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DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO
Joan Iglesias Capellas actualizaciones Núria Valero Santiago
Uso exclusivo para los alumnos del MASTER EN DERECHO TRIBUTARIO POSGRADO EN ESPECIALIZACIÓN EN DERECHO CONTABLE, FISCAL Y MERCANTIL curso 2008-
TEMA 1 EL DERECHO FINANCIERO. Pág.
1.El derecho Financiero: concepto, autonomía y contenido................................ 7 2.La Hacienda Pública en la constitución española.............................................. 10
TEMA 2 LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO
1.Concepto y contenido....................................................................................... 15
TEMA 3 LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO
Introducción.......................................................................................................... 24 1.El procedimiento general de ejecución del gasto público................................... 25 2.La extinción de las obligaciones de la Hacienda Pública.................................... 28 3.Los procedimientos especiales de ejecución....................................................... 31
TEMA 4 EL CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA PÚBLICA
Introducción........................................................................................................... 33 1.El control interno.................................................................................................. 34 2.El control externo.................................................................................................. 39 3.El control financiero de la gestión tributaria y aduanera...................................... 43
TEMA 5 EL DERECHO TRIBUTARIO 1.Concepto y contenido............................................................................................. 44
- Las fuentes del Derecho Tributario....................................................................... 45 3.Los principios del ordenamiento tributario español............................................... 51
TEMA 6 LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Introducción................................................................................................................ 53 1.El ámbito temporal y el ámbito espacial de aplicación............................................ 54
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA(I)
- 2.La intrepretación de las normas tributarias..............................................................
- 3.El fraude de la ley y la simulación...........................................................................
- 4.La analogía en Derecho Tributario..........................................................................
- TEMA
- 1.Los tributos................................................................................................................
- 2.Los impuestos ,las tasas y las contribuciones especiales...........................................
- 3.La relación jurídico-tributaria.....................................................................................
- 4.El hecho imponible y el devengo.................................................................................
- 5.Las exenciones objetivas..............................................................................................
- TEMA
- 1.La base imponible y la base liquidable......................................................................... LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA(II)
- 2.Los regímenes de determinación de la base imponible.................................................
- 3.La cuota y la deuda tributaria........................................................................................
- 4.La garantía del crédito tributario...................................................................................
- TEMA
- Introducción...................................................................................................................... LA POSICIÓN JURÍDICA DEL CONTRIBUYENTE(I)
- 2.Los derechos y garantías de los contribuyentes.............................................................
- 3.Las exenciones subjetivas...............................................................................................
- 4.Capacidad, domicilio y representación...........................................................................
- TEMA
- Introducción....................................................................................................................... LA POSICIÓN JURÍDICA DEL CONTRIBUYENTE(II)
- Los responsables tributarios...........................................................................................
- 2.Actuaciones con sucesores..............................................................................................
- 3.Actuaciones en supuestos de liquidación o concurso......................................................
- 4.Actuaciones relativas a obligados tributarios no residentes............................................
- 5.El adquirente de explotaciones económicas....................................................................
- 6.El retenedor u el obligado a ingresar a cuenta.................................................................
- 7.Otros obligados tributarios...............................................................................................
- TEMA
- 1.La gestión tributaria:concepto y características................................................................. LA GESTIÓN TRIBUTARIA(I)
- 2.Los órganos de gestión.......................................................................................................
- 3.Las entidades colaboradoras...............................................................................................
- 4.El deber de colaborar con la administración tributaria........................................................
- TEMA
- Introducción........................................................................................................................... LA GESTIÓN TRIBUTARIA(II)
- 1.La iniciación del procedimiento de gestión tributaria........................................................
- 2.La declaración tributaria....................................................................................................
- 3.La denuncia pública...........................................................................................................
- 4.Las autoliquidaciones........................................................................................................
- 5.La instrucción: el trámite de audiencia y la prueba...........................................................
- TEMA
- Introducción........................................................................................................................... LA GESTIÓN TRIBUTARIA(III)
- 1.Las actuaciones de comprobación en la fase gestión..........................................................
- 2.La comprobación de valores................................................................................................
- 3.Las liquidaciones tributarias................................................................................................
- TEMA
- Introducción........................................................................................................................... LA GESTIÓN TRIBUTARIA(IV)
- 1.La consulta tributaria...........................................................................................................
- 2.El número de identificación fiscal.......................................................................................
- 3.La gestión censal..................................................................................................................
- 4.La devolución de ingresos indebidos...................................................................................
- 5.Los servicios de información y asistencia tributaria............................................................
- TEMA
- 1.La gestión recaudatoria....................................................................................................... LA GESTIÓN RECAUDATORIA(I)
- 2.Los órganos de recaudación................................................................................................
- 3.Las entidades financieras en la recaudación........................................................................
- TEMA
- 1.La extinción de la obligación tributaria............................................................................... LA GESTIÓN RECAUDATORIA(II)
- 2.El pago................................................................................................................................
- 3.La prescripción......................................................................................................................
- 4.Otra formas de extinción......................................................................................................
- TEMA
- 1.Fórmulas especiales para arbitrar el pago.............................................................................. LA GESTIÓN RECAUDATORIA(III)
- 2.Aplazamientos y fraccionamientos.........................................................................................
- 3.El procedimiento de compensación........................................................................................
- TEMA
- Introducción............................................................................................................................. LA GESTIÓN RECAUDATORIA(IV)
- 1.El procedimiento de recaudación en vía de apremio..............................................................
- 2.El embargo y depósito de los bienes del deudor....................................................................
- 3.Enajenación de bienes embargados......................................................................................
- TEMA
- Introducción............................................................................................................................ LA GESTIÓN RECAUDATORIA(V)
- 1.Privilegios para el cobro de las deudas tributarias...............................................................
- 2.La Hacienda Pública en los procesos concursales.................................................................
- 3.Las tercerías...........................................................................................................................
- 4.Acciones civiles y penales.....................................................................................................
- TEMA
- 1.La Inspección de los Tributos................................................................................................ EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA(I)
- 2.Los órganos de la Inspección de los Tributos........................................................................
- 3.Las funciones de la Inspección de los Tributos......................................................................
- 4.Las facultades de la Inspección de los Tributos.....................................................................
- 5.Los deberes de la Inspección de los Tributos........................................................................
- TEMA
- Introducción......................................................................................................................... EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA(II)
- 1.El procedimiento de inspección tributaria.........................................................................
- 2.Clases de actuaciones de la inspección de los tributos......................................................
- 3.Las actuaciones de obtención de información....................................................................
- 4.Las actuaciones de valoración............................................................................................
- 5.Las actuaciones de informe y asesoramiento.....................................................................
- TEMA
- Introducción........................................................................................................................... EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA(III)
- 1.Las actuaciones de comporbación e investigación.............................................................
- 2.Los derechos y garantías de los contribuyentes..................................................................
- 3.La documentación de las actuaciones inspectoras..............................................................
- TEMA
- Introducción........................................................................................................................... INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS(I)
- 1.Normativa reguladora..........................................................................................................
- 2.Concepto de infracción y sujetos infractores......................................................................
- 3.Infracciones leves y graves...................................................................................................
- 4.Las sanciones tributarias: criterios de graduación...............................................................
- 5.La extinción de la responsabilidad......................................................................................
- TEMA
- Introducción........................................................................................................................... INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS(II)
- 1.El procedimiento sancionador tributario............................................................................
- 2.Órganos competentes para imponer sanciones...................................................................
- 3.Derechos y garantías del contribuyente..............................................................................
- 4.La estructura del procedimiento sancionador tributario.....................................................
- TEMA
- Introducción.......................................................................................................................... LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA
- 1.Descripción de los tipos penales.........................................................................................
- 2.El resarcimiento civil..........................................................................................................
- 3.La tramitación en el procedimiento inspector.....................................................................
- TEMA
- 1.El delito de contrabando...................................................................................................... EL CONTRABANDO(I)
- 2.Acciones y omisiones constitutivas de delito......................................................................
- 3.La responsabilidad civil y las medidas administrativas.......................................................
- TEMA
- Introducción............................................................................................................................ EL CONTRABANDO(II)
- 1.Las infracciones administrativas de contrabando................................................................
- 2.El procedimiento sancionador..............................................................................................
- 3.El blanqueo de capitales.......................................................................................................
- TEMA
- Introducción........................................................................................................................... LA REVISIÓN DE ACTOS EN VÍA ADMINISTRATIVA (I)
- 1.Los procedimientos especiales de revisión.........................................................................
- 2.El recurso de reposición......................................................................................................
- 3.El procedimiento económico-administrativo.......................................................................
- 4.Los órganos de resolución....................................................................................................
- 5.Los interesados:capacidad, legitimación y representación...................................................
- TEMA
- Introducción........................................................................................................................... LA REVISIÓN DE ACTOS EN VÍA ADMINISTRATIVA (II)
- 1.Actos impugnables en la vía económico-administrativa....................................................
- 2.La extensión de la revisión.Requisitos de las actuaciones.................................................
- 3.La suspensión del acto impugnado......................................................................................
- 4.El procedimiento en única o primera instancia....................................................................
- 5.Los procedimientos especiales..............................................................................................
- 6.Los recursos de alzada y de revisión.....................................................................................
- VALORACIÓN DE APTITUD...............................................................................................
Tema 1
EL DERECHO FINANCIERO
- El Derecho Financiero: concepto, autonomía y contenido
Con carácter general, para elaborar un concepto científico de Derecho Financiero es preciso detenerse previamente en la delimitación de su objeto de conocimiento. Es decir, antes de proponer una definición que lo identifique se impone determinar cuál es la naturaleza y los límites de la actividad que, mediante esta singular rama del ordenamiento jurídico, se pretende regular. En este sentido, debe señalarse que la doctrina considera que el objeto del Derecho financiero es la actividad financiera entendida como la acción del Estado dirigida a la obtención de los medios económicos necesarios para la satisfacción de las necesidades colectivas a través del gasto público.
Sin embargo, la obtención y empleo de los recursos públicos admite diversas perspectivas de análisis (económica, política, social,...) de forma que, únicamente en la medida en que adopte una dimensión normativa, es decir, cuando integre un conjunto de relaciones debidamente expresadas en normas o disposiciones de cumplimiento obligatorio, constituirá un objeto autónomo de conocimiento susceptible de ser estudiado por una disciplina jurídica específica.
Planteada la cuestión en estos términos, si el objeto del Derecho Financiero es la realidad jurídico- financiera, su ámbito material de conocimiento comprenderá una triple dimensión. De una parte, se ocupará de la actividad administrativa encaminada a obtener los ingresos públicos. De otra, de la regulación de la gestión y conservación de los fondos recaudados. Y, finalmente, de la definitiva aplicación de los recursos obtenidos mediante el gasto público.
Por ello, objetivamente, el Derecho Financiero puede definirse como la rama del ordenamiento jurídico que estudia los principios y las normas que regulan el proceso de obtención y empleo de los recursos financieros necesarios para que el Estado pueda desarrollar sus funciones y cumplir los compromisos asumidos frente a la sociedad que lo respalda. No obstante lo anterior, desde un punto de vista subjetivo o formal, que toma en consideración al protagonista de la actividad financiera, debe significarse que el ejercicio de esta función pública se atribuye a una organización especializada, de modo que, desde esta perspectiva, el Derecho Financiero constituye el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública o, lo que es lo mismo, de la Administración financiera del Estado.
Por consiguiente, se trata de un derecho estatutario especial , cuyas normas y principios tienen por objeto la regulación de la organización y la actividad de las entidades públicas encargadas de la gestión de los ingresos y gastos públicos. En este sentido, debe subrayarse que, si partimos de la definición de la <<Hacienda Pública>> contenida en el artículo 5 de la ley 47/2003 de 26 de Noviembre Ley General Presupuestaria (LGP), según la cual:"[...] está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado o a sus organismos autónomos ", resulta difícil aplicar un planteamiento subjetivo a un concepto tan marcadamente patrimonial.
Sin embargo, si atendemos la previsión del artículo 10.1 de la misma ley en el sentido de que: " En la gestión de los derechos económicos de naturaleza pública y en el cumplimiento de todas sus obligaciones la Hacienda Pública goza de las prerrogativas establecidas por los tributos en la LGT y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación ", resulta técnicamente posible desarrollar un análisis subjetivo de al actividad financiera y, consecuentemente, del propio Derecho Financiero. Por ello, siguiendo al profesor RODRIGUEZ BEREIJO cabe definirlo como:” El ordenamiento propio y singular de la Hacienda pública , [que comprende] el conjunto de normas que regulan el ejercicio de las funciones financieras del Estado y demás entes públicos ". Es decir, el Derecho Financiero es la rama del Derecho que regula el ejercicio de la función pública mediante la cual se articula la actividad financiera del Estado. Una vez definido es el momento de abordar la cuestión de su autonomía científica y, en este sentido, debe señalarse que siendo evidente su adscripción a las ciencias jurídicas y, dentro de ellas, al ámbito del Derecho Público, es precisamente en esta sede donde debe resolverse su relación con el Derecho Constitucional y fundamentalmente con el Derecho Administrativo. Con carácter general, se dice que una rama del Derecho es autónoma cuando su objeto de estudio es un ámbito de la realidad social bien definido, cuando dispone de principios propios, y cuando integra un conjunto de normas y relaciones jurídicas homogéneas. Respecto al Derecho Financiero, la primera condición se cumple sobradamente por cuanto, como ya se ha expuesto, la actividad financiera constituye un objeto de estudio autónomo y suficientemente delimitado. Por lo que se refiere a la segunda, en la actualidad, nadie discute que el Derecho Financiero dispone principios generales propios –muchos de ellos de carácter constitucional- que permiten la autointegración de cualquier laguna normativa.
las prestaciones patrimoniales coactivas debidas por los particulares al ente público, es decir, de los tributos. Por consiguiente, define los elementos que integran la relación jurídica-tributaria establecida entre el 17 Estado y los ciudadanos con el objeto de allegar los recursos económicos necesarios para financiar su actividad. No obstante, el Derecho Tributario se ocupa también de establecer las condiciones de ejercicio del poder –o supremacía jurídica- que la Hacienda Pública ejerce sobre los particulares para exigir de ellos el cumplimiento de dichas prestaciones o, lo que es lo mismo, de la regulación de la potestad tributaria.
Esta naturaleza dual comporta que el contenido de las normas tributarias sea doble ya que, al mismo tiempo que describen las relaciones jurídicas activas y pasivas que se establecen entre la Administración financiera y los contribuyentes, encauzan el ejercicio de las prerrogativas administrativas para hacer efectivo el crédito fiscal. Por ello, el ordenamiento tributario comprende: · En lo que se denomina parte especial , la regulación detallada de cada una de las figuras del sistema tributario.
· Y, en la parte general , el conjunto de normas mediante las cuales, a la vez que se definen los derechos y obligaciones de los contribuyentes, se establecen los procedimientos que necesariamente deberán observarse para ejercer legítimamente la potestad tributaria.
El Derecho Presupuestario es la rama del Derecho financiero que se encarga del Gasto Público. Por ello, su principal objeto de estudio es el presupuesto entendido como la institución jurídico-contable de carácter normativo que da efectividad y relevancia al Plan financiero de la Hacienda Pública.
Esto es así porque, en relación a los ingresos públicos, la Ley de Presupuestos no supone ni una obligación de recaudar, ni tampoco una autorización a hacerlo ni siquiera un límite que deba respetarse, tan sólo una estimación que permite prever el volumen de gasto susceptible de ser autorizado atendiendo al nivel de déficit público que, en cada caso, pueda asumirse.
Por ello, la significación del estado de ingresos adquiere, en Derecho Presupuestario, un matiz claramente político ya que justifica la magnitud del gasto público acordado y permite el control de las decisiones económicas adoptadas por del Gobierno. Esta dimensión política del Derecho Presupuestario es la que lo relaciona íntimamente con el Derecho Constitucional que regula las competencias de los poderes del Estado y su participación en el ciclo presupuestario.
En cualquier caso, mediante las normas presupuestarias a la vez que se dota a la Administración de los recursos financieros necesarios para desarrollar su actividad, se establecen las reglas y los procedimientos a seguir en el manejo de los fondos públicos. Es decir, como no podría ser de otro modo, la realización del gasto público no es una actividad discrecional sino exhaustivamente reglada y controlada hasta el punto de que la observancia de sus normas no sólo tiene efectos a nivel interno sino que también afectará a la validez o exigibilidad de las obligaciones económicas que los particulares pudieran ostentar frente al Estado.
- La Hacienda Pública en la Constitución española
Llegados a este punto y hasta concluir la exposición, a continuación nos ocuparemos del tratamiento constitucional de la Hacienda Pública, y en este sentido debe señalarse que la trascendencia del fenómeno financiero en el desarrollo de las relaciones políticas, económicas e institucionales del Estado se pone de manifiesto cuando los propios textos constitucionales incorporan normas específicas dedicadas a los ingresos y gastos de los entes públicos. Tanto es así que, para algunos autores, puede hablarse de la existencia de un verdadero <>.
La Constitución española se ocupa, en su Título VII -artículos 128 a 136-, dedicado a <<Economía y Hacienda>>, de la actividad financiera del Estado estableciendo criterios de actuación y delimitando las competencias financieras fundamentales. De todos modos, además de los preceptos específicamente destinados a establecer las bases que deben regir el proceso de obtención y empleo de los recursos públicos, todo el entramado constitucional y fundamentalmente las innovaciones que incorpora a nuestro sistema jurídico y político tienen una gran incidencia en la interpretación de las normas financieras. En particular, y sin perjuicio de la indiscutible preeminencia de las reglas contenidas en los artículos 1 y 9 CE, así como los efectos derivados de la organización territorial del Estado desarrollada en el Título VIII, debe destacarse la especial significación de preceptos como el artículo 40.1 CE donde se establece que:" Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa en el marco de una política de estabilidad económica [...]", y el artículo 103.1 CE donde se dispone que:" La Administración pública sirve a los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho ".
En cuanto a las normas específicamente dedicadas a la actividad financiera, es frecuente agruparlas según se refieran al Derecho Financiero en general, al Derecho Tributario, o al Derecho presupuestario. En este sentido, como principios constitucionales del Derecho Financiero deben destacarse los de: legalidad, justicia financiera y control, así como también los de: redistribución territorial de la renta, solidaridad y coordinación. El principio de legalidad financiera es una concreción del principio general recogido en el artículo 9.3 de la Constitución y, respecto a la Hacienda Pública, presenta dos manifestaciones, según se refiera a los ingresos o a los gastos públicos.
En relación con los ingresos públicos, el apartado tercero del artículo 31 CE dispone que:" Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales con arreglo a la ley ", y el artículo 133.1 CE indica que:" La potestad originaria para establecer los tributos corresponde al Estado mediante ley ", aspecto que se completa en su apartado tercero al señalar que:" Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley." En idéntico sentido se pronuncia el artículo 134.7 CE cuando prevé que:" La ley de Presupuestos no podrá crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea ", y el artículo 135 CE, al disponer que:" El gobierno habrá de estar autorizado por ley para emitir deuda pública o contraer crédito ." Por consiguiente, respecto a los ingresos públicos rige un principio de reserva material de ley que residencia en el Poder Legislativo las decisiones fundamentales en esta materia.
Por lo que se refiere al gasto público, en el artículo 133.4 CE se establece que:" Las Administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes .", todo lo cual se concreta en el artículo 134.1 CE cuando dispone que:" Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos generales del Estado y a las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación ." En consecuencia, en su condición de depositarias del Poder Legislativo del Estado, las Cámaras participan en dos de los momentos fundamentales del ciclo presupuestario. Primero, con arreglo a lo establecido en el artículo 66 del texto constitucional, su intervención resulta imprescindible para la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado que, por su carácter de autorización limitativa, determina el montante máximo de las obligaciones que puede contraer la Hacienda pública durante el ejercicio. Además, sin perjuicio de la permanente supervisión de las decisiones económicas del Gobierno a través de la actividad de las distintas Comisiones y, en particular, de la Comisión de Presupuestos, con arreglo a lo establecido en el artículo 64TRLGP, únicamente mediante ley formal pueden aprobarse modificaciones presupuestarias tales como los créditos extraordinarios o los suplementos de crédito.
El segundo momento decisivo se produce una vez finalizado el proceso de ejecución presupuestaria, por cuanto al Parlamento le corresponde comprobar en qué medida se han cumplido los fines que se habían señalado en el presupuesto aprobado en su día para lo cual examinará y, en su caso, aprobará la Cuenta General del Estado -elaborada por la Intervención General de la Administración del Estado y censurada por el Tribunal de Cuentas- dando por cerrado definitivamente el ciclo presupuestario.
El principio de justicia financiera constituye el eje entorno al cual debe articularse al actividad de la Hacienda pública, de ahí que también admita un desdoblamiento en los principios de justicia tributaria y justicia en el gasto público. El primero viene expresamente recogido en el artículo 31.1 del texto constitucional cuando establece que:" Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principio de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio ."
Por consiguiente, según el constituyente español, la justicia tributaria exige un sistema fiscal de aplicación general, sin que pueda prevalecer discriminación de ningún tipo, y donde la aportación de cada ciudadano venga ponderada en razón de su situación económica personal y familiar, calculándose a partir de la aplicación de un gravamen más que proporcional según aumente la renta del contribuyente, sin que la exacción tributaria suponga una detracción total de la riqueza del ciudadano.
Además, entre los principios constitucionales específicos del Derecho Tributario que, de alguna forma, quedan fuera del principio general de justicia financiera, deben destacarse los de: tipicidad e irretroactividad de las sanciones tributarias -que traen causa de las reglas contenidas en los artículos 9.3 y 25 de la Constitución-, y el principio de sistematización que exige una estructura integrada de las figuras fiscales de nuestro sistema para una adecuada sujeción de las distintas formas de exteriorización de la capacidad económica sin que resulte admisible la doble imposición.
En relación al gasto público ya hemos visto como en el apartado segundo del artículo 31.2 CE se exige atender a criterios de equidad en el momento de decidir acerca de la distribución de los recursos financieros del Estado, de modo que la justicia financiera únicamente se cumple si los fondos recaudados por un sistema fiscal justo se aplican atendiendo a la desigualdad económica existente en la sociedad.
Es decir, en la medida en que la Hacienda Pública dispone de unos recursos detraídos coactivamente de los ciudadanos tiene el deber de rendir cuentas acerca de la utilización y el destino de los fondos públicos. En consecuencia, la actividad de control -que consiste en verificar que la actuación de un órgano de la Administración se acomoda a la legalidad vigente y que efectivamente ha cumplido, a un coste razonable, los objetivos que le han sido marcados- constituye un aspecto fundamental para justificar ante los contribuyentes la finalidad colectiva del sacrificio que se les exige. En definitiva, la Constitución actual sintetiza la función que debe desarrollar la Hacienda pública en el marco de la organización administrativa de un Estado social y democrático de derecho que, como expresamente establece su artículo 1, proclama como valores superiores del ordenamiento jurídico, la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político.
Tema 2 LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO
1. Concepto y contenido Con carácter general, la actividad financiera del Estado se define como el conjunto de decisiones económicas derivadas de la realización de los ngresos y gastos públicos. Se trata de una actividad esencialmente económica que, no obstante, presenta una indiscutible dimensión política, jurídica y social, cuya máxima expresión es el Presupuesto por cuanto, precisamente, en esta figura concurren las condiciones de norma jurídica, documento contable, acuerdo político y plan financiero de la Hacienda Pública. Desde una perspectiva estrictamente económica, el elemento que predomina en la definición de presupuesto es su condición de instrumento de síntesis y planificación de la gestión financiera de los entes públicos. Por el contrario, políticamente, se trata del cauce fundamental para la expresión de la elección social entre las distintas alternativas de gasto posible; mientras que, jurídicamente, destaca: a) Por una parte, su carácter de acto normativo vinculante de autorización del gasto público; b) Y, por otra, su consideración legal como requisito de exigibilidad de las obligaciones de pago de la Hacienda Pública. De la combinación de todas estas dimensiones surge un concepto integral de Presupuesto que admite ser definido como el documento contable de carácter anual que presenta el Gobierno para su aprobación mediante ley formal, en el que se relacionan la totalidad de los gastos que se le autoriza a realizar y las previsiones de los ingresos que se prevén recaudar, constituyendo el plan financiero de la Hacienda Pública y el eje de la política económica del Gobierno durante un ejercicio económico. Respecto al concepto legal de presupuesto, debe partirse del artículo 134 de la Constitución española de 27 de diciembre de 1978 (CE) en cuyo apartado primero dispone que su elaboración corresponde al Gobierno; mientras que su examen, enmienda y aprobación compete a las Cortes Generales. Al propio tiempo, en el apartado segundo establece que los Presupuestos Generales del Estado:”[...] tendrán carácter anual y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado ”. No obstante lo anterior, en la definición del constituyente no se refleja la función del presupuesto como instrumento de planificación a medio o largo plazo. Por ello, esta noción constitucional debe completarse con lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 47/2003 de 26 de Noviembre General Presupuestaria (LGP) que define el presupuesto como la expresión cifrada, sistemática y conjunta de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público estatal. Por lo que se refiere al contenido del presupuesto, atendiendo a la actual estructura de la ley que lo aprueba, es posible diferenciar lo que se conoce como el <<núcleo fundamental>>, de lo que constituye su <>. En otras palabras, en la Ley de Presupuestos Generales del Estado: a) Por una parte se establecen y cuantifican las previsiones de ingresos y gastos públicos; b) Y, por otra, se regulan determinados aspectos de la ejecución presupuestaria que, por imperativo legal, deben aprobarse mediante ley formal. Efectuada esta delimitación preliminar de contenidos, debe señalarse que el principio de universalidad - recogido en el artículo 134.2 CE- constituye la referencia ineludible para determinar el núcleo fundamental de las leyes de presupuestos, pues dispone categóricamente que en ellos se incluirán la totalidad de ingresos y gastos del Sector Público Estatal. En consecuencia, para concretar esta previsión del constituyente es necesario: a) Por una parte, establecer el ámbito sujetivo o institucional del presupuesto; b) Y, por otra, identificar los distintos flujos económicos que deberán quedar reflejados los estados de ingresos y gastos. La referencia constitucional al <<Sector Público Estatal>> comportó la inmediata modificación de la Ley General Presupuestaria que, en un principio, limitaba el ámbito presupuestario al Estado y sus Organismos autónomos administrativos. Por ello, en la actualidad, según el artículo 33.1 LGP los Presupuestos generales del Estado integran: a) los presupuestos de los órganos con dotación diferenciada y de los sujetos que integran el sector público administrativo; b) los presupuestos de operaciones corrientes y los de operaciones de capital y financieras de las entidades del sector público empresarial y del sector público fundacional; c) los presupuestos de los fondos a que se refiere el art 2.2 de esta ley. En particular, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 52/2002, de 30 de diciembre , de PGE para el ejercicio 2003, participan de dicha condición, entre otros: El Consejo de Seguridad Nuclear, el Consejo Económico y Social, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Instituto Cervantes, la
Agencia de protección de datos, el Instituto de Comercio exterior, las fundaciones estatales, las entidades públicas empresariales y el ente público Radiotelevisión Española. Por consiguiente, sólo quedan excluidos del ámbito subjetivo de la Ley de Presupuestos Generales del Estado: Los presupuestos de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones locales, así como el de otros entes públicos que gozan de autonomía de gestión como por ejemplo: las Universidades. En este sentido, mención especial merecen los presupuestos del Banco de España que, pese a no quedar integrados en los PGE, se aprueban simultáneamente y se unen a ellos. No obstante lo anterior, en la medida en que la Ley de Presupuestos Generales del Estado no es propiamente un presupuesto sino un conjunto de presupuestos, la referencia de la mayoría de normas presupuestarias es el Presupuesto del Estado que es el documento donde se presentan debidamente agregados los presupuestos de cada uno de los departamentos ministeriales de la Administración general del Estado -central y periférica- y el de los órganos constitucionales. En particular: de la Corona, de las Cortes Generales, del Tribunal Constitucional, del Consejo General del Poder judicial, del Consejo de Estado y del Tribunal de Cuentas. Desde una perspectiva objetiva, según dispone el artículo 28.4 LGP, los presupuestos comprenderán: a) Un estado de gastos en el que se incluirán los créditos necesarios para atender al cumplimiento de las obligaciones; b) Un estado de ingresos donde figurarán las estimaciones de los derechos económicos a liquidar; y c) Los estados financieros de las sociedades estatales. Además, exige que se consigne de forma ordenada y sistemática el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado. En cuanto al contenido normativo , superada la prohibición de la Ley de contabilidad de 1911, la Ley General Presupuestaria de 1977 permitió la inclusión de normas jurídicas propiamente dichas en las leyes de presupuestos. En consecuencia, sin perjuicio del respeto a la previsión del 134.7 CE -en el sentido de que no pueden crearse tributos a través de las leyes de presupuestos sino únicamente modificarlos si la ley tributaria sustantiva así lo prevé-, la aprobación de la Ley de presupuestos se aprovechó para desarrollar una ingente labor legislativa. Sin embargo, el uso indiscriminado de esta habilitación motivó una interpretación restrictiva por parte del Tribunal Constitucional que, en la Sentencia de 28 de junio de 1994 , declaró inconstitucional la modificación del artículo 111.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (LGT) por entender que debe existir <<relación directa>> entre los preceptos normativos incluidos en los presupuestos y los criterios de política económica que los fundamentan. Es decir, según el Alto Tribunal, una cosa es regular cuestiones que necesariamente deben de incluirse en la Ley de Presupuestos –como, por ejemplo, el límite de emisión de Deuda Pública o las cuantías de las retribuciones de los funcionarios- o que inciden en procedimiento de ejecución del gasto público –como, por ejemplo, aspectos relativos a la contratación pública o al Patrimonio del Estado- y, otra muy distinta es utilizar esta norma para aprobar cualquier modificación del ordenamiento jurídico. El efecto de esta doctrina se concreta en la práctica parlamentaria adoptada a partir de 1994 consistente en aprobar, junto a la ley de presupuestos propiamente dicha, la denominada Ley de Medidas Fiscales, Administrativas, y del Orden Social o <<de acompañamiento>> donde se contiene el grueso de las modificaciones normativas que se entienden de necesaria aprobación coincidiendo con el inicio del ejercicio. En cualquier caso, es preciso destacar que, como regla general, las leyes de Presupuestos suelen regular, entre otras, las siguientes cuestiones: · La aprobación y modificación de los créditos presupuestarios. · La cuantificación de ciertas obligaciones de la Hacienda Pública, entre las que destacan: Las retribuciones de los funcionarios públicos y los compromisos por pensiones. · Las operaciones financieras del Estado, fundamentalmente en materia de Deuda Pública y endeudamiento indirecto. · La adecuación de las leyes tributarias a los cambios de la realidad económico- social, fundamentalmente en lo que se refiere a la actualización de las tarifas y de determinados coeficientes correctores de la inflación. · Las innovaciones y modificaciones en la organización financiera del Sector público. · Y otras cuestiones relacionadas con la ejecución presupuestaria, tales como: La financiación de las Comunidades autónomas, los fondos de compensación interterritorial, o el interés legal del dinero. 2. Estructuras presupuestarias. La estructura actual de los Presupuestos Generales del Estado tiene por objeto ordenar sistemáticamente los ingresos y gastos públicos para, de este modo, facilitar su control y mejor inteligencia. A tal efecto, el artículo 40 LGP contempla tres modalidades de clasificación -la orgánica, la económica y la de programas- que son el resultado de la evolución de la técnica presupuestaria.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.2 LGP, su determinación pormenorizada corresponde al Ministerio de Hacienda para lo cual atenderá: A la organización del Sector Público, a la naturaleza económica de los ingresos y gastos, y a las finalidades y objetivos que se pretendan conseguir. A tal efecto, anualmente dictará una Orden Ministerial en la que se contendrán las instrucciones para la elaboración del presupuesto del año inmediato posterior y, entre otros aspectos, fijará la estructura que debe adoptarse. En este sentido señalar que, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 12 de la Ley 18/2001, de 12 de diciembre , de Estabilidad Presupuestaria (LEP), con carácter previo a la elaboración del presupuesto, se confeccionarán unos escenarios de previsión plurianual de ingresos y gastos que detallarán, para cada año, los importes de los compromisos de gastos imputables a cada política presupuestaria. Además, en el primer cuatrimestre de cada ejercicio, el Gobierno, a propuesta conjunta de los Ministerios de Economía y de Hacienda, y previo informe del Consejo de Política Fiscal y Financiera, fijará el objetivo de estabilidad presupuestaria referido a los tres ejercicios siguientes, que constituirá la referencia necesaria en la confección de los estados de ingresos y gastos de los proyectos de presupuestos Generales del Estado.
estas tres estructuras se denomina partida presupuestaria y su expresión cifrada constituye el crédito presupuestario. En este sentido, debe señalarse que para su identificación codificada, primero figura su ubicación dentro de la clasificación orgánica -sección y servicio-, seguida de la identificación del programa al que se asignan los fondos y finalmente de la indicación del tipo de gasto de que se trata.
3. Limitaciones presupuestarias.
Por aplicación de los principios generales del régimen presupuestario - es decir, reserva de ley, equilibrio, competencia, unidad de caja, presupuesto bruto, anualidad, especialidad, control, contabilidad y responsabilidad- jurídicamente los créditos consignados en los estados de gastos del presupuesto tienen el carácter de autorizaciones que el Poder Legislativo, en ejercicio de sus competencias constitucionales, concede al Gobierno y a la Administración pública para que, dentro de ciertos límites, pueda hacer frente a sus obligaciones.
Por consiguiente, aunque se trata de una habilitación legal para gastar, la ejecución presupuestaria no es una actividad discrecional, sino extremadamente reglada hasta el punto de que el momento, la cuantía y el destino que debe darse a los recursos públicos viene legalmente especificada.
En particular, según el principio de presupuesto anual , recogido, con carácter general, en el artículo 27. LGP y desarrollado en el artículo 34 LGP: " El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y a él se imputarán: a) Los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el período de que deriven; y b) Las obligaciones reconocidas hasta el fin del mes de diciembre , siempre que correspondan a adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos en general realizados antes de la expiración del ejercicio presupuestario y con cargo a los respectivos créditos ."
Además, el artículo 46 LGP dispone que:" No podrán adquirirse compromisos de gasto por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a la ley que incumplan esta tramitación [...]”.
En este sentido, mención especial merece la regla contenida en el artículo 13 LEP según la cual mediante acuerdo del Gobierno se fijará el importe máximo del gasto no financiero del Estado que servirá de referencia para la consecución del objetivo del equilibrio presupuestario. Finalmente, con arreglo al principio de especialidad - fundamentalmente recogido en el artículo 42 LGP- los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados por la Ley de presupuestos o a la que resulte de las modificaciones aprobadas conforme a esta Ley.
A tal efecto, para singularizar cada crédito y garantizar su aplicación a la finalidad que le ha sido asignada, el estado de gastos figura debidamente clasificado a fin de que pueda identificarse: la unidad administrativa destinataria de los fondos, la naturaleza del gasto que con ellos se financia y el objetivo que justifica su efectiva aplicación. Con ello, el legislador se asegura que la Administración utilizará los recursos públicos para atender las necesidades colectivas según la valoración que, en términos de elección social, se expresa en el presupuesto.
No obstante lo anterior, la rigidez de los preceptos mediante los que se configura el carácter limitativo de los créditos presupuestarios, se atempera cuando razones de naturaleza práctica aconsejan el establecimiento de mecanismos excepcionales que, en determinadas circunstancias, permitan efectuar modificaciones en las consignaciones del Presupuesto. Estas alteraciones no pueden dejarse a la discrecionalidad del Ejecutivo, ya que ello supondría la quiebra del sistema competencial característico del ciclo presupuestario, de forma que es el propio legislador el encargado de regular los supuestos donde se permite una reforma puntual del estado de gastos de la Ley de Presupuestos.
4. Las modificaciones presupuestarias
Con carácter general, se entiende por modificación presupuestaria toda variación del Estado de gastos del Presupuesto que la normativa vigente permite realizar. En este sentido, la doctrina suele distinguir entre modificaciones generales y otras alteraciones de los créditos presupuestarios que, sin suponer una auténtica reforma de su contenido, significan una excepción al régimen de vinculación. Las primeras, que pueden ser: cuantitativas, cualitativas o temporales, constituyen un auténtico régimen especial que permite flexibilizar la ejecución presupuestaria facultando a los centros gestores para variar algún aspecto del estado de gastos y, de este modo, dar respuesta a una necesidad económica no prevista al confeccionarlo.
La norma fundamental en materia de modificaciones cuantitativas es el artículo 55 LGP según el cual:" Cuando haya de realizarse [...] algún gasto que no pueda demorarse hasta el ejercicio siguiente y no exista crédito o sea insuficiente y no ampliable el consignado, el Ministro [de Hacienda] , previo dictamen del Consejo de Estado, elevará al acuerdo del Gobierno, la remisión de un proyecto de ley a las Cortes
Generales de concesión de un crédito extraordinario, en el primer caso, o de un suplemento de crédito en el segundo [...]
Estas dos modificaciones son las más significativas porqué afectan al techo de gastos autorizados originariamente por el Parlamento y, por ello, la ley obliga a su aprobación mediante ley formal a propuesta del Ejecutivo que es el único que tiene competencias para presentar proyectos de ley que comporten un aumento del gasto público.
Sin embargo, incluso esta última exigencia procedimental conoce excepciones ya que el artículo 60 LGP admite, con carácter excepcional y con el límite del 1 por cien de los créditos presupuestarios autorizados, la concesión por el Ministro de Economía y Hacienda, de un anticipo de tesorería , cuando tramitado un expediente de crédito extraordinario o suplemento de crédito se obtenga el dictamen favorable del Consejo de Estado, o se apruebe una ley para cuyo cumplimiento resulte necesario disponer de más crédito.
Otro tipo de modificación de carácter cuantitativo son los créditos ampliables. Se trata de una excepción al principio general en virtud de la cual, según establece el artículo 54 LGP , la propia Ley de Presupuestos – mediante Anexo- se encargará de fijar taxativamente los créditos que pueden ser ampliados, en cuyo caso, el Ministro de Hacienda -o incluso los jefes de los Departamentos ministeriales si así se establece- podrán aumentar las dotaciones presupuestarias inicialmente asignadas cuando, durante el ejercicio presupuestario, y por ministerio de la ley, deban reconocerse obligaciones específicas no previstas al fijar el importe del crédito correspondiente.
Una segunda categoría de modificaciones presupuestarias son las que tienen carácter cualitativo. En este caso, no se altera la cifra total de créditos autorizados, sino que se efectúa un trasvase, una distribución de fondos de unos créditos a otros. En otras palabras, el artículo 52 LPG regula las transferencias de crédito como instrumento para reasignar el importe de las partidas presupuestarias sin afectar al volumen total de gasto aprobado por las Cortes Generales. Sin embargo, esta facultad –necesaria para introducir cierta flexibilidad en la ejecución del presupuesto– está sujeta a importantes limitaciones.
En particular, la ley establece que no podrán afectar a créditos ampliables ni a los extraordinarios concedidos durante el ejercicio. Tampoco, por vía de transferencia, podrán minorarse créditos que anteriormente hayan sido incrementados con suplementos de crédito o mediante otras transferencias -salvo que afecten a gastos de personal-, ni incrementarse créditos que hubieran sido reducidos a consecuencia de transferencias anteriores de sentido contrario. Por su parte, el artículo 11 de la Ley 52/2002, de 30 de diciembre , establece que, durante el ejercicio 2003, no podrán efectuarse transferencias: a) Desde créditos correspondientes a <> y <> a créditos para <>, salvo que concurran alguna de las circunstancias enumeradas en la propia LPGE 2003’; b) Ni desde créditos de activos y pasivos financieros al resto de créditos.
Junto a las modificaciones de carácter cuantitativo y cualitativo, también constituye una modificación presupuestaria la generación de créditos por la realización de ingresos no habituales. En este sentido, el artículo 53 LGP- regula los supuestos en que, por acuerdo del Ministro de Hacienda, determinados créditos presupuestarios puedan ver aumentado su importe a consecuencia de un aumento del nivel de ingresos en las operaciones a las que dichos créditos se encuentran vinculados. En particular, la ley establece que podrán generar crédito:
· Las aportaciones recibidas para cofinanciar gastos que, por su naturaleza, están comprendidos en los fines del programa presupuestario. Es decir, se trata de una vía extrapresupuestaria para incrementar la dotación inicial de los créditos asignados a un determinado programa de gasto como consecuencia de la participación de otra entidad -pública o privada- en su financiación. · Las ventas de bienes, las prestaciones de servicios, las enajenaciones de inmuebles y el reembolso de préstamos. · Los ingresos legalmente afectados a la realización de actuaciones determinadas. En particular, el incremento de la recaudación obtenida por ciertas tasas o derechos vinculados a la realización de una actividad administrativa.
· Y, finalmente, los ingresos por reintegros de pagos indebidos realizados con cargo a créditos del presupuesto corriente, que hasta ahora se habían tratado como un supuesto de reposición de créditos.
Finalmente, también es posible considerar como una modificación presupuestaria, la regla de excepción al límite temporal previsto en el artículo 49.2 LGP, en el sentido de que los créditos que el último día del ejercicio no estén afectados al cumplimiento de las obligaciones reconocidas quedarán anulados de pleno derecho. Nos referimos a la incorporación de créditos regulada en el artículo 58 LGP donde se indica que podrán añadirse al presupuesto siguiente los recursos procedentes: · De créditos extraordinarios, suplementos y transferencias autorizadas en el último mes del ejercicio, así como los derivados de operaciones corrientes contraídas que, por razones justificadas, no se han podido realizar.
Como toda actividad administrativa, la realización de los créditos presupuestarios se encuentra sometida a unos principios generales que informarán todo el proceso de realización del gasto público. En particular, resultan de aplicación:
· De una parte, los recogidos en el artículo 103.1 de la Constitución española de 27 de diciembre de 1978 (CE) respecto de toda actuación de la Administración pública –que se ajustará a los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración, coordinación y legalidad- · Y, de otra, los propiamente financieros como son: el principio de control - en su dimensión interna y externa- y los principios de contabilidad y unidad de caja. · Además, también deberán observarse los principios presupuestarios básicos –como los de anualidad y universalidad-, y todo ello presidido por el principio justicia financiera recogido en el artículo 31.2 CE en virtud del cual:" El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderá a los criterios de eficiencia y economía. "
1.El procedimiento general de ejecución del gasto público
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley General Presupuestaria (LGP):” Las obligaciones de pago solo son exigibles de la Hacienda Pública cuando resulten de la ejecución de los presupuestos generales del Estado [...], de sentencia judicial firme o de operaciones de tesorería legalmente autorizadas .”
Al propio tiempo, con arreglo a lo previsto en el artículo 34.1b y 34.2 LGP, con cargo al estado de gastos del presupuesto se imputarán las obligaciones reconocidas hasta finales del mes de diciembre que correspondan a adquisiciones, obras, servicios o prestaciones efectivamente realizadas antes de la expiración del ejercicio presupuestario -es decir, a 31 de diciembre- así como también las reconocidas en ejercicios anteriores que resulten de la liquidación de atrasos al personal o de compromisos de gasto todavía no ejecutados por completo que, en su día, se adquirieron con cargo a créditos presupuestarios disponibles.
Por consiguiente, únicamente podrán hacerse efectivas las obligaciones de la Hacienda Pública que constituyan la expresión de un gasto para el que exista el correspondiente crédito presupuestario y en cuya realización se haya observado el procedimiento de ejecución legalmente establecido.
Por ello, desde una perspectiva procedimental, la ejecución presupuestaria comprende dos fases :
· Por una parte, el procedimiento de realización del gasto , entendido como el conjunto de actuaciones administrativas conducentes a la concreción de un crédito presupuestario en una obligación de la Hacienda Pública.
· Y, por otra, el procedimiento de ejecución del pago que comprende todos los actos administrativos encaminados a extinguir una obligación económica a cargo de la Hacienda pública.
Con ello, lo que al inicio de un ejercicio presupuestario en particular constituye un crédito o, lo que es lo mismo, una autorización legal para contraer una obligación de contenido económico, al final del procedimiento de realización del gasto público, se convierte en una efectiva salida fondos del Tesoro Público.
Planteada la cuestión en estos términos, el procedimiento de ejecución presupuestaria puede definirse como la serie compleja de actos y controles sucesivos y reglados a través de los cuales se realiza el gasto público. Sin embargo, en nuestro ordenamiento jurídico positivo no se regula un único procedimiento de realización del gasto público, sino que existen varios de ellos, pudiéndose distinguir: a) El general u ordinario; b) Y los procedimientos especiales.
En este sentido, el procedimiento ordinario se configura como una sucesión de actos de gestión, intervención y contabilidad que se estructuran en las fases de <<aprobación>>, <<disposición>>, <> y <<liquidación>> que culmina con la expedición de la <> que es el acto intermedio que lo conecta con el procedimiento de ejecución del pago o, lo que es lo mismo, de extinción de las obligaciones de la Hacienda Pública.
La autorización o aprobación del gasto es la decisión del centro gestor competente en virtud de la cual se destina una cierta cantidad de los recursos de un crédito presupuestario que tiene asignado a cubrir una concreta necesidad pública.
A tal efecto, la unidad administrativa encargada de la ejecución del programa presupuestario de que se trate, formulará una propuesta de gasto que se acompañará de una memoria justificativa en la que expondrá la necesidad de llevar a cabo la actuación propuesta especificando las características del gasto a realizar.
Acto seguido, por los servicios de contabilidad correspondientes, deberá expedirse el certificado de existencia de crédito -o consignación presupuestaria previa- mediante el cual se verifica la disponibilidad de los fondos necesarios para hacer frente a las obligaciones económicas que se derivan de la propuesta de gasto y, al propio tiempo, se practica un asiento de retención de los mismos para, de este modo, asegurar el remanente certificado a su cumplimiento.
Finalmente, con carácter previo a la aprobación, se requiere la fiscalización previa del gasto a cargo de la Intervención Delegada en el Departamento ministerial que corresponda, que deberá emitir un informe expresando su conformidad o desacuerdo. En este último caso, formulará sus reparos por escrito suspendiéndose la tramitación del expediente cuando se funden en la insuficiencia o inadecuación del crédito presupuestario afectado, en la omisión de trámites esenciales del procedimiento, o cuando se estime que su realización puede causar graves quebrantos al Tesoro Público.
Completados todos estos trámites, el expediente está listo para su aprobación en cuyo caso se entenderá concedida la autorización para dictar el acto administrativo que implica un movimiento de fondos públicos, constituyendo un presupuesto de validez y eficacia del mismo. Simultáneamente, se procede a su registro contable mediante la emisión del <> quedando, de este modo, garantizada la cobertura presupuestaria de la obligación que en su día resulte.
La disposición o compromiso constituye el acto fundamental de la fase de ordenación del gasto ya que implica la afectación definitiva de los créditos presupuestarios al cumplimiento de una obligación contraída con terceros. A tal efecto, sin perjuicio de la normativa específica según el tipo de gasto de que se trate, el centro gestor impulsará un procedimiento de selección basado en los principios de publicidad, competencia e imparcialidad que, por regla general, comprenderá:
· De una parte, la publicación de una convocatoria en la que por el ente público que, en cada caso corresponda, se anuncia la intención de comprometer un gasto por una cuantía determinada, así como el contenido del proyecto a realizar, las condiciones que deben reunir las personas o entidades que deseen su adjudicación y el plazo para presentar ofertas.
· Y, de otra, la celebración de un concurso público -salvo que las circunstancias exijan adoptar otro sistema de adjudicación- del que resultará seleccionado el contratista encargado de ejecutar la prestación.
La justificación formal del compromiso será precisamente la resolución administrativa o contrato en virtud del cual se establece el vínculo entre la Administración y el tercero. Contablemente, quedará reflejado en el <> expedido por el centro gestor responsable del programa presupuestario afectado.
El reconocimiento de la obligación consiste en la aceptación formal por parte de la Administración deudora de que las prestaciones convenidas con el contratista han sido recibidas y se ajustan a los términos del compromiso.
En este sentido, se establece el principio del <> en virtud del cual el acreedor debe realizar su prestación previamente al pago por la Administración. Para ello, al finalizar el contrato, se procede a levantar un acta de recepción en la que quedan reflejadas las características de la obra, servicio o suministro contratado y la conformidad del órgano que comprometió el gasto.
Por último, mediante el acto de liquidación se determina el importe de la deuda, los datos del acreedor y el medio de pago y, en el <>, se procede a su registro contable. Esta operación, que se conoce como contracción de la obligación , de suyo, supone la definitiva extinción del crédito presupuestario, abriéndose el procedimiento de pago.
- La extinción de las obligaciones de la Hacienda Pública
Completadas las distintas fases del procedimiento de ejecución del gasto, la propuesta de pago es el acto por el cual el órgano que ha reconocido una obligación con cargo a su presupuesto se dirige al <> proponiéndole que proceda a su extinción. En consecuencia, desde el punto de vista del centro gestor, se trata de su última actuación en el proceso de ejecución; mientras que, desde la perspectiva del ordenador, constituye la primera noticia de que existe una deuda que debe ser atendida.
· Cuando el acreedor sea otro ente público o una persona jurídica privada. · Y cuando se trate de acreedores directos que no sean personas jurídicas y hayan optado expresamente por esta forma de pago.
En todos estos casos, los pagos se realizarán por la Caja de la Dirección General del Tesoro -excepto si se trata del pago de nóminas a los empleados públicos que se hará efectivo a través de las cajas pagadoras de las Delegaciones provinciales de Hacienda- y se ejecutarán por el Banco de España que remitirá los fondos a las cuentas designadas que deberán estar abiertas a nombre del perceptor.
Respecto al pago realizado mediante la entrega de cheque , únicamente procederá cuando el acreedor de la Hacienda Pública sea una persona física que no haya optado por el pago por transferencia en cuyo caso la Caja pagadora correspondiente a su domicilio fiscal librará un cheque nominativo <> contra la cuenta corriente del Tesoro en el Banco de España, siendo necesaria la presencia física del perceptor o de su representante que deberá identificarse y firmar el <<recibí>>. El efecto podrá presentarse al cobro en cualquier entidad de crédito en un plazo máximo de noventa días naturales a contar desde su entrega momento a partir del cual no serán atendidos.
Por último señalar que, sin perjuicio del pago, las obligaciones económicas de la Hacienda Pública también se extinguen por prescripción del derecho de crédito, situación que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25 LGP se produce cuando hayan transcurrido cinco años desde la fecha en que el acreedor tiene derecho a su reconocimiento y liquidación o desde el momento en que podía exigirse el pago de un crédito previamente reconocido y liquidado. En todos estos casos, se procederá a dar de baja en contabilidad y, tras la tramitación del oportuno expediente, se declararán extinguidas las obligaciones prescritas.
- Los procedimientos especiales de ejecución
Junto al procedimiento ordinario de ejecución presupuestaria ahora expuesto existen procedimientos especiales tanto de ejecución del gasto como de ejecución del pago así como también ciertas especialidades formales que, sin constituir un procedimiento autónomo, sí que suponen una excepción al proceso general de realización del gasto público. En particular, cabe destacar: a) La aprobación de gastos plurianuales; b) La tramitación anticipada de los expedientes de gasto; c) El procedimiento abreviado o acumulado; d) Los pagos en divisas; e) Los pagos a justificar; f) Y los anticipos de caja fija.
Con carácter general el presupuesto del Estado está sujeto al principio de anualidad en virtud del cual no pueden comprometerse gastos cuyo plazo de ejecución rebase el ejercicio presupuestario. Sin embargo, el artículo 35.2 LGP establece una excepción a esta regla y admite compromisos de gasto que se extiendan a cuatro años siempre que se inicien en el ejercicio presupuestario vigente y se refieran a transferencias de capital, a contratos de tracto sucesivo –por ejemplo suministros-, a arrendamientos de inmuebles a utilizar por el Estado, o a la carga financiera de la Deuda Pública.
En todos estos casos, la autorización y ordenación del gasto plurianual se efectúa por su importe total en el momento de su nacimiento, realizándose en los años venideros las operaciones de reconocimiento, liquidación y pago, de forma que anualmente se imputará al presupuesto vigente el gasto efectivamente realizado de acuerdo con los siguientes porcentajes: El 70 por ciento en el primero, el 60 por ciento en el segundo, y el 50 por ciento en el tercero y cuarto.
Otro procedimiento para atemperar a la rigidez del principio de anualidad presupuestaria es el establecido en el artículo 73 del RD-Legislativo 2/2000, de 16 de junio , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (LCAP) que establece que:" Los expedientes de contratación podrán ultimarse incluso con la adjudicación del contrato y su formalización correspondiente, aún cuando las obras deban iniciarse en el ejercicio siguiente ".
En este caso se trata de agilizar el procedimiento de contratación para evitar que el dilatado período que, de ordinario, media entre la aprobación de los Presupuestos Generales del Estado y la efectiva ordenación del gasto pueda perjudicar la actividad de la Administración y comprometer la realización de obras especialmente necesarias para el interés general.
Esta tramitación anticipada supone, en el caso de los contratos, que se adquiere un compromiso sin la previa existencia del crédito presupuestario de suerte que si en los Presupuestos Generales de los ejercicios inmediatos posteriores no se aprueba la dotación correspondiente, los actos administrativos realizados sin cobertura financiera carecerán de eficacia. En el caso de expedientes no contractuales todo se limita a prorrogar la validez de las actuaciones previas -especialmente la fiscalización- al ejercicio presupuestario siguiente.
La tramitación acumulada de expedientes de gasto consiste en la adopción de un acto de ejecución presupuestaria de contenido plural en el que se concentran diversas fases del procedimiento ordinario de
gasto. En particular, salvo si se trata de pagos en divisas o del reconocimiento de obligaciones derivadas de la Deuda Pública, cuando las circunstancias lo permiten, la ley admite que, en un solo acto, se proceda: · A la autorización y el compromiso del gasto, todo lo cual queda reflejado en el <>. · Al reconocimiento, liquidación y evacuación de la propuesta de pago que se registra mediante el <>. · Y, finalmente, en algunos expedientes, podrán concentrar todas las fases del procedimiento de gasto en cuyo caso se utilizará el <>.
Los pagos a justificar constituyen una excepción al procedimiento ordinario de ordenación del pago ya que la salida de fondos precede a la justificación de la inversión o gasto. De acuerdo con lo previsto en el artículo 79 LGP, los jefes del Departamento Ministerial, cuando por la naturaleza de la operación no sea posible acompañar la documentación acreditativa antes del pago, o cuando estimen necesario agilizar el procedimiento de gasto, autorizarán, previo informe del Interventor delegado, dichos pagos con cargo a su presupuesto.
A tal efecto, se crea un órgano especial denominado <> a quien el Banco de España abre una <<cuenta de disposición>> y que recibirá una orden interna de pago que justificará la salida de los fondos, debiendo acreditar su destino a los tres meses de su percepción, o al mes de la inversión de los mismos.
Finalmente, mención especial merece la excepción prevista en el artículo 78 LGP para la ejecución de gastos periódicos y reiterativos. Nos referimos a los anticipos de caja fija regulados en el RD 725/1989, de 16 de junio –en la redacción dada por el RD 1469/2001, de 27 de diciembre - que desarrolla el procedimiento a seguir para la ejecución de gastos de pequeña cuantía que, por regla general, serán inferiores a 5.000 euros.
En general, se trata de operaciones extrapresupuestarias cuyo importe no puede exceder del siete por ciento de los créditos presupuestarios destinados a <> y que se concretan en pagos en concepto de dietas, gastos de locomoción, material no inventariable, conservación, gastos de tracto sucesivo o similares entre los que se incluyen los de teléfono, electricidad y combustible.
A tal efecto, la Dirección General del Tesoro, a instancia de los jefes de los Departamentos Ministeriales, efectúa una provisión de fondos en favor de las Cajas Centrales y de los Delegados de Hacienda si se trata de Cajas periféricas. Con cargo a dicha provisión, el órgano de gestión correspondiente, sin necesidad de fiscalización previa, expedirá un documento de pago –o pagaré- donde figurará el documento acreditativo en favor del acreedor, por lo general: la factura.
Acto seguido, el cajero -mediante cheque nominativo, o transferencia bancaria autorizados por el propio cajero y por el funcionario competente- hará efectiva la salida de los fondos y, posteriormente, efectuará la rendición de cuentas según las aplicaciones presupuestarias de los fondos recibidos, practicándose la definitiva imputación del gasto al Presupuesto.
En cuanto a los pagos en divisas , con arreglo a lo establecido en la Resolución de 10 de mayo de 1995 , es preciso diferenciar si se trata del pago en divisas de obligaciones originariamente denominadas en la moneda única europea, o bien de obligaciones contraídas en moneda extranjera pues, en este segundo caso será necesaria su conversión a euros según el tipo de cambio vendedor del Banco Central Europeo del día en que se reconoce la obligación.
Por otra parte, desde una perspectiva procedimental debe distinguirse si se trata: a) De pagos en firme -en cuyo caso se tramitarán mediante la cumplimentación de los documentos OK o ADOK-; b) De pagos a justificar; c) O de anticipos de caja fija.
En este sentido señalar que, en general, todos los pagos al extranjero suelen acogerse a la excepción de <> de forma que los realizará el Banco de España en virtud de las órdenes que le remite la Dirección General del Tesoro que posteriormente requerirá el justificante que en cada caso corresponda.
Tema 4 El CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA PÚBLICA
Introducción
En un Estado de Derecho, la actividad financiera -entendida como la actuación de la Administración pública cuya finalidad es la obtención de los recursos necesarios para satisfacer las necesidades colectivas- debe
