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Tema 6
Los obligados tributarios. Sujetos pasivos: contribuyente y sustitutos. Sucesores.
Responsables solidarios y subsidiarios. Otros obligados tributarios. La capacidad
de obrar. Representación. Domicilio fiscal. La declaración censal. El deber de
expedir y entregar facturas.
1 – Los obligados tributarios
Establece el apartado 1 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios: a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. j) Los sucesores. k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. También tendrán el carácter de obligados tributarios: Aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales (apartado 3). Los responsables (apartado 5). Aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua (apartado 6).
De acuerdo con el apartado 4 del artículo 35 de la LGT, tendrán la consideración de obligados tributarios las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. El apartado 7 establece que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.
2 – Sujetos pasivos: Contribuyentes y sustitutos
De acuerdo con el artículo 36 de la LGT, es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del importe de la deuda aduanera. De acuerdo con los apartados 2 y 3, los sujetos pasivos se clasifican en: a) Contribuyente : Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. b) Sustituto del contribuyente : Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.
3 - Sucesores
De acuerdo con el artículo 39 de la LGT, a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o, en su caso, a los legatarios, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. En ningún caso se transmitirán las sanciones a los sucesores. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Añade el apartado 2 que no impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
4 – Responsables tributarios
Establece el artículo 41 de la LGT que la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley. Los responsables no son deudores principales, ni los sustituyen, únicamente responden de la obligación tributaria originada por otro sujeto cuando se realice el presupuesto de hecho establecido en la ley, siendo su función la de garantizar el cumplimiento de la obligación. Indica el apartado 2 que la responsabilidad será subsidiaria, salvo precepto legal expreso en contrario. El apartado 3 indica que dicha responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley. El apartado 4 indica que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones , salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan. En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, a los responsables de la deuda tributaria les serán de aplicación las reducciones prevista en el artículo 188 de esta Ley. Por último, el apartado 6 indica que los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil.
Clases de responsabilidad
a) Responsabilidad solidaria De acuerdo con el apartado 1 del artículo 42 de la LGT, serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. Cuando no se haya solicitado el certificado de deudas del titular anterior, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse El apartado 2 de dicho artículo 42 recoge que, también serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
- Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
- Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.
- Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
- Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos. b) Responsabilidad subsidiaria Por su parte, establece el artículo 43 de la LGT que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria. e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
6 – Capacidad de obrar
De acuerdo con lo previsto en el artículo 44 de la LGT, tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate.
7 – Representación en el ámbito tributario
A la representación legal se refiere el artículo 45 de la LGT, indicando que: Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado. Por los entes a los que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes. Por su parte, el artículo 46 de la LGT hace referencia a la representación voluntaria , señalando que los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo manifestación expresa en contrario. Concreta el apartado 2 que para los supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. Mientras que el apartado 3 indica que para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación. Por último, señala el artículo 47 de la LGT que a los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español en los siguientes casos: Cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente. Cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria.
Cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.
8 – El domicilio fiscal
De acuerdo con el artículo 48 de la LGT, el domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria. El domicilio fiscal será: a) Para las personas físicas , el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas. b) Para las personas jurídicas , su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección. Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado. c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior. d) Para las personas o entidades no residentes en España , el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo. En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado. Establece el apartado 3 de este artículo que los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación. Por último, el apartado 4 indica que cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.
También se integrarán en este censo las personas o entidades no residentes en España que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios.
10 – El deber de expedir y entregar facturas de empresarios y profesionales
El artículo 1 del Reglamento de las Obligaciones de Facturación (ROF) establece que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Continúa estableciendo este artículo que igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en este Reglamento. De acuerdo con el artículo 2 del ROF, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la LIVA. c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y cinco de la Ley del IVA cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto. d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea. e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición. f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales o las Administraciones Públicas. De acuerdo con el artículo 3 del ROF, no existe obligación de expedir factura por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del IVA, con algunas excepciones.
b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia, con alguna excepción. c) Las realizadas por empresarios o profesionales por las actividades acogidas al régimen simplificado del IVA, salvo determinadas excepciones. d) Aquellas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. El artículo 11 ROF regula el plazo para la expedición de las facturas y el artículo 14 los duplicados de estas.
