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Fuentes normativas
Los impuestos que gravan la renta de las personas físicas constituyen la clave del ordenamiento que regula las relaciones entre la HP y los ciudadanos.
Su configuración debe responder a dos exigencias:
1. Desde el punto de vista material, a los principios constitucionales que informan la
ordenación de los tributos -capacidad, progresividad, generalidad,...-.
2. Desde el punto de vista formal, debe aspirar a convertirse en punto de referencia
obligado del buen hacer del legislador.
La Ley 35/2006 aprueba el IRPF vigente, que suele ser modificada por la LPGE de cada año en lo que se refiere a la escala, tipos, deducciones y otros porcentajes y límites fijos; y desarrollada por el Reglamento general del IRPF aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo y demás normas reglamentarias. Actualmente se completa con el régimen de cesión del impuesto a las CCAA que resulta de la modificada LOFCA y demás leyes dicadas.
Naturaleza y caracteres (arts 1, 2 y 3 de la LIRPF)
El IRPF es un impuesto estatal, de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas, atendiendo a la naturaleza o fuente de las rentas y a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo, inspirado en el principio de progresividad y cuya regulación comparten, parcialmente, el Estado y las CCAA.
- DIRECTO porque grava una manifestación directa de capacidad económica y, asimismo, porque no establece la posibilidad u obligatoriedad de repercutir la cuota tributaria a sujetos ajenos al círculo del contribuyente.
- PERSONAL porque el HI no puede ser pensando sin tener en consideración a la persona que manifiesta la capacidad económica definida por el mismo.
- SUBJETIVO pues la cuantía de la deuda tributaria está condicionada por las circunstancias personales o familiares del sujeto pasivo.
No son mencionados expresamente en el texto legal, pero son otros caracteres del impuesto:
- PROGRESIVO, tanto por la posición que ocupa en el sistema tributario como en atención al tipo impositivo que se aplica a determinadas fuentes de renta.
- PERIÓDICO porque la renta se mide en períodos impositivos y su devengo tiene lugar el 31/ de cada año.
- ANALÍTICO, las distintas rentas que componen el HI se determinan, integran y compensan diferenciadamente en atención a su origen (configurando un tributo “dual” por agruparse los distintos componentes de la renta en dos BI distintas).
El IRPF tiene por objeto la renta del contribuyente que reside en territorio español, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
El IRPF vigente confiere un tratamiento distinto a las rentas en función de su origen. Así, tiene una clara dimensión analítica perdiendo la vocación de sintética de 1978.
Existen dos grandes tramos de rentas. De una parte, aquellas que tienen su origen en el trabajo -rendimientos del trabajo (RT) y rendimientos de actividades económicas (RAE)- y de otra aquellas que provienen del ahorro -rendimientos del capital mobiliario (RCM) y ganancias y pérdidas patrimoniales (GPP)-. La progresividad se manifiesta en las primeras -que pueden llegar al 43%-, mientras que las segundas tributan, sea cual sea su importe y plazo de generación, a un tipo proporcional -19% hasta 6000€ o al 21% desde 6000,01€- de forma que la progresividad es real en determinadas rentas pero deja de serlo sobre otras.
En rigor, estamos ante dos impuestos: uno, que grava los RT y otro que grava los llamados rendimientos del ahorro (RCM y GPP).
El IRPF es un impuesto cedido parcialmente a las CCAA, de forma que éstas no sólo tienen derecho a una parte de la recaudación del impuesto, sino que, asumiendo mayor grado de corresponsabilidad, han asumido competencias normativas en relación con el denominado gravamen autonómico, pudiendo influir en la cuantía de los mínimos personales y familiares,
establecer la tarifa del tramo autonómico, regular algunas deducciones de la cuota o no regular nada, en cuyo caso la cuota líquida se exigirá de acuerdo con mínimo personal y familiar y las deducciones establecidas por el Estado. La Ley 22/2009 establece las pautas para que lass CCAA desarrollen sus potestades normativas en el IRPF.
El IRPF tiene vigencia en todo el territorio español , aunque en el País Vasco y Navarra rigen los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Primera CE.
Por lo que se refiere a Tratados y Convenios Internacionales que afectan al IRPF cabe la siguiente clasificación:
- Tratados y Convenios en vigor entre España y otros Estados para evitar la doble imposición sobre la renta.
- Tratados bilaterales que contienen disposiciones que afectan al IRPF.
- Tratados multilaterales en los que España sea parte.
- Tratados con organismos internacionales.
Hecho imponible (arts. 6,7, 12, 13 y 14 LIRPF)
Es la obtención de renta por el contribuyente durante un determinado período impositivo.
La definición de renta sometida a gravamen, se construye a partir de los aspectos material, espacial y temporal que conforman el elemento objetivo del HI dispersos en el articulado.
a) aspecto material: componentes de la renta y presunciones.
b) aspecto espacial: residencia habitual.
c) aspecto temporal: período impositivo, devengo e imputación temporal.
A) Concepto de renta y presunciones (aspecto material) (arts. 6, 40 y 41 LIRPF)
La renta puede provenir de una de las 5 fuentes de renta previstas por el legislador:
1. Rendimientos de Trabajo (RT)
2. Rendimientos del capital (RC): los derivados de cualquier elementos patrimonial que no
esté afecto a una actividad económica.
3. Rendimientos de Actividades Económicas (RAE)
4. Ganancias y pérdidas patrimoniales (GPP)
5. Imputaciones de renta establecidas por la ley (IR)
Esta enumeración requiere algunas matizaciones:
- Se gravan tanto las rentas dinerarias como las rentas en especie (utilización, consumo u obtención de bienes o servicios obtenidos de forma gratuita o por precio notoriamente inferior).
- En ocasiones se gravan también las denominadas rentas presuntas. Es lo que ocurre con las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El legislador las presume retribuidas salvo prueba en contrario.
- También se sujetan a tributación las denominadas rentas imputadas. Es decir, las que no se han percibido efectivamente, pero el legislador las reputa como obtenidas. Cuatro son los supuestos: - Rentas inmobiliarias - Rentas en régimen de transparencia fiscal internacional - Rentas por la cesión de derechos de imagen, y - Rentas imputadas a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
- NO serán contribuyentes por el IRPF los nacionales extranjeros que tengan su residencia en España como consecuencia de los cargos que desempeñen en nuestro territorio (misiones diplomáticas, consulares, etc.).
- Para evitar cambios de residencia fiscal a paraísos fiscales, aunque resulte acreditada la nueva residencia fiscal, las personas físicas de nacionalidad española mantendrán la condición de contribuyentes en el período en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos siguientes.
Para hacer atractiva la residencia en España, se regula un régimen especial para trabajadores desplazados que abre una economía de opción a favor de personas físicas que se trasladan a nuestro país para cumplir un contrato de trabajo. Podrán optar por tributar en el IRNR (no por la renta mundial, sino sólo por la española), en el ejercicio en que se produzca el cambio de residencia y en los cinco siguientes, siempre que se cumplan los requisitos siguientes:
- No hayan residido en España durante los 10 años anteriores.
- El desplazamiento sea consecuencia de un contrato de trabajo.
- Los trabajos se realicen efectivamente en España y para una empresa o entidad residente aquí.
- Las rentas no estén exentas en el IRNR.
- Las retribuciones previsibles derivadas del contrato, no superen los 600.000 euros anuales, en cada período impositivo.
Otros regímenes especiales, son los de los trabajadores transfronterizos.
Debido a la condición de tributo cedido del IRPF, hay que determinar la residencia habitual en el territorio de una CA o Ciudad con EA. Para acceder a esta otra condición de residente se establecen criterios específicos que se aplican de forma sucesiva:
1º La permanencia en el territorio durante el mayor número de días del período impositivo, si bien se presume la permanencia donde se encuentre la vivienda habitual. (La residencia fiscal, normalmente estará donde esté la vivienda habitual).
2º El territorio en el que se encuentre su principal fuente de intereses. En concreto, donde se obtenga la mayor parte de la BI del IRPF.
3º El lugar de la última residencia declarada a efectos del IRPF.
En las unidades familiares, cuando la persona sea residente por presunción, se entiende que tiene residencia en el territorio autonómico en que residan habitualmente su cónyuge no separado y los hijos menores dependientes. En unidades que residan en distintas CCAA, y presenten declaración conjunta, se toma la residencia habitual del miembro con mayor renta.
Para ver si es de aplicación el IRPF, vamos a Convenios de doble imposición y a la residencia habitual del sujeto pasivo.
Período impositivo, devengo e imputación temporal (arts 12 a 14 LIRPF y 7 del Rgto.)
Aspecto temporal: dado por el período impositivo y el devengo. El IRPF es un impuesto periódico, su HI se prolonga en el tiempo, lo que permite su gravamen en función de intervalos temporales o períodos impositivos.
El período impositivo coincide con el año natural. En caso de fallecimiento del contribuyente, el periodo impositivo es inferior al año natural e irá desde el día 1 de enero a la fecha del fallecimiento.
El devengo es el momento en que se entiende realizado el HI (obtenida la renta), y se fija el último día del período impositivo (el 31 de diciembre). Al momento del devengo irán referidas
las circunstancias de orden personal o familiar que incidan en la cuantificación de la cuota tributaria.
Es necesario identificar las rentas que integran el HI en cada período impositivo. Para ello resultan de ayuda las reglas de imputación temporal , que pueden clasificarse en generales y específicas. Las generales se establecen en atención a la fuente de renta:
a) rendimientos de trabajo y del capital, se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor (aunque no lo haya cobrado, se tiene derecho a su percepción).
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán con arregle a los criterios establecidos en las normas reguladoras del IS.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales, en el período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Reglas específicas con respecto al devengo (art. 14.2), se refieren a supuestos concretos de rentas, entre las que se pueden destacar:
- Las rentas no satisfechas por estar pendiente de resolución judicial el derecho al cobro o su cuantía, se imputarán al período impositivo en que la resolución adquiera firmeza.
- Los rendimientos de trabajo percibidos en período impositivo distinto (los atrasos), se imputan al período impositivo en que fueron exigibles. Se podrá presentar declaración complementaria sin intereses, recargo o sanción.
- En caso de prestación por desempleo de pago único, se podrá imputar proporcionalmente a cada uno de los períodos impositivos en los que se hubiese tenido derecho a la prestación.
- Al realizarse operaciones a plazo o con precio aplazado, siempre que la puesta a disposición o entrega y el vencimiento del último plazo estén separados por más de un año, se podrá OPTAR por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en dichas operaciones (a medida que se hagan exigibles los cobros).
- los que perciban ayudas incluidas en los planes estatales de acceso a primera vivienda en propiedad, podrán imputarlas por cuartas partes, en el período impositivo en que se concedan y en los tres siguientes.
Toda cantidad que se establece en un año, se imputa en ese año aunque no se cobre.
Atribución subjetiva de rentas, exenciones y no sujeciones. (arts. 8, 11 y 86 a 90 LIRPF, y arts. 24, 31 y 39 del Rgto.)
El elemento subjetivo del HI, es la relación de hecho o jurídica que permite conectar el aspecto material del elemento objetivo (renta) con el contribuyente. Básicamente, es precisar por quién se entiende obtenida la renta. La Ley establece unos “criterios de individualización” ante las dudas que puede haber en caso de atribución de rentas a contribuyentes casados, y, un “régimen de atribución de rentas” para los supuestos en que la renta se genera a través de sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica.
Con respecto a la individualización de rentas , la Ley prescinde del régimen económico del matrimonio establecido en el Cc para fijar criterios propios en atención al origen o fuente de renta.
a) los rendimientos del trabajo se entienden obtenidos exclusivamente por el sujeto que haya generado el derecho a su percepción.
b) los rendimientos de capital se consideran obtenidos en función de la titularidad jurídica de los elementos patrimoniales de que provengan (si esos elementos son privativos de uno de los cónyuges, la renta se considera obtenida por ese cónyuge; si son gananciales, la renta se considera obtenida por mitad por cada uno).
Una vez configurado el HI, la ley exonera de gravamen determinadas rentas en atención a la concurrencia de circunstancias objetivas o subjetivas que por diversas razones justifican el trato de favor. Aunque existe un artículo que regula las rentas exentas, a lo largo de todo el articulado se recogen otras normas de exención.
Por otra parte, la ley contempla tanto exenciones plenas como parciales, estableciendo requisitos específicos para su disfrute o límites cuantitativos por encima de los cuales el exceso no está exento.
Las rentas exentas son las siguientes:
• Prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y pensiones derivadas de
medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.
• Ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus del SIDA.
• Pensiones reconocidas a favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o
mutilaciones en la Guerra Civil.
• Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en
la cuantía legal o judicialmente reconocida. Igualmente las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro de accidentes.
• Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con
carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Requisitos de la exención:
•..1 Que se abone con motivo de cese o despido del trabajador
•..2 Que la indemnización percibida se abone obligatoriamente por exigencia de la
normativa vigente.
•..3 No se considera como cuantía obligatoria la establecida en virtud de convenio,
pacto o contrato.
• Prestaciones reconocidas al contribuyente por la SS o por las entidades que la
sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
• Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas,
cuando la lesión o enfermedad determinante de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.
• Prestaciones familiares por hijo a cargo, reguladas en la Ley General de la SS, y las
demás prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo, así como las pensiones y los haberes pasivos de orfandad percibidos de los regímenes públicos de la SS y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situación de orfandad.
• Prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas por el acogimiento de
personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las CCAA.
• Becas públicas y becas concedidas por entidades sin fines lucrativos, percibidas para
cursar estudios -o investigación- en todos los niveles y grados del sistema educativo.
• Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
• Ayudas de contenido económico a deportistas de alto nivel, ajustadas a los programas
de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el COE. Requisitos:
•..1 Que los beneficiarios tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel.
•..2 Que las ayudas se financien por la Asociación de Deportes Olímpicos, por el COE
o por el Comité Paralímpico Español.
•..3 Que las ayudas se ajusten a los programas establecidos por las entidades a que
se refiere el texto legal.
• Prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se
perciban en la modalidad de pago único establecida en RD 1044/1985, con el límite de 15.500€
• Premios de loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías
y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las CCAA, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y la ONCE. La exención se extiende también a las organizadas por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro, establecidos en otros Estados miembros de la UE. Antes de la entrada en vigor de la Ley del Juego (29 de mayo de 2011). Y determinados premios literarios, artísticos o científicos relevantes.
• Gratificaciones satisfechas por el Estado español por la participación en misiones
internacionales de paz o humanitarias.
• Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero, con los siguientes requisitos:
•..1 Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en
España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
•..2 Que, en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto, y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado de paraíso fiscal.
• Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños físicos o
psíquicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos.
• Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los
gastos incurridos.
• Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, que regula las
ayudas por la hepatitis C contraída en el sistema sanitario público.
• Las derivadas de la aplicación de instrumentos de cobertura cuando cubran
exclusivamente el incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual.
• Las indemnizaciones previstas en la legislación para compensar la privación de libertad
en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos de la Ley 46/1977.
• Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas
vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático.
• Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta
por las personas con discapacidad -art 53 Ley IRPF-, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley.
• Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados de personas
en situación de dependencia.
• Los dividendos y participaciones en beneficios -art 25 Ley IRPF- con el límite de 1500€.
No se aplicará a los distribuidos por instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores
Sujeto pasivo (arts. 8 a 10 y 82 a 84 LIRPF)
Son sujetos pasivos, las personas que tengan su residencia habitual en territorio español y obtengan renta.
Es un impuesto personal, pues la renta grava sólo puede entenderse respecto de la persona física que la obtiene. Y, a la vez, la condición de residente en territorio español en los términos expuestos, permite articular la sujeción a gravamen de la renta mundial.
La imposición sobre la renta presenta un carácter individual, centrada en la persona física. En su versión inicial, el impuesto fue configurado como un impuesto de grupo, en que resultaba obligatoria la tributación conjunta de las rentas de la unidad familiar. Declarada la inconstitucionalidad de este planteamiento inicial (STC de 29 febrero de 1989), el impuesto evolucionó hacia uno individual, en el que de forma opcional se mantuvo el tratamiento conjunto de las rentas generadas en el seno de la familia. Hoy en día, siguen coexistiendo dos modalidades de tributación:
- Individual: constituye el régimen general. Sin perjuicio de su pertenencia o no a una unidad familiar.
- Conjunta: régimen opcional, que conlleva la suma de la totalidad de las rentas obtenidas por los miembros de la unidad familiar en una única autoliquidación.
A efectos de la aplicación de este régimen de tributación conjunta, se contemplan dos tipos de unidades familiares:
- biparental: integrada por cónyuges no separados legalmente, y los hijos menores de edad, salvo los que vivan independientes con el consentimiento de los padres, así como mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.
- Monoparental: formada por el padre o la madre en casos de separación legal o, cuando no existiera vínculo matrimonial, y los hijos que convivan con cualquiera de ellos en las condiciones señaladas anteriormente.
Esta forma artificial de familia, queda reflejada por ejemplo, en el supuesto de dos contribuyentes no casados con un hijo menor. Por ser una unión de hecho, no puede encajar en la modalidad de familiar biparental; y, si quisieran optar por la tributación conjunta, sólo sería posible constituir una familia monoparental integrada, a su elección, por uno de los progenitores y el hijo menor.
La Ley establece algunas reglas:
- Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
- La determinación de los miembros, se hace atendiendo a la situación existente a la fecha del devengo del impuesto.
- La opción debe ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar en el momento de presentar la declaración-liquidación, sin que vincule respecto a períodos posteriores.
- La opción por tributación conjunta para un determinado período impositivo, no puede ser alterada posteriormente, salvo que el cambio de opción sea dentro del plazo de declaración en período voluntario.
Por lo que se refiere al régimen de tributación conjunta, se basa en la suma de la totalidad de las rentas percibidas por sus miembros en una única declaración-liquidación. La opción efectiva por esta modalidad de tributación quedará reducida a unidades familiares con un único perceptor de rentas.
En el desarrollo de la liquidación, serán de aplicación las reglas previstas para la tributación individual. Se establecen, no obstante, algunas reglas especiales como la aplicación de una reducción específica por tributación conjunta en la BI (3.400 €) y la posibilidad de realizar compensaciones de partidas negativas generadas por algunos de los miembros que tributaron en períodos impositivos anteriores individualmente.
Criterios de individualización de las rentas:
Un impuesto de carácter personal debe establecer criterios que permitan atribuir a cada contribuyente su renta. La existencia de una unidad familiar no puede impedir la personalización de las cargas tributarias a cada miembro de esa unidad.
El art 11 establece los criterios de individualización de la renta. El apartado 1 establece el criterio general: "La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función de su origen, cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio".
El legislador atribuye la renta al titular de la fuente de que procede, no al titular de la renta misma.
Rendimientos del trabajo
Se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
Rendimientos del capital
Se atribuirán a los titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.
Rendimientos de actividades económicas
Se imputarán a quienes realicen de forma habitual, personal y directa, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Se imputarán a los titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.
ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN: LA BASE IMPONIBLE
La BI es la magnitud dineraria que resulta de la valoración del hecho imponible. Constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible del IRPF y permite cuantificar la renta que constituye objeto de gravamen. Se configura el IRPF como un impuesto analítico , atribuyendo reglas diferentes para su cuantificación y un tratamiento diferenciado para cada una de las fuentes de renta. Esta estructura tiene por objeto la aplicación de tipos impositivos distintos, en los que la progresividad se manifiesta con distinta intensidad.
Existen técnicas desgravatorias tanto en base como en cuota (reducciones y deducciones), ajustes, minoraciones de cantidades ingresadas a cuenta que conducirán a la cuota diferencial y, la eventual aplicación de una deducción especial por maternidad.
Adquiere especial importancia la cesión parcial a las CCAA, que implica una bifurcación de la liquidación a efectos de cálculo de la cuota con escalas y tipos estatales y autonómicos, así como la aparición de tramos de deducción y deducciones autonómicas.
A partir de su fijación se va a iniciar el procedimiento de liquidación del tributo. Cualquier error en su fijación se proyectará a todas las operaciones.
La BI es la renta del contribuyente y se cuantificará por el siguiente orden:
1. Distinguiéndose entre rendimientos, GPP e imputaciones de renta.
2. Se aplicarán las reducciones que correspondan a cada una de las fuentes de renta.
3. Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas dando lugar a la
BI general y BI del ahorro.
Reglas generales para determinar la BI (arts 15 y 16 LIRPF y 27 del Rgto.)
La BI ha de medir la intensidad con la que se realiza el HI y, por tanto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente obtenida durante el período impositivo y determinada en los términos previstos en la ley. La cuantificación de la BI se lleva a cabo de este modo:
- Se calificarán y cuantificarán las rentas según su origen : los rendimientos netos se obtienen por diferencia entre ingresos computables y gastos deducibles, y las GPP se determinan por la diferencia entre valores de transmisión y adquisición.
- Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que correspondan para cada fuente de renta.
- Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general y del ahorro.
reconozca como tal, de suerte que no es necesario que medie un contrato de trabajo escrito o verbal, ni siquiera un contrato de servicios, basta con que en la realidad se puedan identificar los tres elementos ya mencionados.
La relación laboral está mucho más allá del contrato de trabajo, puesto que la ausencia o existencia de este, en nada afecta la relación laboral. El contrato de trabajo es un formalismo en el cual se pactan ciertas condiciones pero que en ningún momento afectan la relación laboral, toda vez que esta se da por sí misma como consecuencia de la existencia de una realidad en la que se configuren los famosos tres elementos previamente mencionados.
La ley fija los criterios para determinar la cuantía que se integrará en la BI del impuesto. A tal efecto, se diferencian tres fases bien definidas:
- Determinación de rendimientos íntegros
- Determinación del rendimiento neto.
- Reducción por obtención de rendimientos de trabajo.
En la definición genérica, quedan comprendidas la totalidad de contraprestaciones y utilidades que se deriven directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de AE.
Este concepto toma como eje la relación de trabajo dependiente como fuente del rendimiento.
Junto a la definición legal, se introducen dos enumeraciones:
- Una en la que se concretan las contraprestaciones y utilidad mediante conceptos que suelen aparecer en el marco de las relaciones laborales: sueldos, salarios, etc.
La ley menciona expresamente las contribuciones realizadas a planes de pensiones.
- Otra que recoge ciertos supuestos que son considerados rendimientos de trabajo en todo caso, algunos de los cuales no guardan relación con la relación laboral o estatutaria que identifica este componente de renta. Entre otros:
- Pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la SS y clases pasivas.
- Prestaciones por planes de pensiones una vez acaecida la jubilación, invalidez, dependencia o fallecimiento del trabajador. Todos presentan un denominador común: su utilidad como sistemas complementarios a las pensiones públicas que percibirán los contribuyentes una vez terminada su vida laboral.
- Retribuciones de administradores y miembros de consejos de administración y demás miembros de otros órganos representativos.
- Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y anualidades por alimentos, salvo las satisfechas por los hijos que se consideran rentas exentas.
- Las becas, salvo las consideradas exentas.
- Retribuciones laborales de carácter especial (deportistas profesionales, personal del hogar…)
- Aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, que en determinadas cuantías, se consideran rentas del trabajo para el discapacitado titular del patrimonio.
Estas contraprestaciones pueden ser en dinero o en especie. Renta en especie se define como la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado. Se trata de prestaciones que suponen un beneficio particular para el trabajador, cuyo coste es directamente sufragado por el empresario; de modo que, cuando éste entregue al contribuyente importes en metálico para que adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
Se exoneran de tributación algunas prestaciones tanto dinerarias como en especie: dietas y asignaciones para viajes, desplazamientos en transporte público al trabajo, vales-comida, cursos de formación, etc.
Con respecto a las dietas y asignaciones para gastos de viaje, aunque se consideran rendimientos de trabajo, pueden quedar exoneradas de gravamen total o parcialmente. Lo
están en su totalidad los gastos de viaje y desplazamiento de diputados, senadores y cargos similares de CCAA y local. Fuera de los supuestos especiales, el régimen general aplicable a dietas de los trabajadores, quedan exceptuadas de gravamen por los conceptos y cuantías siguientes:
a) por los gastos de locomoción , siempre que se refieran a desplazamientos para realizar su trabajo en lugar distinto al centro de su actividad.
b) Por los gastos de manutención y estancia , en restaurantes, hoteles y otros establecimientos, siempre que el desplazamiento no supere los nueve meses y suponga salida del municipio en que está el lugar de trabajo habitual y de residencia. La exención cubre todo el gasto de estancia que se justifique. Sin embargo, los gastos de manutención, están limitados reglamentariamente.
Regla general: desplazamiento en España: no se gravan los 26,67 €/día, cuantía que se eleva a 53,34 € si debe pernoctar fuera de su municipio. Asimismo, si el desplazamiento es al extranjero, se fijan 48,08 €/día y, en caso de pernoctar, sube a 91,35 €/día.
Determinación de los rendimientos íntegros
Identificados los supuestos de rendimientos del trabajo, la primera fase para la cuantificación consiste en la determinación de los rendimientos íntegros, a cuyo fin se computarán en su totalidad las distintas prestaciones dinerarias y en especie.
El cómputo de las rentas dinerarias será el importe íntegro de la retribución, sin que incidan en su cálculo las retenciones practicadas durante el período impositivo por parte del empresario.
Para fija el importe íntegro de las rentas en especie , se necesita una labor de previa valoración y, tras ésta, la adición de la cantidad correspondiente en concepto de ingreso a cuenta, si la cantidad no se ha detraído al trabajador de sus retribuciones dinerarias.
Generalmente, la valoración de los bienes o derechos percibidos se realizará con arreglo al valor normal de mercado. La LIRPF fija reglas especiales referidas a la utilización de viviendas, entrega de vehículos y préstamos a interés reducido.
Rendimientos irregulares:
Determinadas partidas de las que se conforman los rendimientos íntegros del trabajo, serán objeto de una reducción de 40%, para corregir los efectos negativos de la progresividad del impuesto cuando aparecen rentas elevadas en un período impositivo (ej.: premio por antigüedad en la empresa) que incrementan anormalmente la BI del trabajador y tributando por un tipo más elevado. En concreto, serán objeto de esta reducción:
- Rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. La aplicación de estos criterios se flexibiliza permitiendo la reducción a pesar del cobro fraccionado de la renta, si el cociente de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, por el número de períodos impositivos del fraccionamiento es superior a dos. Por ejemplo, quedan incluidas las indemnizaciones por despido o cese laboral, en el montante que supere la renta exenta. En determinadas condiciones, resulta también aplicable a los rendimientos que se deriven del ejercicio de las opciones sobre acciones o participaciones entregadas como retribución. El límite de las retribuciones plurianuales está en 300.000€ anuales.
- Rendimientos percibidos de forma notoriamente irregular en el tiempo determinados reglamentariamente. Es un listado cerrado.
- Las prestaciones percibidas en forma de capital derivadas de los sistemas públicos de previsión social cuando hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, exigencia de la que quedan exoneradas las prestaciones por invalidez.
Determinación del rendimiento neto:
Es el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
Tienen la consideración de gasto deducible exclusivamente los siguientes:
- Cotizaciones a la SS o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
RENDIMIENTOS ÍNTEGROS:
INGRESOS: 30.
Total: 38.
GASTOS 500 lim de 500 € en aportaciones a C. Profes.
3000cuota SS
200 cuota sindicatos
Total: 35.100(supuesto 20.c)
32.448Rendimientos sujetos a gravamen. (Rdtos. netos)
Rendimientos del capital (arts. 21 y ss)
Artículo 21. Definición de rendimientos del capital.
- Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos del capital.
- En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a. Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se
hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b. Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o
derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.
Los rendimientos de capital, segunda fuente de renta, se definen como las contraprestaciones y utilidades que procedan, directa o indirectamente, de los bienes y derechos que conforman el patrimonio personal del contribuyente. Se caracterizan por:
- Derivan de un elemento patrimonial cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo pero en cuya explotación interviene un tercero que es el que paga el rendimiento sujeto a gravamen.
- Deben derivar necesariamente de elementos patrimoniales no afectos a AE.
- Derivan de su explotación, no de su transmisión.
Lo esencial para la identificación de un rendimiento como de capital, es que provenga de un determinado elemento patrimonial no afecto al desarrollo de actividades económicas.
Dentro de esta categoría de renta, a su vez, se distinguen dos grupos de rendimientos:
- Los que provienen de inmuebles. Éstos tributan en la renta general. Provienen de la titularidad de BBII o titularidad de los DR sobre ellos (de un mismo BBII pueden obtener rendimiento más de un sujeto).
- Los que proceden de capital mobiliario, de restantes bienes o derechos de los que sea titular el contribuyente. Éstos tributan en la renta del ahorro.
A) rendimientos del capital inmobiliario
Se comprenden en este grupo los que provengan de la titularidad de BBII, rústicos y urbanos, o de derechos reales sobre los mismos (usufructo), como consecuencia de:
- Arrendamiento.
- Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre dichos inmuebles.
Puede ocurrir que un BBII sea objeto de usos distintos durante el período impositivo, en cuyo caso la calificación de la renta vendrá determinada por tales circunstancias.
Ejemplo:
Una vivienda arrendada de enero a mayo y el resto del año a disposición de su propietario.
Este elemento patrimonial ha generado dos tipos de renta: rendimientos de capital inmobiliario durante 5 meses y una imputación de renta el resto del año (salvo que haya sido utilizada como vivienda habitual).
A efectos de determinar la cuantía del rendimiento neto que ha de integrarse en la BI, pueden diferenciarse tres fases:
- Determinación de rendimientos íntegros.
- Determinación del rendimiento neto
- Reducción del rendimiento neto.
Determinación de los rendimientos íntegros.
Son las cantidades que por todos los conceptos se deriven del arrendamiento o de la cesión de los derechos de uso y disfrute, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble (mobiliario y enseres).
También las cantidades percibidas por el propietario o usufructuario del bien como participación en el precio del subarrendamiento o traspaso de los bb, quedando fuera de esta categoría la parte que corresponda al subarrendador.
Determinación del rendimiento neto
Resulta de minorar los rendimientos íntegros con determinadas partidas que se consideran gastos deducibles, tratando de forma separada los necesarios para la obtención del rendimiento y el importe del deterioro sufrido por el uso o el transcurso del tiempo en los bienes. Es una lista abierta.
Se admite la deducción de todos los gastos necesarios para obtención de rendimiento debidamente justificados (intereses y gastos de financiación, gastos de conservación y reparación, saldos de dudoso cobro en determinadas situaciones, etc.)
Los saldos de dudoso cobro, son cantidades de las que tengo certeza q no me van a pagar. Se deben dar unos requisitos:
- El que debe pagar ha sido declarado en concurso de acreedores.
- Le he requerido fehacientemente (burofax, dando fe del contenido) el cobro, con 6 meses de antelación al fin del período impositivo (antes del 30-6), si ha pasado este día, lo puedo hacer para el siguiente período impositivo.
- No son RC mobiliario los dividendos y participaciones en beneficios que procedan de beneficios obtenidos por sociedades en períodos en que estaban en el régimen de sociedades patrimoniales.
Por otra parte, quedan sujetos:
- (^) Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de todo tipo de entidades: dividendos (son retribuciones), primas, participaciones en beneficios, rendimientos de activos, rendimientos por cesión de derechos de uso de valores, cualquier utilidad procedente de una entidad por condición de socio o accionista, la prima de emisión de acciones. Se incluye cualquier tipo de rendimiento que se perciba con motivo de la propiedad o derecho real (usufructo) sobre fondos propios de cualquier entidad.
- Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios: depósitos, cuentas corrientes, intereses de préstamos que hagamos, bonos del Estado…
- Rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida e invalidez, salvo cuando deban tributar como RT o en el Impuesto sobre sucesiones.
Estos tres, tributan dentro de la Renta del ahorro.
- Otros rendimientos del capital mobiliario. Se trata de una cláusula residual de carácter abierto (alquiler de un vehículo, de un negocio…)
Estos rendimientos, tributan en la Renta general.
Gastos deducibles: con carácter general, sólo se deducen los gastos de administración y depósito de valores negociables.
También los RC mobiliario pueden ser irregulares, es decir, generados en un período superior a dos años o de forma irregular en el tiempo. En estos casos se integrarán con una reducción del 40%.
Rendimientos de AE (PRÁCTICAS)
Son tres los elementos esenciales que permiten la correcta calificación de los rendimientos de AE:
- Procedencia del trabajo personal y del capital.
- Ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos.
- La finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
Son rendimientos de carácter mixto, ya que están presentes trabajo y capital. Dentro de las AE tienen cabida las actividades empresariales, profesionales, artísticas, deportivas, etc. También tendrá tal consideración el arrendamiento de inmuebles cuando concurran:
- Que el desarrollo de la actividad se encuentre al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
- Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De no mediar AMBOS, los rendimientos obtenidos serán calificados como de capital inmobiliario.
Determinación del rendimiento neto
El contribuyente puede optar entre varios regímenes de determinación del rendimiento neto:
a) estimación directa normal
b) estimación directa simplificada
c) estimación objetiva
En caso de desarrollarse varias AE simultáneamente, se debe acoger al mismo régimen en todas.
Elementos patrimoniales afectos
Los contribuyentes pueden afectar al ejercicio de la AE los elementos patrimoniales que resulten necesarios para la realización de la AE.
Independientemente de que la titularidad de los bienes sea común o no a los cónyuges, las consecuencias derivadas de la afectación son las siguientes:
- Los gastos generados por estos bienes serán deducibles a la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad económica.
- Se podrán deducir igualmente, amortizaciones que se correspondan con la depreciación efectiva que sufran los bienes por el uso, deterioro u obsolescencia.
- La transmisión de los bienes generará ganancias o pérdidas patrimoniales, no rendimientos de la actividad.
Se consideran afectos a la AE los BI en que se desarrolla la AE, los destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal y los que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Se impide calificar como afectos los siguientes:
-Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales a terceros. Esto implica que los rendimientos derivados de las posibles inversiones en que se materialicen los beneficios de la AE e, incluso, de las cuentas bancarias deberán ser reconducidas a los componentes de renta que correspondan.
- Los que no se hagan constar en la contabilidad o en los registros obligatorios correspondientes.
- Los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Salvo supuestos tasados, se excluyen directamente todos los automóviles de turismo y sus remolques, motos, embarcaciones deportivas o de recreo, etc.
- Los elementos patrimoniales indivisibles, es decir, aquellos que no se puedan afectar parcialmente al objeto de la actividad.
Reducciones al rendimiento neto
Calculado el rendimiento neto, se podrán practicar las siguientes deducciones:
- Reducción técnica: el contribuyente podrá minorar en un 40% de las rentas generadas en más de dos años, así como aquéllas calificadas reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (subvenciones para adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables e indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas).
- Reducción por asimilación de trabajadores por cuenta ajena: se establece una reducción adicional por rendimientos determinados en régimen de estimación directa bajo determinadas circunstancias (operaciones para un único destinatario, que sus gastos deducibles no superen el 30% de los ingresos íntegros, que más del 70% de sus ingresos estén sujetos a retención, etc.)
- Reducción por mantenimiento o creación de empleo: reducción del 20% del rendimiento neto por mantenimiento o creación de empleo. Es una medida temporal para todas las modalidades de estimación, siempre que no se superen los 5 millones € de negocio, y tengan una plantilla inferior a 25 trabajadores. La deducción no podrá ser mayor del 50% del importe total de las retribuciones satisfechas en el ejercicio.
e) Estimación directa normal
