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ANÁLISIS DEL PROCESO DE DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR DE IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO EN MÉXICO.
L.C. Diana Isabel García Ruiz ÍNDICE. RESUMEN............................................................................................................... 1 INTRODUCCIÓN. .................................................................................................... 2 DESARROLLO. ....................................................................................................... 4 ESTADO DEL ARTE. ................................................................................................... 4 LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO. ...................................................... 5 EL PROCESO DE DEVOLUCIÓN DE IVA EN MÉXICO. ............................................. 6 ESTADÍSTICAS DE DEVOLUCIONES DE IVA. .......................................................... 8 ESTUDIO DEL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN. ........................................... 14 PROPUESTA DE SOLUCIÓN.................................................................................... 19 CONCLUSIONES. ................................................................................................. 21 BIBLIOGRAFÍA...................................................................................................... 22 ANEXO 1. SOLICITUD DE INFORMACIÓN AL INAI ............................................ 24 RESUMEN. La presente investigación consiste en efectuar un análisis del procedimiento de devoluciones de IVA en México, para garantizar el respeto a los derechos de los contribuyentes. Primeramente, se hace una descripción del problema que enfrentan los contribuyentes que presentan solicitudes de devolución de IVA debido al complicado proceso y al elevado número de requisitos que la autoridad requiere; también se incluye el estado del arte respecto al problema. A continuación, se presenta un análisis del procedimiento de devolución de IVA y los principios generales del derecho, apoyando la investigación en leyes, reglamentos y jurisprudencia. Así mismo, se presenta un caso práctico con información estadística obtenida por medio del Instituto Nacional de Transparencia, Acceso a la Información y Protección de Datos Personales (INAI). Para concluir se ofrecen recomendaciones para hacer más eficiente el proceso de devoluciones y coadyuvar a la defensa de los derechos del contribuyente.
INTRODUCCIÓN.
El presente trabajo surge a raíz de la práctica profesional contable, al identificarse lo que se consideró una extralimitación en el envío de requerimientos por parte de la autoridad al presentar solicitudes de devolución de IVA y con el propósito de averiguar la magnitud de la situación a nivel nacional, fundamentar legalmente la actuación de la autoridad, conocer si ésta en verdad sobrepasa los límites de su potestad y proponer modificaciones al procedimiento de devoluciones para evitar la afectación a los derechos de los contribuyentes. La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece en el artículo 31, fracción IV la obligación de contribuir al gasto público de manera proporcional y equitativa^1 , a partir de esto surge el derecho a la devolución de los impuestos pagados en exceso. Este derecho proviene de principios básicos y es deber del estado respetarlos para, a su vez, hacer valer los derechos humanos de los contribuyentes. La situación que enfrenta el país conlleva presiones recaudatorias ya que necesitamos un mayor crecimiento económico; sin embargo, debe existir un equilibrio entre una mayor recaudación y la confianza en los contribuyentes, así como la no afectación a sus derechos. De acuerdo con cifras publicadas por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) el impuesto al valor agregado es el segundo impuesto que genera mayor recaudación en México, con un importe de $922,237.10 millones de pesos en 2018^2 y derivado de la mecánica de cálculo del mismo, éste es uno de los impuestos con más saldos a favor; por lo tanto, el estado debe establecer los mecanismos necesarios para efectuar su devolución con eficiencia y eficacia. (^1) Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. (Cd. de México: Diario Oficial de la Federación, 09 de agosto de 2019), 43 (^2) Servicio de Administración Tributaria, Informe sobre la situación económica, las finanzas públicas y la deuda pública, cuarto trimestre de 2018. https://www.finanzaspublicas.hacienda.gob.mx/work/models/Finanzas_Publicas/docs/congreso/infotrim/ 018/ivt/01inf/itindc_201804.pdf (Fecha de consulta 30 junio 2019), 51
DESARROLLO.
ESTADO DEL ARTE.
A nivel internacional, las prácticas adversas por parte de la autoridad en los procesos de devolución son constantes. En Ucrania, un estudio realizado por Berlin Economics^4 mostró clara evidencia de tratamiento desigual en diferentes regiones, siendo los principales problemas el mal manejo del presupuesto, el complicado proceso debido a conductas fraudulentas en el sector privado y la corrupción. En Colombia, de acuerdo a un estudio realizado por la Liliana Revelo^5 , sólo el 8% de los productores de bienes exentos solicitan devolución o compensación del saldo a favor en IVA y el 92% restante, expresan que no lo hacen por temor a la fiscalización, la existencia de un procedimiento largo y complicado y el volumen de requisitos que hacen que este beneficio fiscal no se materialice. De acuerdo con un estudio comparativo con información estadística proporcionada por el SAT através del INAI, con folio 0610100101915, realizado por la Unión de Empacadores y Comercializadores de Aguacate de Michoacán, A.C,^6 en un período de 10 años, desde 2005, se ha observado un aumento general en el número de solicitudes con resolución de devolución parcial y desistidas, sobre todo a partir de 2014, con una tasa de rechazo del 10% y 47% de desistimiento en promedio. (^4) BE Berlin Economics GmbH VAT Refund Arrears in Ukraine (Berlin, Alemania: Kyiv Economics TOV, 2010 ) 6 - 7 (^5) Liliana del Cármen Revelo Córdoba. La devolución y/o compensación de saldos a favor en el impuesto sobre las ventas. Reflexiones frente a la legislación colombiana. XVII Congreso Internacional de Contaduría, Administración e Informática, (Cd. de México: Asociación Nacional de Facultades y Escuelas de Contaduría y Administración. ANFECA, 2012) 16 - 18. (^6) Unión de Empacadores y Comercializadores de Michoacán, A.C. Análisis del comportamiento de las resoluciones a las solicitudes de devolución de IVA de los últimos 10 años en México. (Morelia, Michoacán, 2015) con base en información proporcionada por el SAT en contestación a la solicitud de información presentada por conducto del INAI, con folio 0610100101915 de fecha 09 de julio de 2015.
La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, PRODECON^7 ha detectado varias irregularidades en el proceso como son que las autoridades no dan a conocer el motivo del rechazo, no respetan los plazos y la emisión de requerimientos que no guardan relación con el impuesto. La autoridad al llevar a cabo estas prácticas daña los derechos de los contribuyentes que están plasmados en los principios generales del derecho. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO. De acuerdo con Sánchez^8 los principios generales del derecho representan la guía suprema de todo orden jurídico fiscal, debido a que las normas que integran dicha compilación deben reflejarlo y respetarse en todo momento, estos principios son de observancia obligatoria para el estado. En derecho fiscal, son los límites de la autoridad tributaria, mediante ellos el Estado obedece la voluntad de la sociedad, protegiéndola de arbitrariedades. Algunos de estos principios son: Equidad: que consiste en dar un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales. Legalidad: toda actuación de la autoridad debe estar en ley. Certeza jurídica: las personas deben saber a qué atenerse y poder prever las consecuencias de sus actos. Buena fe: todo acto debe presumirse realizado de buena fe y es deber de la autoridad probar lo contrario. (^7) Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), Devolución de IVA: La experiencia de PRODECON ante la Doctrina Europea. (Cd. de México, 2015) 23 - 24. http://www.prodecon.gob.mx/index.php/home/cc/publicaciones/numero-xvi (^8) Javier Alejandro Sánchez Vega. Principios de derecho fiscal. (Cd. de México: Ediciones Fiscales ISEF, 2015
no hacerlo se tendrá por desistido; así mismo, la autoridad tiene un plazo de 10 días para emitir un segundo requerimiento. La devolución de IVA se fundamenta en el artículo 6° de la ley de IVA, el cuál señala que cuando en la declaración resulte saldo a favor el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a cargo en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación^11. A su vez, la Resolución Miscelánea Fiscal de 2019 contiene varias facilidades para diversos tipos de contribuyentes, como los dedicados a actividades agrícolas, venta de alimentos y medicinas; además de incluir los anexos que deben llenarse (anexo 7 y 7-a) y el procedimiento que debe llevarse a cabo para presentar la solicitud de devolución vía internet. En 2018 existía la facilidad de solicitar la devolución en forma automática en un plazo de 5 días para contribuyentes que cumplieran con la obligación de presentar contabilidad electrónica y declaración informativa de operaciones con terceros (DIOT); sin embargo, esa facilidad fue eliminada para 2019. El siguiente paso es analizar si al efectuar los requerimientos de información la autoridad no excede sus facultades, ya que los requerimientos deben limitarse únicamente a la procedencia del saldo a favor y no a determinar otros asuntos como la realización de operaciones inexistentes, el cumplimiento de obligaciones por parte de terceros, etc., ya que esto último corresponde al ejercicio de facultades de comprobación. Es muy importante analizar la afectación real a los contribuyentes, con el objeto de determinar si este es un problema particular o extendido de forma generalizada; para ello se hizo una consulta al Servicio de Administración Tributaria (SAT) por medio del Instituto Federal de Acceso a la Información (INAI) donde se solicitó información estadística sobre (^11) Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión. Ley de Impuesto al Valor Agregado. (Cd. de México: Diario Oficial de la Federación, 30 de noviembre de 2016), 18.
los saldos a favor de IVA de los años 2014 a 2018, respecto al monto de los saldos a favor declarados, número e importe de solicitudes presentadas, requeridas, rechazadas, desistidas y aprobadas; el promedio de días en respuesta, así como los lineamientos en que se basan las administraciones para elaborar los requerimientos de información. ESTADÍSTICAS DE DEVOLUCIONES DE IVA. Se obtuvo una contestación con folio 0610100050419 por medio de la cual la autoridad envía la información estadística solicitada, así como respuesta a las interrogantes planteadas. Respecto a los lineamientos en que se basan las administraciones para pedir los requerimientos, la respuesta de la autoridad es que no hay disposiciones internas para solicitar documentos, lo anterior, toda vez que dicha situación depende de la evidencia que sea necesaria para validar la existencia y correcta determinación del saldo a favor. A continuación, se muestra de manera gráfica el comportamiento de las devoluciones de IVA en lo que corresponde a los contribuyentes que forman parte de la AGAFF, ya que esta administración es la que concentra el mayor número de contribuyentes y aquellos que en su mayoría no cuentan con un equipo especializado en devoluciones de impuestos. Como se muestra en la siguiente gráfica, el número de solicitudes, así como el importe del IVA solicitado en devolución disminuyó drásticamente en 2016, ha ido aumentando paulatinamente pero el importe en 2018 sigue siendo inferior a lo que fue solicitado en 2015; lo cual es contrario a la recaudación de IVA que ha ido aumentando con los años. Fuente: Elaboración propia con información proporcionada por el SAT a través del INAI.
Fuente: Elaboración propia con información proporcionada por el SAT a través del INAI A continuación se muestra el tiempo de respuesta por parte de la autoridad en días, como se puede apreciar, el trámite es más ágil en la actualidad ya que disminuyó el tiempo de respuesta de 33.4 días en 2014 a 19.5 días en 2018, lo cual es un punto positivo para la autoridad en cuanto al mejoramiento de sus sistemas para respetar los plazos que marca el CFF; cabe mencionar que en 2018 se podía solicitar la devolución automática en 5 días pero dicha facilidad fue eliminada en 2019 por lo que se espera un aumento en el tiempo promedio de respuesta para este año. Fuente: Elaboración propia con información proporcionada por el SAT a través del INAI.
2014 2015 2016 2017 2018
28.7 (^) 26. 22.8 (^) 19. Días promedio. Años
Tiempo promedio de respuesta en días
Tiempo promedio de respuesta en días
Como siguiente punto, se tomaron en cuenta únicamente las solicitudes que fueron requeridas para observar el comportamiento del contribuyente frente al requerimiento. Fuente: Elaboración propia con información proporcionada por el SAT a través del INAI Fuente: Elaboración propia con información proporcionada por el SAT a través del INAI. El rubro “otros”, incluye aquellos trámites cuya devolución fue parcial, solicitudes en proceso y los que se encuentran en controversia, por lo que al momento de recibir la información (abril 2019) lo que respecta al 2018 había un gran número de solicitudes aún no resueltas. Lo notable de estas gráficas es que muestran un desistimiento elevado, ya que tan solo en cantidad de trámites aquellos que son requeridos presentan un desistimiento entre 57.01 y 69.62%; en importe se manejan promedios del 43.46 al
Esto nos da a entender que, en efecto, este es un problema generalizado debido a que un gran número de contribuyentes optan por no solicitar devolución y en su lugar prefieren compensar el impuesto, ya que la compensación no conlleva el cumplimiento de tantos requisitos y será interesante ver que comportamiento tendrá esta tendencia en 2019 con la eliminación de la compensación universal, ya que los contribuyentes se verán obligados a solicitar devolución. Los datos estadísticos dan un panorama de la problemática que enfrentan los contribuyentes ya que demuestran: 1.- Que las solicitudes de devolución han disminuido en comparación con el importe recaudado que ha aumentado. 2.- Que el importe autorizado también presenta una disminución en porcentaje comparado con lo que se solicita. 3.- Que el importe desistido y rechazado es mayor que el autorizado en los casos que media requerimiento. 4.- Que una gran mayoría de los contribuyentes optaron por compensar como solución a la problemática enfrentada. De esta manera, la información estadística nos da una pauta del comportamiento de esta situación y la magnitud del problema. El siguiente paso es analizar porque surge esta problemática, cuál es la postura de la autoridad y que acciones se pueden llevar a cabo para encontrar una solución, ya que el proceso de devoluciones se ha endurecido debido al fraude en las solicitudes y las medidas que toma la autoridad van encaminadas a evitar estas situaciones de evasión fiscal.
ESTUDIO DEL REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN.
A continuación, se incluye una muestra real de los requisitos que pide la autoridad como parte del requerimiento de información, los cuales son: 1.-Papel de trabajo que relacione los proveedores que generan el IVA acreditable al 100%, y que debe contener nombre, RFC, importe, IVA y total. 2.-Papel de trabajo al 70% que deberá contener relación de proveedores con número de póliza y cheque, nombre del proveedor, RFC, folio fiscal, concepto, importe, IVA, total, forma de pago, cruce con estado de cuenta y notas de crédito. 3.- Estado de cuenta, transferencias y pólizas cheque digitalizados. 4.-Escrito libre donde explique porque las erogaciones son estrictamente indispensables adjuntando la documentación que lo demuestre. 5.-Demostrar documentalmente que el gasto esté relacionado con la actividad. 6.-Demostrar la logística y materialidad de las operaciones desde el inicio hasta el final del proceso, la infraestructura de activo fijo y personal con el que cuenta. 7.-Balanza de comprobación a tercer nivel. 8.-Libro diario. 9.-Auxiliares de bancos, IVA y proveedores. 10.-Papel de trabajo al 100% del origen de cada uno de los depósitos bancarios, con los datos de fecha, descripción, importe, IVA, total y cruce con estado de cuenta. 11.-Todo tipo de contratos relacionados. 12.-Financiamiento obtenido (préstamos, créditos bancarios, etc.) 13.-Escrito libre donde manifieste el domicilio fiscal y aquel donde lleva a cabo la actividad. 14.-Fotografías, croquis, mapa y copias de la documentación que acredite su dicho. 15.-Contratos de arrendamiento. 16.-Contratos, licencias y permisos que hubiera firmado para realizar la actividad. 17.-Contratos de subcontratación en caso de no tener trabajadores. 18.-Indicar la actividad y los procesos que lleva a cabo. 1 9.-Aviso de apertura de establecimiento en caso de contar con sucursal.
solvencia económica y detallar todos los procesos que lleva a cabo, entre otros; además de que esta documentación la vuelve a pedir en cada solicitud, aunque ya haya sido proporcionada con anterioridad. La PRODECON ha emitido al respecto recomendaciones sobre las prácticas que la autoridad no debe llevar a cabo, a su vez la SCJN ha emitido tesis y jurisprudencia que avalan al contribuyente ante la actuación de la autoridad. A continuación, se presentan algunos de esos criterios jurisdiccionales^13 y sustantivos^14 : Criterio jurisdiccional 7/2014 (Aprobado 1ra. Sesión Ordinaria 24/01/2014) La autoridad en caso de negativa de devolución debe emitir una resolución fundada y motivada. Criterio jurisdiccional 32/2015 (Aprobado 10ma. Sesión Ordinaria 30/10/2015) No es requisito que el contribuyente compruebe su solvencia para efectuar la devolución. Criterio jurisdiccional 7/2018 (Aprobado 2da. Sesión Ordinaria 23/02/2018) La autoridad debe limitarse a verificar el saldo a favor y no revisar el origen de los depósitos bancarios. Criterio jurisdiccional 45/2018 (Aprobado 7ma. Sesión Ordinaria 24/08/2018) No se pueden exigir mayores requisitos a los legalmente previstos. Criterios Sustantivos 24/2015/CTN/CS-SPDC No tiene que acreditarse el origen de los recursos. Criterios Sustantivos 10/2016/CTN/CS-SPDC (Aprobado 4ta. Sesión Ordinaria 03/06/2016) El acreditamiento de IVA no está condicionado a requisitos no fiscales. Criterios Sustantivos 2/2014/CTN/CS-SASEN. La autoridad debe evitar incurrir en prácticas lesivas, para ello debe: Dar a conocer a los contribuyentes las razones por las cuales niega la devolución, requerir únicamente aquella documentación que verse sobre la materia específica del trámite de devolución, establecer con claridad las inconsistencias que deben solventarse, no requerir información que ya tenga, evitar imponer al contribuyente la carga de acreditar materialmente la existencia y realización de las operaciones, respetar los plazos legales. (^13) Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Criterios Jurisdiccionales y obtenidos en Recurso de Revocación. (Cd. de México: PRODECON, 1 de marzo de 2019) 5,48-49,144,170. (^14) Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Criterios Sustantivos emitidos por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. (Cd. de México: PRODECON, 21 de junio de 2019) 13,34-36,44-45.
Otra práctica que lleva a cabo la autoridad es el rechazo de solicitudes porque el proveedor no ha pagado el impuesto a pesar de demostrar la materialidad de la operación, ya que no es deber del contribuyente verificar que sus proveedores estén al corriente de sus obligaciones fiscales. En estos casos la autoridad hace devoluciones parciales o rechaza las solicitudes indicando únicamente que hay inconsistencias y sin dar mayores explicaciones sobre cuáles son dichas inconsistencias. Como parte del estudio se obtuvo por medio del Sistema de Portales de Obligaciones de Transparencia de la Plataforma Nacional de Transparencia (SIPOT) el número de asesorías gestionadas por los contribuyentes ante la PRODECON respecto a solicitudes de devolución de 2011 a 2018: Fuente: Elaboración propia con información obtenida del SIPOT, https://consultapublicamx.inai.org.mx/vut-web/faces/view/consultaPublica.xhtml#tarjetaInformativa Como podemos observar, hay una considerable cantidad de casos de contribuyentes que han presentado quejas ante la autoridad, ya sea mediante un juicio o mediante otros medios como acudir a la PRODECON. Otra información que se obtuvo por medio de la consulta al Portal Nacional de Transparencia son las razones por las cuales se rechazan las solicitudes de devolución, mismas que la autoridad proporcionó por medio del folio 0610100096008 y folio 0 5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 138 436 3046 10712 15317 19658 30512 36739
NÚMERO DE ASESORÍAS ATENDIDAS POR LA
PRODECON POR DEVOLUCIONES
NÚMERO DE ASESORÍAS ATENDIDAS POR LA PRODECON POR DEVOLUCIONES
También se da la afectación al principio de certeza jurídica, ya que el contribuyente no conoce desde un inicio la documentación que la autoridad está facultada a pedir, así mismo no conoce con exactitud las razones por las que la autoridad solicita determinada documentación ni los motivos del rechazo a sus solicitudes, quedando en todo momento en un estado de incertidumbre y viéndose obligado a utilizar otros recursos para obtener la devolución de un saldo que le corresponde por derecho ya sea un recurso de revocación o un juicio de nulidad. El artículo 16 constitucional establece que “nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento”^15 ; cuando la autoridad emite requerimientos sin la debida justificación vulnera también el principio de legalidad, causando afectaciones de tipo moral, económico y social. El cumplimiento de todos los requisitos, así como los recursos que deben interponerse en caso del rechazo a las solicitudes implica tiempo, contratación de personal y capital invertido que en muchas ocasiones el contribuyente no puede financiar por lo que opta por desistir de la solicitud. Por los motivos anteriormente expuestos es necesario diseñar una estrategia que limite la actuación de la autoridad y permita hacer el proceso más eficiente; por lo que a manera de conclusión se hace la siguiente propuesta. PROPUESTA DE SOLUCIÓN. No se puede emitir una lista de documentos que la autoridad puede pedir con exactitud, ya que esta es una facultad discrecional y cada contribuyente se encuentra en diferentes situaciones jurídicas por lo que no se puede determinar cuál es la documentación idónea para comprobar el saldo a favor en todos los casos y debe hacerse de manera particular; no obstante, si se pueden emitir lineamientos que guíen el actuar de la autoridad (^15) Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. (Cd. de México: Diario Oficial de la Federación, 09 de agosto de 2019), 17.
La propuesta de solución es la elaboración de un documento que se entregará al Servicio de Administración Tributaria (SAT) a través de la figura conocida como Síndicos del Contribuyente para ser incorporado al reglamento interno del SAT, con los siguientes puntos: 1.- En el requerimiento de información que señala el artículo 22 del CFF, la autoridad está obligada a señalar en todos y cada uno de los requisitos los motivos que tiene para solicitar la documentación y señalar los fundamentos legales. 2.-La autoridad deberá respetar los principios de subsidiariedad y proporcionalidad de la revisión al no requerir documentación que ya tenga en su poder. 3.- La autoridad deberá acogerse a los criterios jurisdiccionales emitidos por la SCJN al no requerir información que no sea de carácter fiscal y no se relacione directamente con los requisitos que señala la ley de IVA. 4.- Si la autoridad considera que es necesario hacer una revisión más extensa a la contabilidad del contribuyente deberá hacerlo por medio de las facultades de comprobación del artículo 42 del CFF dando a conocer al contribuyente los motivos específicos de la revisión. 5.- En caso de encontrar diferencias se le informará al contribuyente exactamente cuáles son las inconsistencias halladas a fin de que sean aclaradas. 6.- En caso de obtener información a través de un tercero se hará del conocimiento del contribuyente los datos obtenidos. 7.- En caso de rechazo la autoridad debe señalar de manera explícita y describir en forma detallada las inconsistencias encontradas que lo originan. 8.- Se propone la elaboración de un listado de contribuyentes que lleven un comportamiento consistente en cuanto a la presentación y pago de declaraciones, que no tengan operaciones con terceros publicados en términos del artículo 69 - B (operaciones inexistentes) para ser incluidos en un programa de devoluciones automáticas. Finalmente se señala que en la actualidad los avances tecnológicos permiten el cruce de información de diferentes bases de datos, automatización y unificación de procesos, por
