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Lección 3.
I.V.A
3.1 Aspectos generales del IVA
Características y funcionamiento del impuesto. Determinación del valor añadido.
A) Naturaleza y características del impuesto
Definición: El IVA es un impuesto directo que grava el consumo sujetando todas las operaciones económicas
realizadas en su territorio de aplicación.
Fuentes normativas:
Directiva (que puede incluso contradecir la Ley estatal).
Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA).
RD 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA).
Características:
Desde el punto de vista jurídico: Indirecto (se aplica por métodos impositivos indirectos al consumidor
final), real, objetivo, instantáneo (aunque de liquidación periódica, pero esto no desvirtúa que sea
instantáneo).
Por su forma de aplicación: Impuesto multifásico sobre el valor añadido. A diferencia de los impuestos
multifásicos en cascada, es neutral (a través de la deducción y la repercusión), no provoca efecto
piramidación, es decir, recae sobre todas las fases pero no se vuelve a gravar en cada fase, sino solo
sobre el valor que se le añade en cada fase al producto.
Es un impuesto armonizado (principio de neutralidad).
Artículo 1. Naturaleza del impuesto. El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes.
Funcionamiento del impuesto
Articula técnicamente gracias a:
La repercusión del IVA en las operaciones realizadas por el sujeto pasivo.
La deducción del IVA soportado en sus adquisiciones de bienes servicios relacionados con las
operaciones sujetas realizadas por él.
De manera que:
Liquidación trimestral o mensual = IVAs repercutidos - IVAs soportados
Es decir, el valor añadido no se determina operación a operación, sino para el conjunto de operaciones incluidas
en cada liquidación.
Sujeción pasiva del IVA: Mecánica de aplicación
El sujeto pasivo realiza una entrega de bienes o una prestación de servicios a favor del consumidor u otro
empresario o profesional.
Otros sujetos pasivos le realizan entregas o prestaciones de servicios.
Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Son las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios y profesionales a título
oneroso, ya sea habitualmente o con carácter ocasional, siempre que se realicen en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional. La definición de entregas/operaciones interiores nos la da el art. 4 LIVA, el cual dice:
Artículo 4. Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario. Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.
Artículo 5. Concepto de empresario o profesional. Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley. Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden. Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas. Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: 1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley. 2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.
Adquisiciones intracomunitarias (art. 15.1 LIVA)
Se considera adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles
corporales, expedidos o transportados al T.A.I, con destino al adquirente, por el transmitente, el propio
adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Con carácter general, el transmitente y el adquirente han de ser empresarios o profesionales actuando en el
marco de su actividad empresarial o profesional.
3.3 Ámbito de aplicación (art. 3 LIVA)
El territorio de aplicación del IVA en España está integrado por la Península y Baleares
No se incluyen Canarias (excluidas de armonización de impuestos sobre el volumen de negocios, y Ceuta y
Melilla (que no forman parte de la Unión Aduanera).
3.4 Operaciones interiores: Entrega de bienes y prestaciones de servicios (hecho imponible y
exenciones).
Hecho imponible de operaciones interiores (art. 4 LIVA).
Entrega de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios y profesionales a título oneroso, ya sea
habitualmente o con carácter ocasional, siempre que las operaciones se realicen en ejercicio de una actividad
empresarial o profesional.
Artículo 4. Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Requisitos de la sujeción
Que la operación se realice por un empresario o profesional en el sentido otorgado a estos términos
por la LIVA (art. 5 LIVA).
Que la operación se realice en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (art. 4.Dos
LIVA).
Que la operación se realice a título oneroso (art. 4.Un LIVA).
Que la operación se entienda realizada en territorio español (arts. 68-74 LIVA).
Que la operación no se considere exenta ni no sujeta al impuesto (para soportarlo efectivamente ), arts.
7 y 20 LIVA.
Que se considere una entrega de bienes o una prestación de servicios (arts. 8-12 LIVA).
Concepto de empresarios o profesionales (art. 5 LIVA)
1) Son empresarios o profesionales, a efectos del IVA:
Quienes realicen actividades empresariales o profesionales que impliquen la ordenación por cuenta
propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios.
2) Aquellos que adquieran dicha condición ope legis , en virtud del tipo de operación que efectúen y atendiendo a
diversas consideraciones técnicas, de oportunidad o finalistas del impuesto:
Sociedades mercantiles: Cuando realicen una actividad económica.
Arrendadores de bienes, urbanizadores, promotores y constructores.
Quienes hagan entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
Entregas de bienes (art.8 LIVA)
Es la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, inclusive si se efectúa por medio de la cesión
de título representativos de dichos bienes.
Son entregas de bienes, en particular, las que enumera el art. 8 LIVA.
Además hay una serie de operaciones asimiladas a las entregas de bienes (art. 9 LIVA): No constituyen auténticas
entregas de bienes, pero se asimilan a efectos de aplicación del IVA por diversas razones. Ej. Determinados
autoconsumos.
Artículo 8. Concepto de entrega de bienes. Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. 2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.
2.º (Suprimido)
3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones.
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartado dos, número 2º., tres y cuatro, de esta Ley.
b) Las entregas de dichos bienes efectuada por el sujeto pasivo a que se refiere el artículo 68, apartado dos, número 2.º, tres y cuatro, de esta Ley.
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.
e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.
f) La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo establecido en España.
g) La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de veinticuatro meses, en el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien procedente de un país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal, con exención total de los derechos de importación.
h) Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, que se considerarían efectuadas en otro Estado miembro de la Comunidad con arreglo a los criterios establecidos en el apartado siete del artículo 68 de esta Ley.
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan
Prestaciones de servicios (art. 11 LIVA)
Es toda operación sujeta al IVA que no sea entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de
bienes (delimitación negativa y circular).
En particular son las que el art. 11 LIVA enumera, así como el art. 12 LIVA enumera algunas operaciones
asimiladas a las prestaciones de servicios (ej. algunos autoconsumos de servicios).
Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios. Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios. A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: 1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo. 2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional. 3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
Operaciones no sujetas (art. 7 LIVA)
Los supuestos de no sujeción, a diferencia de los de exención, quedan fuera del ámbito del hecho imponible, no
suponen, por tanto, realización del hecho imponible, por lo cual:
No hay repercusión, y
No privan del derecho a deducir IVA soportado.
Algunos supuestos de no sujeción son:
Determinadas transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.
Entregas gratuitas de muestras de mercaderías sin valor comercial estimable (promoción). Como la
entrega no estaría sujeta, el IVA soportado no sería deducible.
Prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las
actividades empresariales o profesionales.
Entrega de objetos de carácter publicitario con un coste por clientes inferior a 90,15€.
Servicios prestados en régimen de dependencia (laboral o administrativa).
Servicios prestados por socios trabajadores a cooperativas.
Operaciones por entes públicos mediante contraprestación tributaria (con excepciones).
Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.
3.5 entregas de bienes y prestaciones de servicios: Lugar de realización, sujeto pasivo y devengo).
Lugar de realización del hecho imponible (arts. 68-70 LIVA)
A) Importancia de la determinación del lugar de realización:
Sólo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el T.A.I están sujetas.
Se trata por tanto de puntos de conexión con el citado territorio (el IVA es un impuesto territorial).
B) Lugar de realización de las entregas de bienes: Regla general (art. 68. Un y Dos.1)
Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el T.A.I
cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en el mismo.
Si el bien es objeto de expedición o transporte , la entrega se considera efectuada en el territorio de aplicación
cuando la expedición o el transporte se inicien en el mismo. (regla del comercio internacional: las entregas se
localizan donde físicamente se encuentran las mercaderías).
Exportación o entrega intracomunitaria exentas.
C) Lugar de realización de las entregas de bienes: Reglas especiales (art. 68, ap. Dos y siguientes).
Diversos supuestos: Entregas de bienes objeto de instalación o montaje, entregas de bienes inmuebles, ventas a
bordo de naves y aeronaves, ventas a distancia. Ejemplo: Ventas a distancia por empresarios desde otro EEMM
(art. 68.3 LIVA): Se entienden realizadas en territorio español cuando:
La expedición o transporte se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
Los destinatarios sean personas cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas (sujetos pasivos
en régimen especial de agricultura o que realicen operaciones que no den derecho a deducción personas
jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, particulares).
Que no se trate de determinados bienes (medios de transporte nuevos, bienes objetos de instalación o
montaje, bienes en régimen especial de bienes usados, etc.).
Que el importe total de las ventas (excluido el IVA) con destino al T.A.I.V.A. E. efectuadas por el
empresario o profesional de otro EEMM haya superado en el año anterior la cuantía de 35.000€ o a
partir de esta cuantía en el año en curso o si pota por la tributación en destinado desde el primer euro.
D) Lugar de realización de las prestaciones de servicios (arts. 69 y 70 LIVA).
Regla general (art. 69 LIVA):
Lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los presta, o
En el establecimiento permanente desde donde se realicen.
Subsidiariamente, en el domicilio del sujeto pasivo.
Reglas especiales (art. 70 LIVA). Algunos supuestos:
Prestaciones relacionadas con bienes inmuebles situados en el territorio de aplicación.
Determinados servicios prestados materialmente en el territorio de aplicación (de carácter cultural,
artístico, deportivo, etc.).
Servicios prestados por vía electrónica.
Determinados servicios prestados a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de
aplicación (publicidad, asesoramiento, etc.). Así como servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, TV
Devengo del impuesto
En general, el IVA es un impuesto instantáneo , por tanto se devenga cada vez que se realiza una operación
sujeta, y el devengo es determinante para:
Tipo de gravamen vigente que resulta aplicable a la operación (art. 90.2 LIVA).
Posibilidad de practicar las deducciones del IVA soportado (art. 98.1 LIVA).
Las operaciones que han de incluirse en la declaración liquidación de cada período (art. 164.1.6 LIVA).
Devengo del IVA en operaciones interiores
A) Entregas de bienes (art. 75.Uno.1)
Regla general: Cuando se pongan a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen de
acuerdo con la legislación aplicable.
No obstante, será el momento en que se ponga en posesión (no tiene porque propiedad) el bien en
contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva, arrendamiento-venta o
arrendamiento con cláusula de transferencia vinculante.
El anticipo del cobro si provoca el cobro del impuesto en el momento del anticipo aunque no se haya entregado
el bien, si hay entrega del bien pero pago aplazado, se devenga en el momento de entrega de los bienes.
B) Devengo en prestaciones de servicios (art. 75.Uno.2)
Regla general: Cuando se presten, ejecuten o efectúen.
No obstante, si ejecución de obra con aportación de materiales: cuando se ponga a disposición del dueño
de la obra.
4.º En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
5.º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:
a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.
b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.
e) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.
6.º (Suprimido)
7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Cuando los referidos suministros constituyan entregas de bienes comprendidas en los apartados Uno y Tres del artículo 25 de esta Ley, y no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día de cada mes por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1.º precedente.
8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.
No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.
El sujeto pasivo
A) Sujetos pasivos (art. 84 LIVA)
Regla general.
Personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las
operaciones gravadas.
También son sujetos pasivos las entidades sin personalidad jurídica que realicen operaciones sujetas al
impuesto en los mismos términos.
Reglas especiales: Inversión del sujeto pasivo. En ciertos casos, el sujeto pasivo es el destinatario empresario o
profesional, y no quien entrega el bien o presta el servicio. Ejemplo: Comprador empresario español, vendedor
empresario italiano (europeo), quien se convierte en sujeto pasivo es el empresario español (sujeto pasivo por
inversión). En este caso se paga la cuota tributaria a sí mismo. Operaciones realizadas por sujetos no
establecidos en el T.A.I. (con excepciones).
Artículo 84. Sujetos pasivos. Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos: a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley. b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley. c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley. b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas. c) Cuando se trate de: Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones. Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior. Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente. Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial. 3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al Impuesto que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo: a) Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26, apartado Tres, de esta Ley, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan asignado por la Administración española. b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de esta Ley.
4.° Sin perjuicio de lo dispuesto en los números anteriores, los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado siete del artículo 68, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el citado territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tengan asignado por la Administración española. Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas. Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
3.6 Base imponible y tipo de gravamen en entregas y prestaciones de servicios.
Determinación de la base imponible
A) Regla general
Importe de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de tercera
persona (art. 78.Uno. LIVA).
Por expresa previsión legal se incluyen o excluyen determinados conceptos. Por ejemplo:
Se incluyen (art. 78.Dos. LIVA):
Gastos de transporte y seguro.
Subvenciones vinculadas al precio.
Tributos y gravámenes (a excepción del propio IVA y del impuesto sobre determinados transportes).
Envases y embalajes, etc.
No se incluyen (art. 78.Tres LIVA):
Indemnizaciones que no constituyan contraprestación.
Descuentos y bonificaciones justificados previos o simultáneos a la operación y en función de la misma.
Comisiones de venta.
Gastos accesorios en nombre del cliente.
Subvenciones no vinculadas al precio, intereses devengados por aplazamientos en el pago del precio que
corresponda a un período posterior a la entrega o prestación de servicios (art. 78.2 LIVA).
B) Reglas especiales (art. 79): Algunos supuestos
Operaciones con contraprestación no dineraria.
Autoconsumos.
Operaciones entre partes vinculadas.
Operaciones entre comitente y comisionista que actúa en nombre propio.
Operaciones con contraprestación en moneda extranjera.
Modificación d la base imponible
En determinados supuestos cabe la modificación de la base imponible (art. 80 LIVA), mediante factura
rectificativa:
Devolución de envases y embalajes.
Descuentos y bonificaciones a posteriori que estén justificados.
Resolución de contratos.
Deudores en situación concursal.
Créditos incobrables: 1 año desde el devengo del impuesto repercutido.
Tipo de gravamen
Gravamen general (art. 90): 21%.
Gravamen reducido (art. 91.Uno): 10%.
