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Tema 9: La deuda tributaria. Los componentes que integran la
deuda tributaria:
Art. 58.1: en un sentido estricto podemos decir que la deuda tributaria está constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
1. DEUDA TRIBUTARIA
Según el art. 58 LGT se puede entender la deuda tributaria en dos sentidos:
- En un sentido estricto se identifica la deuda tributaria con la cuota tributaria, es decir, la cantidad de dinero que constituye la prestación de la obligación principal, teniendo que considerar como deuda tributaria a las retenciones, a los ingresos a cuenta y a los pagos fraccionados.
- En un sentido amplio la deuda tributaria se integra, además de por la cuota tributaria o prestación principal y de las obligaciones tributarias a cuenta, por otras prestaciones accesorias a las que se refiere el art. 58.2 LGT. Las sanciones no forman parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT).
- Dos deudas: una deuda principal que es la cuota y la obligación de realizar ingresos a cuenta: la puede ter el retenedor o el obligado a realizar pagos fraccionados (impuesto de la renta, impuesto de sociedades), también están obligadas las entidades financieras
EXAMEN: ¿Es lo mismo deuda tributaria que cuota tributaria?: unas veces es lo mismo y otras no.
No es lo mismo porque en el caso de la cuota, esta es la prestación que deriva para un sujeto por haber realizado un hecho imponible y la deuda está compuesta de la cuota a veces y además, podría ésta en su caso, venir integrada por otras prestaciones accesorias que regula el art. 58.2.
El art. 58.1 dice que la deuda tributaria puede estar constituida por los ingresos a cuenta y las retenciones también. Ello no tiene nada que ver con la cuota tributaria. Una cosa es el deudor principal que debe su propia deuda, que es distinta de la que integra la cuota tributaria, y otra es el responsable o el sustito. Aquí vemos que hay dos deudas tributarias distintas. Por lo tanto en las retenciones, en ningún caso tiene que ver la deuda con la cuota. El retenedor no es un sustituto, pues no sustituye en el pago de deudas tributarias.
A esta deuda tributaria hay que incluirle una serie de prestaciones accesorias como los vales, la mayoría de estas prestaciones suelen tener carácter accesorio, aunque hay una de carácter tributario.
¿Cuál es el contenido de la deuda tributaria?
El primer elemento o elemento esencial, según el art. 19, el 56 y el 58.1 LGT, es la cuota tributaria que es la cantidad de dinero que constituye la prestación de la obligación tributaria principal o material; es el núcleo esencial de la deuda tributaria (art. 56 LGT). Hay 2 modalidades o tipos de cuota tributaria: (distinguir ambas cuotas)
- La cuota íntegra: es el resultado de aplicar a la base imponible o, en su caso, a la base liquidable el tipo de gravamen.
- La cuota líquida: es lo que queda de la cuota íntegra tras practicar en ella determinadas deducciones (beneficios fiscales), bonificaciones, coeficientes… establecidos en la ley. La cuota líquida será, en principio, la cantidad que el sujeto tenga que entregar a la Hacienda Pública por haber realizado un hecho imponible.
- En cambio, en determinados supuestos en los que operan los ingresos a cuenta (retenciones tributarias) habrá que determinar la cuota diferencial que es el resultado de detraer a la cuota líquida las retenciones o los pagos fraccionados correspondientes. Este resultado podrá ser positivo o negativo, es decir, a entregar o a devolver. Por lo tanto, en ocasiones, la cuota líquida será la deuda tributaria del sujeto y, en otras ocasiones, será la cuota diferencial.
Así, el art. 58.2 LGT hace referencia a 4 prestaciones accesorias que se añaden a la deuda tributaria y que atienden a dos naturalezas distintas:
- Los recargos legales: (art. 58.2.d LGT)
Tienen naturaleza tributaria igual que los tributos. Pueden recaer tanto sobre las bases como sobre las cuotas y se consideran como una fuente de creación de impuestos (Ej: a la mayoría de las CCAA se les permite establecer un recargo sobre el impuesto de actividades económicas (IAE) de un 40%). Así, además de la cuota tributaria, habrá que añadirse los recargos establecidos. Los recargos son las únicas de las cuatro prestaciones accesorias que tienen naturaleza tributaria, ya que las otras tres tienen naturaleza indemnizatoria.
- Los recargos por declaraciones extemporáneas: (art. 58.2.b)
El art. 58.2.b) se refiere a los recargos por declaraciones extemporáneas realizadas de forma voluntaria por el sujeto pasivo, es decir, declaraciones que se realizan sin que haya requerimiento previo por parte de la Administración Tributaria. Su regulación concreta se encuentra en el art. 27 LGT y se regula fuera del plazo establecido por ley. Este tipo de recargos tienen naturaleza indemnizatoria.
En el art. 27 LGT se establece una serie de recargos dentro de los extemporáneos que tienen ventajas para el sujeto porque la Hacienda quiere que el sujeto cumpla con su obligación, aunque sea tarde:
- Que el retraso en el pago sea inferior a 3, 6 o 12 meses. En este caso, se exigirá un recargo que será de un 5%, 10% o 15%, respectivamente. Pese a esto, no se exigen intereses de demora al sujeto ni tampoco se generaría sanción tributaria alguna por la omisión del pago durante este periodo de tiempo.
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.
4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica. 5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
- Los recargos de apremio o ejecutivos: (art. 58.2.c) y art 161 LGT).
El “recargo de apremio o ejecutivo” es una prestación accesoria que también puede integrar la deuda tributaria. Se establece cuando la Administración inicia la recaudación en vía ejecutiva por haber transcurrido ya el periodo voluntario para cumplir con la obligación. Se trata de un procedimiento ejecutivo porque está destinado a hacer efectivo el crédito tributario, dirigiéndose la Administración contra el patrimonio del deudor que ha incumplido con su obligación, pudiendo finalizar el procedimiento en un embargo de los bienes del deudor y la posterior subasta de los mismos. Se regulan tres tipos de recargo (art. 28 LGT):
- Un recargo del 5% de la deuda no ingresada en el periodo voluntario llamado ejecutivo que se exige iniciado el procedimiento de apremio sin que se haya sido notificada la providencia de apremio o el título ejecutivo de la deuda.
- Un recargo del 10% llamado de apremio reducido sobre la deuda tributaria notificada mediante vía ejecutiva, pero no finalizado el plazo de ingreso que se prevé al efecto.
- Un recargo de apremio ordinario de un 20% sobre el importe no ingresado, cuando no concurran ninguna de las dos circunstancias anteriores. Este último es, además, compatible con la exigencia del interés de demora desde el momento
en que se inicia la vía ejecutiva; en los otros dos supuestos no se puede exigir el interés de demora. Por último, cabe señalar, que este último recargo de apremio es el que normalmente se utiliza.
Las sanciones por conducta ilícita del sujeto no forma parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT).
2. EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
La LGT regula dos formas esenciales de extinción de la deuda tributaria que son:
-El pago o cumplimiento de la obligación
-La prescripción de la deuda tributaria
Junto a ellas, también se regulan otras tres formas de extinción de la deuda tributaria que son: (La novación o confusión no es aplicable a esta materia).
- La compensación.
- La condonación.
- La insolvencia probada del deudor.
La prescripción de la deuda tributaria: (arts. 66 a 70 LGT). EXAMEN
Prescriben 3 cosas:
- El derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación (facultad liquidatoria de la Administración).
- La acción para exigir el pago de las deudas tributarias (facultad recaudatoria de la Administración).
- Derecho a la devolución de ingresos indebidos, es decir, derecho a solicitar y obtener ingresos realizados de forma indebida.
En los dos primeros casos, la prescripción juega a favor del contribuyente, mientras que en el último juega en contra del contribuyente. En todo caso, el plazo de prescripción es de 4 años. El cómputo de este plazo de prescripción se inicia, respecto a la potestad liquidatoria (el primer caso), desde que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Respecto al cómputo del plazo en la facultad de recaudación (el segundo caso), se efectúa desde el día en que finalice el plazo del pago en el periodo voluntario. Respecto al derecho a solicitar y obtener los ingresos (el último caso) se inician desde el día siguiente de que se ha realizado o se inició el ingreso indebido. Sin embargo, este plazo se puede interrumpir. Tres son las causas de interrupción:
- Interrumpe el cómputo de la prescripción cualquier actuación de la Administración con conocimiento formal del obligado tributario tendente a ejercer la potestad liquidatoria o recaudatoria. No sólo basta con que esta actuación de la Administración tenga lugar, sino que se requiere que le sea notificado al obligado antes de que finalice el periodo de prescripción. Además, la actividad de la Administración no puede constituir un simple pretexto para interrumpir el plazo de la prescripción, sino que sus actos deben proseguir sus respectivos procedimientos.
frente a la actuación de un deudor o de un tercero. Hay dos garantías personales que son: el aval bancario y la fianza.
- El aval bancario se prevé en el art. 82 LGT para el caso en que se prevea el fraccionamiento o aplazamiento del pago de las deudas tributarias y también en el art. 233.3 LGT para los supuestos de suspensión del acto impugnado en vía económico-administrativa y también consignando el pago en la Caja General de Depósitos.
- La fianza tendrá un carácter personal y solidario entre los contribuyentes de solvencia conocida.
REQUISITOS DEL AVAL Y DE LA FIANZA: los avalistas o fiadores se obligan solidariamente al pago de las deudas garantizadas voluntariamente. La falta del pago de las deudas en alguno de los plazos en el fraccionamiento implica el vencimiento de los plazos restantes. Si el avalista se constituye en mora se seguirá contra sus bienes el procedimiento en la vía ejecutiva y se procederá al embargo y subasta de los mismos.
▲ Reales del crédito tributario : son aquellas que conceden al acreedor un poder jurídico sobre cosas concretas y determinadas. Hay varios tipos de garantías reales, de las cuales, las más importantes son 3: los derechos de prelación, los derechos de afección y los derechos de retención:
- Derechos de prelación o derechos privilegiados : el carácter privilegiado de un crédito consiste en excepcionar el principio general de igualdad de trato de los acreedores. Tiene lugar cuando una ley concede a un acreedor la facultad de cobrar, con preferencia a los demás acreedores, del producto obtenido de la realización de los bienes del deudor o de alguno de ellos. Se distingue, a su vez, entre privilegio general y privilegio especial:
CARACTERÍSTICAS DEL PRIVILEGIO GENERAL
•.1. Recae sobre la realización de todos los bienes del deudor (art. 77 LGT y art. 64 Reglamento General de Recaudación). Se caracteriza porque ampara exclusivamente los créditos vencidos y no satisfechos, es decir, aquellos en los que habiendo transcurrido el periodo de ingreso voluntario, no hubiesen sido pagados.
•.2. Se trata de créditos tributarios y no otros créditos.
•.3. Este privilegio general opera “erga omnes” con la sola excepción de aquellos acreedores de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real previamente inscrito con anterioridad a la fecha en la que se haga constar en dicho registro.
CARACTERÍSTACAS DEL PRIVILIEGIO ESPECIAL
- Recae sobre determinados bienes del deudor (art. 78 LGT y art. 75 Reglamento General de Recaudación).
- La ley lo denomina “hipoteca legal tácita” porque existe y surte efectos sin necesidad de acto constitutivo expreso ni de inscripción en el registro, es decir, opera de modo automático y se antepone a otros titulares registrales.
- Los créditos privilegiados por esta garantía son los que derivan de tributos periódicos de carácter real (Ej: el IBI o el impuesto sobre el patrimonio). Ahora bien, esta garantía no cubre todas las deudas tributarias vencidas y no satisfechas, sino únicamente las que se refieren al año y curso en que se ejerza la acción de cobro y al año anterior, si bien, el art. 66 Reglamento General de Recaudación contempla la posibilidad de que el deudor ofrezca, o que la Hacienda Pública exija, la constitución de una hipoteca especial expresa para garantizar el cobro de anualidades no cubiertas por la anterior.
- Derechos de afección : constituyen una garantía real sobre un bien concreto que concede al acreedor un derecho de realización sobre el valor de dicho bien para la satisfacción del mismo en caso de que el deudor no cumpla voluntariamente con su obligación. Se caracteriza porque el acreedor puede realizar el valor del bien, siendo indiferente quién sea el propietario o poseedor del mismo, es decir, quien adquiera este bien lo adquiere con la existencia de esta afección, debiendo soportar este gravamen o carga (art. 79 LGT y art. 67 Reglamento general de recaudación). También hay afección en los beneficios fiscales (art. 79.3 LGT). El carácter general de este derecho de afección tiene las siguientes características:
No cubre todos los créditos tributarios, sino sólo aquellos que gravan la transmisión, adquisición o importación de bienes o derechos.
El derecho de afección sólo se extiende a determinados bienes que son los gravados por los tributos anteriores (Ej: IVA, transmisiones, etc.) y para el pago de créditos tributarios liquidados o no (diferencia con los derechos de prelación).
Si bien, en principio, este derecho se ejerce frente a cualquier poseedor del bien, pero hay dos excepciones: a) no se ejerce frente al tercer poseedor protegido por la fe pública registral en el caso de bienes inmuebles o muebles inscribibles; b) tampoco se ejerce frente al adquirente de buena fe y justo título o quien haya adquirido el bien en establecimiento mercantil en el caso de bienes inmuebles o muebles no inscribibles.
Estamos ante un supuesto de responsabilidad tributaria de carácter subsidiario con la particularidad de q el adquirente no responde con todo su patrimonio, sino únicamente con el bien afecto.
- Derecho de retención : es aquella facultad concedida u otorgada por la ley a un acreedor permitiéndole continuar con la detentación del bien más allá del tiempo en que debió de entregárselo al deudor (art. 80 LGT). Es una forma de garantía que permite la perpetuación de la detentación de un bien para asegurar
