Plan General de Contabilidad en España: Estructura, Reglas y Ejemplos, Apuntes de Contabilidad

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Lección

EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

2.1. EL PGC DE 2008: SU ESTRUCTURA.

● Antecedentes

La normalización es el proceso a través del cual se posibilita que las empresas suministren una información homogénea que facilite la realización de estudios comparados entre empresas, de análisis sectoriales, la formación de las cuentas nacionales e incluso la armonización de la contabilidad española con la europea o a nivel internacional, algo en lo que ya se trabaja desde hace tiempo. En definitiva, la normalización permite homogeneizar la información.

Consecuentemente, uno de los aspectos más importantes de cualquier sistema contable es la existencia de un órgano emisor de normas para el registro contable y la publicación de información financiera.

Podemos decir que en España hay experiencia de normalización contable, separada de cualquier otra influencia, desde 1973, pero es en 1988, con la creación del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) cuándo se alcanza la plena madurez institucional.

El primer Plan General de Contabilidad publicado en España es el de 1973, elaborado por el Instituto de Planificación Contable, órgano perteneciente al Ministerio de Hacienda y antecedente del actual ICAC.

Posteriormente, la entrada de España en la entonces denominada C.E.E. (actual U.E.), obligó a adaptar la legislación española al marco comunitario. Como consecuencia de ello, la aprobación de la ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades, supuso uno de los primeros pasos en la reforma de la legislación mercantil española, para trasladar a nuestro sistema legislativo las Directivas europeas de carácter mercantil en materia de sociedades, y entre ellas las relativas a materia contable. Dicha ley que modificó, entre otras normas, el Código de Comercio, introduciendo, por primera vez en nuestra legislación, un verdadero Derecho Contable.

A partir de este momento, se desarrolla en nuestro país una regulación contable autónoma y separada de otras normas, como pueden ser las fiscales, las normas referentes a supervisión y control de ciertos sectores de actividad o las normas

Valores (CNMV) y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones (DGSFP), entre otros. En todo ello, han colaborado también, otros organismos de carácter privado como la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), la Asociación para el Control y Dirección (ACODI), la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC), etc.

La globalización financiera que se manifiesta, entre otros fenómenos, en un sensible incremento del número de empresas extranjeras que cotizan en los mercados de valores, ha puesto de relieve los inconvenientes que, para los agentes económicos, originan las dificultades de comparabilidad de la información contable, y los altos costes asociados a la transformación de las cuentas a estándares diferentes (por.ejemplo. empresas españolas que cotizan en La bolsa de Nueva York (NYSE.- New York Stock Exchange), se veían obligadas a presentar su información adaptada a los US GAAP -Generally Accepted Accounting Principles-), destacando la necesidad de avanzar en el desarrollo de la necesaria armonización contable internacional.

En este sentido, en el marco internacional, existen diferentes organismos que emiten normativa contable entre los que destacan el IASC (hoy IASB.-Organismo privado que tiene la sede en Inglaterra y que emite las NIC/NIIF Normas internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera) y el FASB (Financial Accounting Standards Board) organización del sector privado que actualmente tiene a su cargo la elaboración de estándares para la preparación de informes financieros en los Estados Unidos (US GAAP). Entre ambos organismos, se está generando un proceso creciente de acercamiento entre los estándares dominantes (US GAAP y NIC/NIIF).

Ello ha originado un proceso de armonización contable a nivel internacional que en el ámbito de la unión Europea ha supuesto la adopción de las NIC/NIIF como modelo de referencia.

Así, el Reglamento (CE) Nº 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (que incluyen las «Normas Internacionales de Contabilidad» en sentido estricto (NIC), las actuales «Normas Internacionales de Información Financiera» (NIIF), así como las interpretaciones de unas y otras), ha supuesto la principal novedad dentro de este proceso.

En virtud de lo previsto en el artículo 4 de dicho Reglamento, las sociedades que elaboraran cuentas consolidadas en los ejercicios que comenzaran a partir del 1 de enero de 2005, deberían aplicar las normas contables adoptadas por la Comisión, siempre que a la fecha de cierre de su balance, sus valores hubieran sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. (Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros).

Asimismo, al amparo de lo previsto en el artículo 5 del mismo Reglamento, los Estados miembros pueden permitir o requerir a las sociedades distintas de las mencionadas en su artículo 4, que elaboren sus cuentas anuales individuales o consolidadas de conformidad con las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas conforme al citado procedimiento.

Por tanto, en España las NIC/NIIF son aplicables para las cuentas consolidadas de empresas cotizadas, pero para el resto de empresas nuestro país ha optado por desarrollar un PGC armonizado a las NIC/NIIF.

En este marco de actuación, se produce la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea , que reforma la legislación mercantil en materia contable incluida en el Código de Comercio y TRLSA.

Finalmente, dicha Ley, en su Disposición final primera, autorizó al Gobierno para que, mediante Real Decreto, aprobara el Plan General de Contabilidad , así como sus modificaciones y normas complementarias (en concreto, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la Ley), y como norma complementaria de éste, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. Todo ello, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.

Por otra parte, se autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para que, a propuesta del ICAC, y mediante Orden ministerial apruebe las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad.

Aunque diversos organismos han elaborado marcos conceptuales (FASB, IASB), el ICAC nunca lo había hecho, limitándose únicamente a definir un conjunto de principios contables que establecían las reglas básicas del modelo contable.

En la introducción del texto del PGC 2008, se define el marco conceptual como el “ conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuantas anuales”. Al introducirlo en el PGC, se le ha dado la categoría de norma jurídica.

El marco conceptual del PGC 2008 incluye siete apartados:

1. Cuentas anuales. Imagen fiel
2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales
3. Principios contables
4. Elementos de la cuentas anuales
5. Criterios de registro y reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales
6. Criterios de valoración
7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados 1. Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de una empresa comprenden:

• el balance,
• la cuenta de pérdidas y ganancias,
• el estado de cambios en el patrimonio neto,
• el estado de flujos de efectivo^1
• y la memoria.

Estos documentos forman una unidad.

(^1) El estado de flujos de efectivo no será obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad , de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio , de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en el Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.

La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad , que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.

Devengo Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Uniformidad Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección.

Ejemplo:

¿Cómo se valoraría una furgoneta de reparto que acaba de comprar la empresa por importe de 38.000 €, y de la que se conoce que por el simple hecho de haber salido del concesionario, su valor de venta es de 36.500 €?

Puesto que en función del principio de empresa en funcionamiento los bienes deben valorarse según el papel que desempeñan en la empresa, la furgoneta se debe valorar por su precio de adquisición, es decir, 38.000 € puesto que se ha adquirido para su utilización y no para venderse.

Ejemplo:

El día 1 de noviembre de 20XX la empresa contrató una póliza de seguros contra incendios para sus almacenes de un año de duración por importe de 2.400 €, cuyo pago se realizó en efectivo. ¿Según el principio del devengo, cual es el importe del gasto que corresponde al ejercicio 20XX?

Aunque en el ejercicio 20XX se pago la póliza de seguros, el gasto que se debe imputar al mismo no es el importe total, puesto que el servicio se desarrolla parte en este periodo (2 meses) y parte en el siguiente (10 meses), en consecuencia el importe del gasto correspondiente al ejercicio 20XX es 400€. [2.400: 12 = 200; 200 X 2 = 400€

De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

Prudencia Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales.

Ejemplo: Desde la constitución de la empresa en el año 2000, se esta utilizando para la valoración de las existencias de almacén el criterio del Precio Medio o coste medio ponderado que es el criterio que se debe adoptar con carácter general (norma 10 de registro y valoración de existencias. Apartado 1.3 “Métodos de asignación de valor”). ¿Puede cambiar, la empresa, este criterio por el FIFO, al considerarlo más conveniente para su gestión? Para cambiar el criterio hace falta que exista un motivo para ello, que se hayan alterado las circunstancias en la empresa que motivaron la elección del criterio. Además deberá explicarse los motivos del cambio, su repercusión en las Cuentas Anuales y aplicarlo a todos los elementos de las mismas características. [El PGC dice que el método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión].

Importancia relativa Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. Ejemplo: Una empresa compra el 28 de diciembre de 20XX un vehículo En virtud del principio de prudencia relativa se puede prescindir de realizar el cálculo y el registro de la depreciación sufrida por ese elemento durante los 3 días que restan para la finalización del ejercicio económico de 20XX

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

4. Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que el Plan establece, se registran en el balance , son:

1. Activos : bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
2. Pasivos : obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
3. Patrimonio neto : constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la

consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen en el Plan, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto , son:

4. Ingresos : incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
5. Gastos : decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto.

• Una máquina adquirida por la empresa es un recurso económico controlado por la empresa, es un activo porque surge de una operación ya realizada y se espera que los productos que fabricará en el futuro permitan una rentabilidad que cubra el valor de su inversión. (Activo)
• Un arrendamiento financiero de un elemento de transporte, con un alto grado de probabilidad de adquirirlo al finalizar el contrato, es un activo, pues representa un recurso controlado por la empresa que surge de una operación ya realizada, del que se espera un rendimiento futuro. (Activo)
• Un préstamo concedido por la empresa a un tercero es un activo, pues representa un recurso controlado por la empresa que surge de una operación ya realizada, del que se espera un rendimiento futuro. (Activo)

Ejemplos de activos, pasivos y patrimonio neto:

fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

6. Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

A tal efecto, el PGC 2008 presenta el siguiente conjunto de definiciones y criterios:

**_1. Coste histórico o coste

2. Valor razonable
3. Valor neto realizable
4. Valor actual
5. Valor en uso
6. Gastos de venta
7. Coste amortizado
8. Gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero
9. Valor contable o en libros
10. Valor residual_**

A. ACTIVO

Precio de adquisición:

Importe facturado por el vendedor menos descuentos
Gastos adicionales necesarios para acreditar la propiedad y para poner al activo en condiciones operativas

Coste de Producción:

Importe de las materias primas utilizadas y otros materiales
Costes directamente imputables a la producción
Costes indirectos (parte que le corresponda)

B. PASIVO

Importe de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda

1.- COSTE HISTÓRICO O COSTE

Ejemplo Coste histórico de un ACTIVO: La empresa ha comprado un inmovilizado por importe de 30.000 €. Ha pagado al agente que le ha gestionado la operación 1.000€ y en la notaría donde se gestionó la compra 4.000€

IMPORTE POR EL QUE SERÁ VALORADO EN EL BALANCE

Importe pagado al vendedor 30.000 €

Importe otras contrapartidas

TOTAL 35.000 €

Importe pagado al vendedor 30.000 €

Importe otras contrapartidas

TOTAL 35.000 €

Ejemplo Coste histórico de un PASIVO: La empresa para solventar los problemas de tesorería a corto plazo, ha formalizado un préstamo a seis meses por el importe de 10.000 €, comprometiéndose a pagar en el momento de su liquidación 10.500 €

COSTE HISTÓRICO DEL PASIVO ASUMIDO

Importe de la contraprestación recibida 10.000 €

Total Pasivo contraído 10.000 €

Importe de la contraprestación recibida 10.000 €

Total Pasivo contraído 10.000 €

Los 500 € restantes corresponderán a gastos financieros que irían, según fueran devengándose, a resultados.

Ejemplo de VALOR ACTUAL DE UN PASIVO: La empresa ha contraído una deuda por valor de 22.000€. La cancelación se realizará mediante tres cuotas anuales de 8.000 €, 10.000 € y 13.000 €. El tipo de descuento aplicado es del 9% anual. VALOR ACTUAL DE LA DEUDA

VA. 2579463

8.000 10.000 13.

0 1 2 3

8.000 10.000 13.

0 1 2 3

DEFINICIÓN: Importe estimado de los flujos de efectivo a recibir (activo) o a pagar (pasivo) en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

4.- VALOR ACTUAL

Ejemplo de VALOR EN USO: La empresa es propietaria de una máquina de la que espera obtener unos flujos de efectivo de 20.000€ a lo largo de 10 años. El tipo de descuento aplicado a este tipo de activos es del 6% anual.

VALOR EN USO DE LA PATENTE

1 2 1 00610

20000 1 006

20000 1 006

20000 ( , )

........ ( , )

. ( , )

Vuso.

=

147.201,74 € (1 0,06)

V^10 20. t

uso t

=

= (^) ∑ = 1

DEFINICIÓN: Valor actual de los flujos de efectivo esperados de la utilización de un activo, actualizados según un tipo de descuento adecuado al activo en cuestión.

5.- VALOR EN USO

Ejemplo de COSTE AMORTIZADO: La empresa adquiere un valor de renta fija el 01/01/X0, por un importe de 1.000 €, a un tipo de interés del 4% anual y con vencimiento el 31/12/X1. Los gastos directos en el momento de la adquisición ascienden a 50 €, siendo el valor de reembolso al vencimiento de 1.100€

7.- COSTE AMORTIZADO

DEFINICIÓN: Importe al que inicialmente fue valorado un activo o pasivo financiero
menos los reembolsos realizados si los hubiera
+/- la parte imputada en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la diferencia entre el importe inicial y el de reembolso (mediante la utilización del tipo de interés efectivo)
menos las correcciones de valor por deterioro en caso de activos

CÁLCULO DEL TIPO DE INTERÉS EFECTIVO DE LA INVERSIÓN

( i )

( i)

Imputación a resultados Reembolsos Coste amortizado 01/01/X0 1. 31/12/X0 1.050 x 0,061197= 64,26 40 1.050 + 64,26 – 40= 1.074, 31/12/X1 (^) 1.074,26 x 0’061197 = 65,74 40 1.074,26 + 65,74 – 40 = 1.

Imputación a resultados Reembolsos Coste amortizado 01/01/X0 1. 31/12/X0 1.050 x 0,061197= 64,26 40 1.050 + 64,26 – 40= 1.074, 31/12/X1 (^) 1.074,26 x 0’061197 = 65,74 40 1.074,26 + 65,74 – 40 = 1.

i= 0, COSTE AMORTIZADO para cada uno de los años que dure la inversión

Para el cálculo del tipo de interés el coste de adquisición debe igualarse con los flujos de efectivo futuros (intereses + valor de reembolso)

40 40 +1.

01/01/X0 31/12/X0 31/12/X

40 40 +1.

01/01/X0 31/12/X0 31/12/X

Ejemplo de Costes de venta: La empresa va a vender un edificio que posee. Su precio de venta es de 100.000 €. Los costes legales de la operación ascienden al 0,05% y la comisión a satisfacer a la agencia inmobiliaria es del 5%. COSTES DE VENTA DEL EDIFICIO

Costes Legales 0,05% de 100.000 € 50 €

Comisión de venta 5% de 100.000 € 5.000 €

TOTAL 5.050 €

Costes Legales 0,05% de 100.000 € 50 €

Comisión de venta 5% de 100.000 € 5.000 €

TOTAL 5.050 €

DEFINICIÓN: Costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender
Excluidos los gastos financieros
Excluidos los impuestos sobre beneficios
Incluidos gastos legales de la operación y comisiones de venta

6.- COSTES DE VENTA