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TEMA 1. EL MARCO NORMATIVO DE LA
CONTABILIDAD EN ESPAÑA. El PLAN
GENERAL DE CONTABILIDAD
- Antecedentes del marco normativo contable en España
- El marco normativo contable europeo: las NIC/NIIF adoptadas por la UE
- La adaptación del modelo normativo contable español al modelo del IASB
- El Plan General de Contabilidad 4.1. Aspectos básicos y estructura del Plan General de Contabilidad 4.2. Primera parte: Marco Conceptual 4.2.1 Objetivo de las Cuentas Anuales: Imagen fiel 4.2.2 Requisitos de la información a incluir en las Cuentas Anuales 4.2.3. Principios contables 4.2.4. Elementos de las Cuentas Anuales 4.2.5 Criterios de reconocimiento contable 4.2.6 Criterios de valoración 4.3. Segunda parte: Normas de Registro y Valoración 4.4. Tercera parte: Cuentas Anuales 4.5. Cuarta parte: Cuadro de Cuentas 4.6. Quinta parte: Definiciones y relaciones contables
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1. ANTECEDENTES DEL MARCO NORMATIVO
CONTABLE EN ESPAÑA
La normalización contable es la actividad reglada y organizada que, mediante la elaboración y emisión de normas contables, tiende a la consecución de comportamientos homogéneos en la confección de la información financiera.
Cuando la normalización contable es pública , es decir, se lleva a cabo por organismos gubernamentales, utilizando disposiciones legales de diverso rango jerárquico (es decir, las normas contables se emiten por Ley, Real Decreto, Orden Ministerial, Resolución o Circular) y se basa en la utilización de planes de cuentas se la conoce con el nombre Planificación Contable.
Con la aprobación del Plan General de Contabilidad de 1973 España se incorporó a las tendencias modernas sobre normalización contable.
Posteriormente, la incorporación de España a la hoy Unión Europea trajo consigo la adaptación de las normas contables españolas a las normas comunitarias , denominadas Directivas y que constituyeron mínimos a cumplir por los Estados Miembros (la Cuarta Directiva de 1978, relativa a las cuentas anuales de las sociedades de capital y la Séptima Directiva de 1978 relativa a las cuentas consolidadas o cuentas de los grupos de sociedades).
Las modificaciones legislativas y reglamentarias se plasmaron, respectivamente, en la Ley 19/1989 , de 25 de julio, de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en Materia de Sociedades y en el Real Decreto 1643/1990 , de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad de 1990 (aplicable a las cuentas anuales individuales) así como en el Real Decreto 1815/1991 , de 20 de diciembre, por el que se aprobaron las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, NFCAC (de aplicación a las cuentas consolidadas).
La aprobación del PGC en 1990 supuso la sustitución del Plan General de Contabilidad vigente desde 1973, incorporando un grado de obligatoriedad muy superior al antiguo , en la medida que, anteriormente a 1990, el cumplimiento de las normas del Plan sólo era exigido en determinadas circunstancias.
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El IASB es un organismo internacional privado que no está vinculado a ninguna institución pública y que se creó en 1973 con el nombre de International Accounting Standards Committee (IASC). Entre sus pronunciamientos emitidos se incluyen los siguientes:
1º. Las Normas Contables o normas internacionales de contabilidad que pueden clasificarse en dos grupos:
- Las normas emitidas desde 1973 hasta 2001 por el IASC se denominan NIC (Normas Internacionales de Contabilidad), incluso aunque sean revisadas posteriormente.
- Las normas emitidas desde 2001 por el IASB se denominan NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera).
2º. Las Interpretaciones a las Normas Contables , suponen aclaraciones de normas concretas para ciertos sectores o situaciones específicas.
En cuanto a la terminología puede usarse la expresión NIIF para referirse tanto a las NIC, como a las nuevas NIIF y a las interpretaciones de ambas normas, o simplemente utilizarse la denominación de normas internacionales de contabilidad.
El proceso para aplicar en Europa normas contables elaboradas por un organismo privado requirió de un instrumento jurídico, el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, conocido como Reglamento de Aplicación de las NIC/NIIF y que supuso la aceptación de las normas internacionales de contabilidad y la introducción de las mismas en el marco legal europeo.
En él se dispone la obligatoriedad de aplicar estas normas en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas de los grupos cotizados y se otorga a los Estados miembro s la competencia para tomar la decisión de requerir o no la aplicación directa de las NIC/NIIF a las cuentas individuales de todas las sociedades y/o a las cuentas anuales consolidadas de los grupos no cotizados.
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Alcance del Reglamento 1602/2002:
- los grupos de sociedades cotizados en un mercado regulado de cualquier Estado miembro están obligados a seguir las normas del IASB en la elaboración de los estados financieros consolidados desde el 1 de enero de 2005.
Como opción de los Estados miembros, estos pueden:
- extender la utilización de las normas del IASB a las cuentas anuales consolidadas de los grupos no cotizados y/o a las cuentas anuales individuales.
Las normas internacionales a utilizar:
No obstante, entre las normas emitidas por el IASB, es preciso distinguir entre :
- Las normas aceptadas : son las establecidas en el Reglamento 1725/ (Reglamento de adopción de determinadas NIC/NIIF) y las establecidas también por varios Reglamentos que modifican al anterior, aprobados con posterioridad al mismo.
- Las normas pendientes de aceptación : se trata de NIC/NIIF que han sido publicadas por el IASB (y entrado en vigor) y aún no han sido aceptadas por la Comisión Europea.
La obligatoriedad para los grupos de sociedades cotizados sólo alcanza a las NIC/NIIF adoptadas o aceptadas por la UE.
3. LA ADAPTACIÓN DEL MODELO NORMATIVO
CONTABLE ESPAÑOL AL MODELO IASB
España en estos últimos años ha tenido que ir definiendo la forma en que el modelo del IASB iba a ser introducido en nuestro país (para grupos no cotizados y sociedades).
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En 2002 se publicó el Libro Blanco de la Contabilidad en España como resultado del trabajo de una Comisión de Expertos donde se recomendaba que en las cuentas anuales individuales se siguiera aplicando la normativa contable española , convenientemente reformada, considerándose que en el ámbito de las cuentas
Lección 1. El Marco Normativo de la Contabilidad en España. El PGC de Contabilidad
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Normativa mercantil de contenido contable
NORMAS UE
LEYES BASICAS
NIVEL
REGLAMENTARIO
NORMAS DEDESARROLLO
-^ DIRECTIVA 2013/
-^ REGLAMENTOSCOMUNITARIOS PORLOS QUE SEADOPTAN LASNIC/NIIF -^ Texto Refundido de laLey de Sociedades deCapital
, 2010
-^ Otras leyes especiales -^ Plan General deContabilidad, 2007 -^ Plan General deContabilidad dePYMES, 2007 -^ Normas para laFormulación de CuentasAnuales Consolidadas,^2010 -^ Reglamento del RegistroMercantil -^ Adaptacionessectoriales del PGC -^ Resoluciones del ICAC -^ Otras normas dedesarrollo -^ VIII DIRECTIVA -^ Texto Refundido de laLey de Auditoria deCuentas, 2011 -^ Reglamento deAuditoria, 2011 -^ Normas de desarrollo
La Directiva 2013/34/UE, que trata sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, deroga entre otrasdirectivas, las Directivas IV y VII (78/660/CEE y 83/349/CEE, respectivamente). _____________________________________________________________________________________ Contabilidad Financiera II, curso académico 13/14 Departamento de Contabilidad y Finanzas, Universidad de Zaragoza
Normativa contable a utilizar
CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS
GRUPOS DE SOCIEDADES COTIZADOS
OBLIGACIÓN (desde 1/1/2005): NIIF aceptadas por la UE
GRUPOS DE SOCIEDADES NO COTIZADOS
OPCIÓN (desde 1/1/2005, sin límite de plazo)
- NIIF aprobadas por la UE (sin posibilidad regresar modelo español) ó
- Normativa contable española (NFCAC, 2010)
CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES
EMPRESAS (independientemente de su forma jurídica, individual o societaria)
OBLIGACIÓN (desde 1/1/2008) Normativa contable española (PGC) Salvo las que puedan formular los modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria, en cuyo caso OPCIONALMENTE, pueden aplicar el PGC de PYMES (aplicación de forma completa y al menos durante tres ejercicios) Pueden aplicar el PGC de PYMES todas las empresas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, en la fecha de cierre, al menos dos de las circunstancias siguientes:
- Activo: =/< 2,85 millones de €
- Cifra de negocios: =/< 5,7 millones de €
- Empleados: =/< 50 No es aplicable:
- Empresas con valores cotizados
- Formar parte de un grupo que debe consolidar
- Moneda funcional distinta al euro
- Entidades financieras A quellas empresas que habiendo optado por aplicar el PGC de PYMES podrán aplicar OPCIONALMENTE los Criterios Específicos Aplicables a Microempresas, cuando durante dos ejercicios consecutivos reúnan al menos dos de las siguientes circunstancias (aplicación al menos durante tres ejercicios):
- Activo: =/< 1 millón de €
- Cifra de negocios: =/< 2 millones de €
- Empleados: =/< 10
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Obligatoriedad del Plan:
A partir del 1 de enero de 2008 es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica , individual o societaria , sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el PGC de PYMES.
No obstante, no tendrán carácter vinculante los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas recogidos en la cuarta parte, ni los movimientos contables incluidos en la quinta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.
Desarrollos complementarios:
El Plan General de Contabilidad constituye el núcleo básico de la regulación contable , el cual será objeto de desarrollo con las correspondientes adaptaciones sectoriales del mismo, tales como adaptaciones sectoriales u otras normas de desarrollo.
No obstante, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable (por ejemplo, resoluciones del ICAC) del Plan General de 1990 seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a la legislación contable vigente.
Estructura del Plan General de Contabilidad:
Los trabajos para su elaboración se realizaron sobre la base de mantener básicamente la estructura del PGC de 1990 , tratando de conseguir que la transición entre los dos textos no produzca dificultades adicionales.
El Plan General de Contabilidad se estructura en las cinco partes siguientes, las tres primeras de aplicación obligatoria y las dos últimas de aplicación voluntaria:
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DENOMINACIÓN OBLIGATORIEDAD
1ª PARTE MARCO CONCEPTUAL Obligatoria
2ª PARTE NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN Obligatoria
3ª PARTE CUENTAS ANUALES Obligatoria
4ª PARTE CUADRO DE CUENTAS Voluntaria
5ª PARTE DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES Voluntaria
1º. La primera parte, Marco conceptual , incluye los principios contables y conceptos básicos (requisitos de la información, elementos de los estados financieros, criterios de reconocimiento y valoración).
2º. La segunda parte, Normas de Registro y Valoración , desarrolla los principios contables y los criterios recogidos en la primera parte, agrupando dichas normas por elementos patrimoniales y operaciones.
3º. La tercera parte, Cuentas anuales , presenta los estados financieros que deben elaborarse con periodicidad anual: Balance, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, Estado de Flujos de Efectivo y Memoria.
4º. La cuarta parte, Cuadro de cuentas , recoge un listado de todas las cuentas, debidamente codificado, que no será obligatorio en cuanto a la numeración y la denominación de las mismas.
5º. La quinta parte, Definiciones y relaciones contables, contiene una explicación del contenido de las cuentas, así como la descripción de los movimientos más usuales de las mismas, es decir, las situaciones más habituales en las que se cargan y abonan las cuentas.
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Las cuentas anuales deben redactarse con claridad , de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas.
A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica (fondo sobre forma).
Se contemplan también dos excepciones:
- Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en el PGC sea insuficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las explicaciones complementarias para alcanzar dicho objetivo.
- En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel se considerará improcedente dicha aplicación y se dará cuenta en la memoria de las razones de su falta de aplicación y su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
4.2.2. Requisitos de la información a incluir en las
Cuentas Anuales
Los requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales son la relevancia y la fiabilidad , así como otras cualidades derivadas de la combinación de las anteriores.
- Relevancia : la información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas , es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
- Fiabilidad : la información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral , es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Dentro de la fiabilidad, se encuentra:
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- Integridad : una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa , todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.
Adicionalmente, la información financiera debe cumplir las cualidades de comparabilidad y claridad.
- Comparabilidad : debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo período. Debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas.
- Claridad : implica que sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.
4.2.3. Principios contables
La contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables siguientes:
Principio de empresa en funcionamiento:
Se considerará que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible , por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
Cuando no resulte de aplicación este principio, se aplicarán las normas de valoración más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto, debiendo suministrar en la memoria toda la información sobre los criterios aplicados.
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Principio de importancia relativa:
Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupadas con otras de similar naturaleza o función.
Conflicto entre principios contables:
En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
4.2.4. Elementos de las cuentas Anuales
Elementos de las Cuentas Anuales: Balance
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:
Activos : Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados , de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
Pasivos: Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasado s, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recurso s que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
Patrimonio Neto: Parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten (incluye fondos propios, ajustes por valoración y subvenciones ).
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Elementos de las Cuentas Anuales: Cuenta de Pérdidas y
Ganancias o Estado de Cambios en el Patrimonio Neto
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:
Ingresos : Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
Gastos: Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto , en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto.
4.2.5. Criterios de reconocimiento contable
Concepto de reconocimiento contable
Es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto , los diferentes elementos de las cuentas anuales.
El reconocimiento de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan los requisitos de:
Relevancia : probabilidad en la obtención o cesión de beneficios o rendimientos económicos y
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Fiabilidad : Su valor pueda determinarse de forma fiable
4.2.6. Criterios de valoración
Concepto de valoración
La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales.
Coste histórico:
El coste histórico de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo pagado, o pendientes de pago, más, cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados.
El coste histórico o coste de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda.
Valor razonable:
Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas , en condiciones de independencia mutua. No tendrá el carácter de valor razonable el que resulte de una transacción forzada. Con carácter general, se calculará por referencia a un valor de mercado fiable.
Valor neto realizable:
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El valor neto realizable de un activo es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado , en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevar a cabo la venta.
Valor en uso:
El valor en uso de un activo (o de una unidad generadora de efectivo) es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados , a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual, y actualizados a un tipo de descuento adecuado.
Coste amortizado:
El coste amortizado de un instrumento financiero (activo o pasivo) es el importe al que inicialmente fue valorado , menos los reembolsos , más o menos, según proceda, la parte correspondiente de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento.
Valor contable o en libros:
El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida , en el caso de los activos , su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
Valor residual:
El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta , deducidos los gastos estimados para realizar ésta, al final de su vida útil.
4.3. Segunda Parte. Normas de registro y
valoración
La segunda parte desarrolla los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte. En ella se recogen los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general , es decir, considerando las transacciones que normalmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo tratamiento se resolverá mediante las resoluciones que vaya aprobando el ICAC.
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