidad antes enunciado. Ello, tanto en lo que respecta a la actuación inspec- tora, como también al uso de las demás herramientas que la legislación le confiere en aras a la salvaguarda del crédito fiscal, tal como la aplicación de medidas cautelares, el embargo de cuentas bancarias, entre otras. En estas últimas, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de Primer Turno, en Sentencia No. 435/2009 revocó el embargo sobre los ingresos de caja del contribuyente estableciendo que dicha medida constituía un excesivo perjuicio para el mismo, afectando, incluso, la conservación de su empresa. En el examen de este caso por el Tribunal, se realiza, enton- ces, en forma consciente o inconsciente, un incipiente análisis de los principios, derechos y valores en pugna, aplicando el principio de proporcionalidad, al optar por la medida que, cumpliendo con la finalidad de salvaguardar el crédito fiscal, —o, en su caso, determinar las obligaciones en el procedimiento inspectivo—, afectare, de menor forma, los intereses de la otra parte involucrada^34. En este punto, en España, la Ley 1/1998 sobre Derechos y garantías de los contribuyentes,^35 señala, en su artículo 3 que: “Constituyen derechos generales de los contribu- yentes los siguientes: (…) j) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa”. Asimismo, luego, en el artículo 20 explicita que: “La Administración tributaria facilitará en todo momen- to al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones. Las actuacio- nes de la Administración tributaria que requieran la intervención de los contribuyentes deberán llevarse a cabo de la forma que resulte menos gravosa para éstos, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de las obligaciones tributarias”^36_._ En aplicación de ello, por consiguiente, el obrar administrativo, tanto en la etapa inspectora como en forma posterior, debe ceñirse a la ley y a la constitución; cumpliendo con las garantías en ellas reconocidas; así como aplicando el principio de proporcionalidad
(^34) En esta Sentencia se establece que: “…la redactora considera pertinente recordar que el Código Tributario previó una intervención judicial preventiva con el fin de asegurar el cobro regular de los tributos o cuotas de convenios (Art. 90) y la reguló teniendo cuidado de afectar en la menor medida posible el funcionamiento empresarial y evitar un costo adicional de honorarios. Tal principio de conservación de la empresa debe tenerse presente cada vez que por razones tributarias se adopten medidas cautelares contra una empresa. De manera que el embargo de ingresos de caja, más el costo adicional de un interventor, se perfi lan como innecesariamente perjudiciales para el contribuyente”. En comentario de esta sentencia, consultar: Costa Franco, Leonardo. El principio de conservación de la empresa en el Derecho Tributario: Nuevas perspectivas jurisprudenciales , en: Revista CADE, Doctrina y Jurisprudencia. Tomo XIV. 35 36 Ley 1/1998 del 26 de Febrero de 1998. En Uruguay, si bien no se encuentra una disposición general, la doctrina ha sostenido que el derecho a ser objeto de la mínima intromisión posible se extrae del artículo 8 del Decreto 150/991 el cual establece que el procedimiento administrativo debe asegurar la celeridad, simplicidad y economía, evitando la realización de trámites o formalismos innecesarios o arbitrarios. (Varela, Alberto y Gutiérrez, Gianni. La carta de derechos del contribuyente. Montevideo, AMF, 2008, p. 104).
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antes enunciado. En este punto, la garantía del debido procedimiento deviene fundamental, dentro de la cual se destaca el plazo razonable.
(ii) Las garantías del procedimiento tributario y el plazo de duración Si bien no hace al objeto de este análisis detenerme en el estudio de cada uno de los componentes de la noción de debido procedimiento administrativo —enteramente aplica- ble a lo tributario—, entiendo oportuno enfocarme en uno de sus elementos, cual apareja perjuicios adicionales al contribuyente, y que es la extensión y duración del mismo. La legitimidad y eficiencia en el actuar de la Administración tributaria implica que ésta debe disponer sus recursos para que, de la forma más eficiente y en el menor tiempo posible, pueda alcanzar sus fines, los cuales deben acompasarse con el cumplimiento de las garantías constitucionales. Por consiguiente, además de la interpretación conforme y en aplicación de la misma, corresponde realizar la actuación inspectora y de determinación de la obligación tributaria en cumplimiento con las garantías del debido procedimiento, así como en el menor tiempo posible, lo cual se acompasa con los postulados antes enunciados. El procedimiento escrito, la vista previa, la fundamentación, las particularidades de la prueba, el uso de las potestades, el plazo, entre otros, son algunos de los elementos que, como integrantes de la noción de debido procedimiento, la normativa reconoce y la Administración debe cumplir, en aras de dictar un acto administrativo que, además de deter- minar tributos o infracciones, sea legítimo. 37 Asimismo, dicho acto, —como toda la activi- dad administrativa— se ve inmiscuido por las garantías y derechos constitucionales, algunos de los cuales ya he explicitado. ¿Qué implica un debido procedimiento en el ámbito fiscal? La doctrina^38 incluye dentro de este concepto no solamente al derecho a recurrir e impugnar la decisión de la Administración, sino el derecho a ser oído, que implica el derecho a que se expongan las ra- zones del dictado de la resolución, presuponiendo, a su vez, la publicidad de las actuaciones y el leal conocimiento de las mismas por parte del administrado; así como el derecho a exami- nar el expediente todas las veces que lo estime conveniente. También supone la oportunidad de alegar sus medios de defensa antes de emitirse el acto, que se tomen en cuenta y aprecien
(^37) El debido proceso es un concepto elaborado en Estados Unidos en el marco del derecho penal, pero que se erigió como un principio general del derecho, con recepción en diversas normas de Derecho Internacional (Por ejemplo, Artículos 10 y 11 de la Declaración Universal de Derechos Humanos y Artículos 8 y 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos) además de nuestra Constitución, por los artículos 12, 66 y 72. 38 v. Frugone Schiavone, Héctor. Principios del Procedimiento Administrativo. En: Reforma del Estado: El Nuevo Procedimiento Administrativo. Programa Nacional de Desurbanización, p. 27.
María Paula Garat , La constitucionalización del Derecho Tributario
es que todo procedimiento administrativo no debe estar integrado por tiempos muertos que solo alargan el proceso y perjudican innecesariamente. Este principio no es específico del procedimiento administrativo sino que es también aplicable incluso al proceso judicial. Sin embargo, adquiere particular importancia en materia administrativa, ya que la Administración tiene gran parte de la responsabilidad en el impulso del proceso. Siendo la Administración juez y parte, la prolon- gación innecesaria del proceso administrativo es muy grave. En nuestro país la regla de que las inspecciones deben durar un tiempo razonable y no estirarse indefinidamente tiene su base, su fundamento en el principio constitucional de certeza jurídica”^43_._ Por consiguiente, en Derecho Tributario el procedimiento de inspección y de de- terminación debe asumir un plazo razonable. ¿Qué es razonable? La razonabilidad no es sinónimo de discrecionalidad. Por el contrario, y como concepto jurídico indeterminado, 44 su defi nición debe surgir de una operación intelectiva y no volitiva, de analizar cada caso en concreto y de definir el plazo que a la Administración le implica el estudio de la documen- tación, el diligenciamiento de las probanzas y la posterior resolución. En este sentido, en el desarrollo de este concepto, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha considerado tres factores para analizarlo: (i) la complejidad del asun- to; (ii) la conducta procesal del interesado; y (iii) la conducta de las autoridades judiciales^45. Asimismo, en el año 2008 y a partir del caso Valle Jaramillo y otros c/ Colombia^46 , se agrega un cuarto elemento, antes sostenido por el juez Sergio García Ramírez^47 , cual es la afectación (^43) Gutiérrez, Gianni y Varela, Alberto. La carta de derechos del contribuyente. Editorial AMF, 2008, pp. 113 y
- (^44) v. Barbé Pérez, Héctor. Adecuación de la Administración Conformadora del Orden Económico y Social a las Exigencias del Estado de Derecho 45 , en: Revista de D.J.A., t. 65, pp. 1 a 13. Dichos postulados se encuentran establecidos en diversas sentencias de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. A modo de ejemplo, se citan las siguientes: Corte I.D.H ., Caso Genie Lacayo Vs. Nicaragua. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia del 29 de enero de 1997. Serie C No. 30, párr. 77; Corte I.D.H., Caso de la Comunidad Moiwana Vs. Surinam. Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 15 de junio de 2005. Serie C No. 124, párr. 160 a 162; Corte I.D.H., Caso 19 Comerciantes Vs. Colombia. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 5 de julio de 2004. Serie C No. 109, párr. 190; Corte I.D.H., Caso de las Hermanas Serrano Cruz Vs. El Salvador. Fondo, Reparaciones y Costas 46. Sentencia de 1 de marzo de 2005. Serie C No. 120, párr. 67. Corte I.D.H., Caso Valle Jaramillo y otros Vs. Colombia. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 27 de noviembre de 2008. Serie C No. 192. En el párr.155 de la Sentencia se establece: “La Corte ha establecido que es preciso tomar en cuenta t res elementos para determinar la razonabilidad del plazo: a) la complejidad del asunto; b) la actividad procesal del interesado y; c) la conducta de las autoridades judiciales. El tribunal considera pertinente precisar, además, que en dicho análisis de razonabilidad se debe tomar en cuenta la afectación generada por la duración del procedimiento en la situación jurídica de la persona involucrada en el mismo, considerando, entre otros elementos, la materia objeto de la controversia. Si el paso del tiempo incide de manera relevante en la situación jurídica del individuo, resultará necesario que el procedimiento corra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve”. 47 A partir de su voto razonado en el caso López Álvarez vs. Honduras ( Caso López Álvarez Vs. Honduras. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 1 de febrero de 2006. Serie C No. 141), el Juez Sergio García Ramírez sostuvo la conveniencia de incorporar un cuarto elemento a las consideraciones sobre el plazo razonable. Dicha postura se mantuvo, luego, por el mismo Juez, por ejemplo, en los votos de las Sentencias en los Casos Sawhoyamaxa vs. Paraguay ( Caso Comunidad Indígena Sawhoyamaxa Vs Paraguay. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 29 de marzo de 2006. Serie C No. 146) y Masacres de Ituango vs. Colombia ( de las Masacres de Ituango Vs. Colombia. Excepción Preliminar, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 1 de julio de 2006. Serie C No. 148).
Revista de Derecho. Segunda época. Año 9. N.º 9 (julio 2014), 133-160 - ISSN 1510-
generada por la duración del procedimiento en la situación jurídica de la persona, aspecto en el que he añadido mayor énfasis. Pues, en materia tributaria, la extensión del plazo de las ac- tuaciones, muchas veces, conlleva perjuicios adicionales para el contribuyente, no solamente en atención a la espera de la resolución de la administración, la que se prolonga, en algunos casos, innecesariamente, sino también en otros ámbitos como la prórroga de las medidas cautelares trabadas en su contra.^48 Tal sostiene VARELA: “ El problema se plantea con las inspecciones que no avanzan, que quedan estancadas, que no se mueven. Esto es muy común porque el Fisco históricamente inicia más inspecciones de las que tiene capacidad de concluir”^49_._ Por dichos motivos, sería conveniente el establecimiento de un plazo límite, como ocurre en diversas legislaciones. 50 No obstante, en nuestro país, si bien no existe un límite objetivo es menester analizar en cada caso si la duración o extensión del plazo es idóneo para alcanzar la determinación, si no obra como extensión innecesaria y si, de actuar la Administración con mayor efectividad y diligencia, el mismo podría ser acotado, cumplien- do con la razonabilidad que debe poseer dicho plazo. A modo de ejemplo, en sentencia del 17 de Julio de 2013, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de Cuarto turno revocó la prórroga de medidas cautelares ante la advertencia que, en el transcurso de un año, no había habido mayor movimiento del expediente hacia la de- terminación tributaria, todo lo que conllevaba a la demora de la Administración en perjuicio del administrado. Así entonces, se mantuvo que: “ Entre el pedido inicial de medidas cautelares
(^48) En este punto, será el Poder Judicial el que también analizará la razonabilidad del plazo, ante la solicitud de prórroga de medidas cautelares (artículo 87 del Código Tributario). A este respecto, es menester recordar la Sentencia Número 254/2008 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2do. Turno, donde se expone: “…la prórroga del plazo por el cual fueron concedidas las medidas cautelares no constituye una prerrogativa discrecional de la administración, ni del Tribunal, sino que tal extremo se encuentra específicamente acotado “para el caso de que resulte insuficiente el plazo por el cual fueron concedidas las medidas cautelares por causas no imputables a la Administración” (Art. 87 del C. Tributario), extremos estos que en la especie no acontecen. En efecto no surge de autos el menor atisbo probatorio de que la Administración, en el período de cuatro años desde que se concedió la medida original, hubiere obrado con la diligencia requerida para la determinación de los tributos cuyo cobro pretende salvaguardar mediante la promoción de los presentes procedimientos, y menos aun surge acreditada la existencia de impedimentos” ( Sentencia Publicada en el Anuario de Derecho Financiero, t. II. Montevideo, FCU, 2010, p. 407). 49 Varela, Alberto. Los Contribuyentes Frente a las Inspecciones del Fisco. Facultades del Fisco y derechos del Contribuyente 50 , en: Revista Tributaria No. 191. Montevideo, IUET, Marzo-Abril 2006, p. 229. Por ejemplo, ello ocurre en Francia o España. En este último el plazo es de 12 meses, prorrogable por 12 meses adicionales en determinados supuestos (artículo 29 de la Ley 1/1988 del 26 de Febrero de 1988). Asimismo, la doctrina de dicho país ha sostenido que: “Habitualmente, las normas que regulan la inspección no hacen alusión al tiempo para el ejercicio de tal actividad. (…) No obstante, por lo que se refiere a la potestad de efectuar las inspecciones en cualquier momento, se ha señalado que hay que tener cuanta los principios de proporcionalidad y de favor libertatis, por lo que la actuación inspectora ha de ser en lo imprescindible, como se desprende también del art. 85.1 LRJPAC. De acuerdo con éste, “los actos de instrucción que requieran la intervención de los interesados habrán de practicarse en la forma que resulte más cómoda para ellos y sea compatible, en la medida de lo posible, con sus obligaciones laborales o profesionales” (García Ureta, Agustín. La potestad inspectora de las administraciones públicas. Madrid, Marcial Pons, 2006, p. 144). El mismo plazo es establecido en países de Latinoamérica, por ejemplo, en Perú, mediante el artículo 62-A del Código Tributario.
