¡Descarga ITP explicación clase y más Apuntes en PDF de Derecho Financiero y Tributario solo en Docsity!
IMPOST SOBRE TRANSMISIONS PATRIMONIALS I ACTES JURÍDICS
DOCUMENTATS.
En esta figura tributària, es perseguiria sotmetre a imposició les transmissions patrimonials de caràcter onerós, així com la seua formalització jurídica. Vol sotmetre a imposició tant les transmissions patrimonials de caràcter onerós com la seua formalització jurídica, motiu pel qual, les classes de fet imposable es presenten en esta figura diferenciant TPO i operacions societàries, i actes jurídics documentats. Les dos primeres són transmissions patrimonials oneroses, mentre que la tercera suposa convertir en objecte de gravamen la formalització jurídica de qualsevol d’eixes transmissions. Per tant, la transmissió i la seua formalització jurídica és el que li dóna objecte, denominació i sobretot fet imposable al propi tribut.
- Introducció. Els caràcters legals d’aquest impost són, segons el text refós de la llei de l’impost:
- És un impost indirecte, ja que grava una manifestació indirecta de la capacitat econòmica com es la transmissió patrimonial.
- És un impost real, ja que no precisa referència a cap subjecte per a entendre realitzat el fet imposable.
- És un impost objectiu, encara que té alguns elements que contribueixen a donar- li una vessant de subjectivitat.
- És un tribut instantani, per raó de l’objecte gravat.
- És un impost cedit a les CCAA.
A. Fonts normatives. La normativa la tenim representada per una llei i un reglament. La llei que regula l’impost de transmissions, hui en dia es un Decret legislatiu que refon les disposicions vigents sobre aquest impost, i és el Decret legislatiu 1/1993, que aprova el text refós de la llei de l’ITP. Tenim un desenvolupament reglamentari d’eixa norma, molt casuístic.
Entre les característiques d’este impost també figura el de ser un impost parcialment cedit a les CCAA, que tenen potestat normativa sobre els elements quantitatius de alguns fets imposables. Es tradueix en el que ja hem vist en relació amb altres tributs, és a dir, en que tenim una llei que és la 22/2009 que es la que regula la cessió, els punts de connexió, etc (en particular l’article 26 que explica l’abast de la cessió a les CCAA). I després, en segon lloc, la simplificació que ha realitzat el Parlament valencià sobre el desenvolupament del tribut. La Generalitat, mitjançant la llei 13/1997 ha regulat aquest tribut, que regula el tipus de gravamen, entre altres coses.
B. Modalitats de l’ITPAJD.
- Impost sobre transmissions patrimonials oneroses (ITPO).
- Impost sobre Operacions societàries (IOS).
- Impost sobre actes jurídics documentats.
C. Principis d’aplicació (arts. 2 i 3 TR). Hi ha una sèrie de principis que ja hem analitzat en altres figures impositives, com ara:
- Principi de qualificació : es un principi d’aplicació comú a les tres figures impositives que s’inclouen en el tribut. Este principi no es exclusiu de les
transmissions patrimonials oneroses sinó que el trobem també a les donacions (art. 7 reglament ITP). El tenim previst a l’article 2 i 3 del text refós, així com a l’article 13 de la llei general tributària. És un dels principis clàssics. Este principi està adaptat a la potestat administrativa de adaptar els negocis a la vertadera naturalesa jurídica que tingen. El que diu el legislador respecte a este principi es que l’impost s’exigirà conforme a la vertadera naturalesa de l’acte o contracte liquidat, qualsevol que siga la denominació que les parts li hagen donat, i prescindint dels defectes de forma o intrínsecs que puguin afectar a la seua validesa i eficàcia. És a dir, serà l’Administració la que qualificarà tenint en compte la seua vertadera naturalesa jurídics, fins i tot en el cas en que el negoci jurídic o contracte, d’acord amb el Dret comú, puga patir defectes que sigen intrínsecs, ja que la mera aparença de ixe defecte no impedeix a l’Administració tributària liquidar el tribut.
- Principi de pluralitat de convencions : pluralitat o concurrència de convencions en el mateix negoci jurídic o contracte. L’article 4 del text refós parla que a cada convenció o acord de voluntat de les parts, li ha de correspondre solament un sol tribut. Però, quan en un contracte s’incloguen varies convencions subjectes a l’impost, s’exigirà l’impost corresponent a cadascuna d’elles.
- Principi d’afecció dels béns transmesos : no es un principi aplicable únicament a ITP. És el dret a realitzar el bé transmès per a cobrar-se l’import dels tributs que graven la transmissió i que no havien estat objecte de pagament.
- Principi de compatibilitat entre les distintes figures : hauríem de separar dos vessants: la compatibilitat interna i la compatibilitat externa de les figures impositives. En la compatibilitat externa, cal analitzar la compatibilitat del ITP amb l’ISD, d’una banda, i la compatibilitat de l’ITP amb l’IVA, d’un altra. Per això hem de tractar dos qüestions: hem dit al començament que l’objecte del gravamen és la transmissió i la formalització. Podria teòricament una transmissió quedar subjecta com a tal, i en segon lloc, tributar al ser objecte de formalització? Si ens remuntem a la doctrina del TC respecte al principi de capacitat econòmica de l’article 31 CE, si un impost formal podria ser o no respectuós amb el principi de capacitat econòmica. És a dir, un impost que grave la formalització d’un negoci jurídic és un impost constitucional? La resposta es no, perquè la forma que tinga un negoci no es indicativa de capacitat econòmica alguna, i un simple impost formal seria inconstitucional. Això ens exigeix, teòricament, considerar que l’impost no pot recaure únicament sobre la formalització de la transmissió patrimonial. En puritat, o es grava la transmissió en sí, o es grava la transmissió en quant que està formalitzada d’una determinada manera, però, en ambdós casos, està gravant-se la transmissió, és a dir, la compravenda, o tributa com a transmissió patrimonial onerosa, o tributa quan es formalitza en escriptura pública. En aquest segon cas, no deixa de tributar la compravenda, però, quan s’ha formalitzat d’una determinada manera, el que ens permet salvar la inconstitucionalitat d’un impost purament formal, ja que este impost no recauria únicament sobre la formalització, sinó sobre la transmissió que ha estat objecte d’una determinada formalització. Esta justificació es la que determina el principi d’incompatibilitat interna, és a dir, totes les figures són incompatibles el que sí perquè el que graven és el mateix, ja que hi ha un reducte comú de gravamen, i o es grava la transmissió, o es grava la transmissió en la mesura en que es objecte d’una formalització. Esta es la única manera de salvar la constitucionalitat de l’impost sobre actes jurídics documentats. Quant parlem d’incompatibilitat de les figures parlem de la quota gradual o variable de documents notarials i actes jurídics documentats, que és
tributen en TPO, tindríem que saber quins immobles estan exempts del pagament de l’IVA, i serien aquelles de segon mà i ulteriors. Com tributen les compravendes immobiliàries per TPO? Depèn del punt de connexió i de l’abast de la cessió de l’impost a les CCAA. A la Comunitat valenciana, la compravenda de béns immobles tributa en raó del 10%.
- Títols valors (art. 17 RITP): la venda tributa tenint en compte la normativa comunitària. Hi ha una predisposició a fer tributar les compravendes de béns immobles com a compravendes d’accions. Per a evitar açò, el legislador, tan prompte transposa les directives comunitàries que deixen exemptes de tributació la venda d’accions, introdueix una mesura de caràcter tributari com ara es el règim fiscal de les transmissions d’accions i participacions. El títol novè de la llei 24/1988. El legislador intenta, mitjançant aquesta regulació, diferenciar les autèntiques transmissions de participacions, que deuen gaudir d’una exempció, de la resta de transmissions que en realitat volen encobrir la venda d’immobles. A tal efecte, introdueix un règim fiscal, que és eixe títol novè, i eixe règim fiscal està integrat a l’article 108 de la llei de mercat de valors, que estableix que la transmissió de valors que cotitzin o no en borsa, estarà exempta de l’IVA i de l’ITP, com a regla general. Però, açò no es prou, i degut a això el legislador té que exceptuar l’aplicació d’eixa norma general. L’article segon d’aquest article recull dita exempció. Este article estableix que quan la intenció de les parts siga eludir la tributació de l’ITP o de l’IVA, la venda de valors tributarà. Però, pretendre eludir es una intenció, ja que hi te que haver-hi intencionalitat d’eludir el pagament de
l’ITP o de l’IVA. Però, com que es molt difícil acreditar la existència d’una determinada intencionalitat, el legislador objectiva l’apreciació de la intencionalitat per mitjà de determinats fets, i a més a més, admetre la prova en contrari. De quina manera està objectivada la intencionalitat? Fonamentalment, el legislador associa la intenció d’eludir el pagament del tribut corresponent a tres supòsits de fets diferenciats:
- Haurà intenció d’eludir el pagament del tribut quan, com a conseqüència de l’adquisició de valors o de les accions, s’obtinga el control de una entitat, l’actiu de la qual estiga integrat en, almenys, un 50% d’immobles ubicats a Espanya, que no estiguin afectes a l’exercici d’una activitat empresarial o professional. Però, que són immobles no afectes a una activitat econòmica? Doncs ho seran aquells immobles que sigen necessaris i que s’usen exclusivament per a desenvolupar una activitat econòmica. El lloguer d’immobles (llei 35/2006) pot ser activitat econòmica quan per a la realització de l’activitat de lloguer, el subjecte passiu tinga contractada a una persona a jornada completa i en règim laboral. És a dir, quan un arrendador d’immobles tinga a un empleat, eixa activitat de lloguer d’immobles serà considerada com a activitat econòmica. I al revés, ja que quan un arrendador d’immobles no tinga a una persona contractada, l’activitat de lloguer no es podrà considerar com a activitat econòmica. Però, i quan podem afirmar que una compravenda de valors atorga el control de al societat al comprador de valors? Si parlarem d’una societat no cotissada, el control, únicament es pot garantir que existeix des de que l’adquirent té la majoria dels drets de vot en el Consell o té la majoria de les participacions (quan es té més del 50%). L’apartat B regula el cas de que el contribuent, per a eludir l’aplicació de la norma, haguera constituir un altra societat en la qual el capital social estigués constituir solament per valors.
- Adquisicions en subhasta. El Dret privat té eficàcia constitutiva i translativa del domini. Segons la jurisprudència, la transmissió de béns mitjançant subhasta sempre tributa per TPO, i mai podrà tributar per IVA.
- Permutes. Tenen una regulació a l’article 23 del Reglament. Com una permuta es una doble compravenda, haurem de liquidar ambdós compravendes.
- Transmissió amb clàusula de retrocessió. Article 45 i 46 del Reglament.
- Transmissions del dret a l’exercici dels quals permet obtenir béns determinats. L’adquisició del dret a comprar suposaria la realització del dret imposable, ja que qui compra el dret a comprar està realitzant una transmissió patrimonial onerosa, per lo qual deuria tributar per TPO.
- Assimilació a les transmissions. A. Adjudicacions en pagament i per a pagament de deutes i adjudicacions expresses en pagament d’assumpció de deutes.
- Les adjudicacions en pagament de deutes. Haurà de pagar l’adjudicatari.
- Les adjudicacions per a pagament de deutes. Les dacions per a pagament són lleugerament diferents de les dacions en pagament de deutes. Per a pagament, impliquen un mandat, o poden implicar-lo.
- Les adjudicacions expresses en pagament per assumpció de deutes.
B. Els excessos d’adjudicació declarats, excepte en cas de béns indivisibles o que desmeresquen molt com a conseqüència de la divisió. C. Expedient de domini, actes de notorietat, actes complementàries de documents públics i certificacions lliurades a favor d’ens públics o de l’Església Catòlica als quals es refereix la normativa hipotecària
- Constitució de drets reals, préstecs, fiances, etc. La constitució de l’usdefruit tributarà en ISD o en ITP en funció de que tinga caràcter gratuït o tinga caràcter onerós. Si té caràcter gratuït tributarà en ISD, i si té caràcter onerós tributarà per TPO.
La constitució d’un dret d’ús o d’usdefruit estarà gravat per TPO.
Constitució d’un dret de superfície: li atorga al superficiari el dret a edificar, i per tant, eixe superficiari es el que haurà de pagar per la constitució del dret.
Constitució de servituds: fet imposable de transmissió patrimonial onerosa quan la servitud s’adquireix a canvi de preu.
Drets reals de garantia: hem de relacionar el dret real d’hipoteca amb el préstec. D’acord amb el principi de concurrència, quan en un acte es troben varies convencions, a cadascuna d’elles haurà d’imposar el fet imposable corresponent, a no ser que el legislador haja previst un altra cosa. L’article 15 regula una regla especial.
El lloguer està exempt d’IVA quan es un lloguer d’immoble destinat a vivenda. Si l’arrendament de l’immoble es per a us diferent de vivenda, no estarà exempt d’IVA, i
Afecta fonamentalment a les transmissions patrimonials que es produeixen entre els socis i la societat o entre la societat i els socis. Es important tenir en compte la diferència entre una direcció i l’altra. Únicament estan gravades aquelles transmissions patrimonials que, partint del patrimoni social, arriben al patrimoni de socis. Les transmissions patrimonials que parteixen del patrimoni de socis i apleguen al patrimoni social, estan exemptes de tributar. Inclús abans de presentar el fet imposable, com a nota, hauríem de dir que el gravamen d’operacions societàries, ni està cedit a les CCAA, ni es cedible.
Quines son les transmissions patrimonials específiques gravades pel gravamen d’operacions societàries? L’article 19 de la llei les enumera: parla de la constitució de la societat, de l’ampliació i disminució del capital, etc. Marginalment, o diferentment als supòsits anteriors, parla del supòsit de trasllat de la seu de direcció efectiva o del trasllat del domicili d’una societat constituïda a l’estranger que passa a operar ací a Espanya. Anem a diferenciar el supòsit del trasllat de la resta. En la resta dels supòsits, anem a advertir quina es la direcció de la transmissió patrimonial, és a dir, si partix del soci o de la societat.
Quan es constitueix una societat, el patrimoni ix dels socis i va cap a la societat, ja que la societat, lògicament no té res. Aleshores estaríem davant d’una adquisició patrimonial en la qual el adquirent es la societat, i el transmetent el soci. Seria una transmissió onerosa o gratuïta? Doncs l’aportació patrimonial que fa un soci en la societat es
onerosa, perquè la societat paga per l’adquisició patrimonial que ve del soci, i el que paga no es un preu, sinó en accions que incorporen drets econòmics. En l’ampliació de capital que es produeix una vegada constituïda la societat, també hi haurà una aportació del patrimoni del soci al de la societat i estaríem en el mateix cas. També hi seria el cas de les aportacions per a compensar pèrdues, que suposa una transmissió des del patrimoni dels socis cap al patrimoni social.
I en els supòsits de reducció o disminució de capital? Esta operació tindria caràcter onerós també, sols que la direcció de la transmissió es la contraria. En la dissolució de societats passarà el mateix. Per tant, totes les operacions o bé són transmissions patrimonials de la societat al soci o del soci a la societat.
Es convenient tindre en compte la direcció de la transmissió per els següents motius:
- Per a determinar quin es el subjecte passiu.
- El legislador, d’un temps a esta part ha considerat com a element valuós la constitució de societats i la seua capitalització. I com que l’ha considerat valuós, la manera de fomentar-ho des de la perspectiva tributària es declarar l’exempció d’aquest tipus d’operacions, per lo qual totes les transmissions patrimonials des del patrimoni dels socis cap al patrimoni de la societat, estan exemptes de tributar. Però, quan el subjecte passiu es el soci i no la societat, si que s’exigirà l’impost d’operacions societàries. Per tant únicament quan hi ha reducció de capital i quan es dissol la societat, els socis hauran de pagar la quota corresponent. En els casos contraris com ara l’aportació de capital per a compensar, no es pagarà aquest impost.
Distint d’estes transmissions patrimonials es el canvi o trasllat a Espanya de la seu de direcció efectiva o del domicili social d’una societat. El trasllat de la seu de direcció efectiva o del domicili social d’una societat ja no està gravat a Espanya, encara que el fet imposable si que ho replega, ja que són els esdeveniments posteriors a la regulació inicial els que han determinat el deixar en exempció completa estos supòsits. El
legislador espanyol, quan introdueix el gravamen d’operacions societàries es sabedor que no en tots els països de la UE està introduït aquest impost. El que pretenia evitar es que es constituïren les societats a l’estranger i que, poc temps després, les societats vingueren a Espanya, amb l’objectiu de no pagar este impost. El tribunal de la Unió europea va considerar discriminatori que el trasllat d’una societat d’un estat membre a un altre com ara Espanya vulnera el principi de no discriminació i la llibertat de circulació, i que per tant havia de considerar-se que el trasllat de la seu efectiva i el canvi de residència a Espanya no suposava la obligatorietat del pagament del gravamen.
Dins del concepte de societat i amb un interès pràctic, hem de tenir en compte que el legislador, inicialment, va voler regular les transmissions patrimonials que es produiren entre soci i societat quan la societat era societat mercantil, però també va voler donar-li el mateix tractament quan no s’havia constituir societat mercantil, sinó altra figura, i per això el legislador estableix que es consideraran societats a l’hora de tributar les següents figures (art. 22):
- Persones jurídiques que persegueixen finalitats lucratives.
- Copropietat de bucs.
Qui son subjectes passius? Doncs en funció de la direcció de l’adquisició (art. 23).
Base imposable (art. 25 TR). Quota tributària. Serà en tot cas l’ú per cent de la base imposable (art. 26 TR).
Impost sobre actes jurídics documentats. De les tres figures que integren el tribut, en principi hi havia dos relacionades amb les transmissions, i una tercera que gravaria la formalització de les transmissions patrimonials anteriors. És a dir, o transmissió, o formalització jurídica era el plantejament inicial. Però, esta apreciació ens duria a la conclusió de que estem davant d’un gravamen formal en el qual no queda ninguna mena de capacitat econòmica gravada, i aleshores, pot ser fonament d’un tribut l’atorgament d’una forma jurídics? Sembla que no, i així ho estableix el propi Tribunal Constitucional.
Un gravamen formal seria un gravamen inconstitucional, i si atenem al principi d’incompatibilitat interna, està clar que una transmissió no està grava com a tal i en la mesura en que es objecte de formalització jurídica concreta, la qual cosa suposa que també en els actes jurídics documentats, també en els documents notarials, a més d’estar gravada la formalització jurídica, es objecte de gravamen la transmissió patrimoni. Resumint: la transmissió patrimonial, o bé es sotmet a imposició amb independència de la seua formalització jurídica, o bé es sotmet a imposició en quant que es formalitza jurídicament d’una determinada manera. Però, en els tres casos, sempre la transmissió patrimonial està gravada.
Tenim tres tipus d’actes jurídics documentats:
Com tributa la dissolució de la comunitat de béns? La transmissió suposa la participació d’un tercer aliè als propietaris. Però, si el que hi ha es una adjudicació de la cosa posseïda en copropietat o condomini, a favor d’un dels comuners, no hi ha transmissió patrimonial sinó que hi ha simplement una extinció o dissolució del condomini. ´ÉS a dir, si s’adjudica el bé posseït en pro indivís a un dels comuners, no ha existit transmissió patrimonial, sinó que tindrà cas en tot lloc el dia que el comuner adjudicatari venda o transmeta gratuïtament el immoble posseït en pro indivís. Per tant, solament hi ha dissolució quan el condomini d’eixa d’existir perquè un dels que era comuner ha passat a tenir la propietat exclusiva del bé.
Conseqüencia tributaria. La dissolució de la copropietat es transmissió o no? No, aleshores no s’ha realitzat al fet impossable, ja que no es tracta d’una transmissió patrimonial onerosa. I si no tenim transmissió patrimonial onerosa, que tenim? Principi de compatibilitat interna: l’acte jurídic estarà subjecte a AJD, però mai la subjecció a TPO.
Exemple: es dissol la comunitat de béns en la qual hi ha un sol bé posseït en comunitat. Quan l’excés d’adjudicació es inevitable, no tributarà en ITP. Aleshores la dissolució de la comunitat de béns amb excessos d’adjudicació inevitables, tributa per la quota gradual d’actes jurídics documentats.
Però, i si l’excés d’adjudicació fóra evitable i no s’evita? Tenim dos circumstàncies:
- L’excés d’adjudicació evitable tributa com a transmissió patrimonial onerosa perquè es evitable i buscat pels propis contribuents.
- La dissolució de la comunitat de béns tributaria per AJD, únicament quan l’excés d’adjudicació fora evitable.
Devolució. Hi haurà devolució quan a conseqüència d’una decisió judicial o administrativa el negoci jurídic s’haja declarat nul o invàlid.
Gestió. La gestió d’un impost cedit està atorgada a les CCAA.
Infraccions i sancions.
