Diritto all'accertamento analitico e accertamento sintetico | Dispense di Diritto Tributario

CONTROLLO Parte dell’istruttoria volta ad acquisire risultanze fattuali;

ACCERTAMENTO-> Parte del procedimento tributario volta a determinare in modo tendenzialmente

definitivo la misura in cui il tributo è dovuto.

L’accertamento può presupporre l’acquisizione di fatti, sono quelli prospettati dal contribuente o da altri

soggetti passivi del tributo nella liquidazione del tributo o di parti del tributo dovuto.

I poteri dell’amministrazione finanziaria sono dettati dall’obiettivo di organizzare un assoggettamento ad

un’imposizione alla capacità contributiva dimostrata; pertanto non ha poteri discrezionali durante il

procedimento tributario.

Tale aspetto si traspone anche nella metodologia dell’accertamento tributario; bisogna tener presente che

la metodologia dell’accertamento tributario tende a realizzare l’attuazione del prelievo conformemente alla

capacità contributiva manifestata ed è cosi che si giustifica il diritto all’accertamento analitico.

L’accertamento analitico è il punto di riferimento per l’esercizio dell’attività accertativa, cioè bisogna

ricostruire in modo preciso la capacità contributiva manifestata. (è un diritto, cioè il diritto di ricostruire in

modo preciso la capacità contributiva manifestata).

Se non abbiamo una determinazione analitica del reddito o di una categoria reddituale, come facciamo per

accertare analiticamente i redditi prodotti da quella categoria reddituale?

L’assoggettamento a tassazione si realizza tenendo conto in alcuni casi delle risultanze del catasto, cioè di

quella mappatura del territorio nazionale con individuazione e ripartizione in particelle e di attribuzione di

rendite specifiche.

Quando parliamo di diritto all’accertamento analitico, il procedimento si innesta sulla parte delle norme

sostanziali di realizzazione del tributo; c’è una funzione strumentale delle norme procedimentali rispetto

alle norme sostanziali.

Se abbiamo una determinazione non analitica del reddito, sarebbe difficile realizzare un accertamento

analitico con le stesse modalità in relazione alle quali possiamo farlo quando abbiamo una determinazione

analitica del reddito.

Tale discorso di accertamento analitico deve impostarsi sulle modalità di determinazione della base

imponibile, perché se la base imponibile non è determinata analiticamente, evidentemente non si può

raggiungere quel grado di analiticità nell’accertamento e quindi non si può imporre all’amministrazione di

ricostruire il proprio quadro analitico.

C’è un diritto all’accertamento analitico, ma tale diritto si concretizza diversamente in relazione alle diverse

modalità di determinazione della base imponibile; se abbiamo una base imponibile determinata in modo

non analitico, non potremmo avere lo stesso grado di analiticità in sede di ricostruzione di quella base

imponibile a livello accertativo.

L’accertamento sintetico è l’accertamento della base imponibile basato su indici di spesa ed in quel caso

abbiamo una particolare modalità di determinazione non analitica della base imponibile che segue delle

modalità particolari.

Se abbiamo un diritto all’accertamento analitico, l’impresa in linea di principio è obbligata sull’imposta sui

redditi, sull’IVA alla tenuta delle scritture contabili.

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CONTROLLO Parte dell’istruttoria volta ad acquisire risultanze fattuali; ACCERTAMENTO-> Parte del procedimento tributario volta a determinare in modo tendenzialmente definitivo la misura in cui il tributo è dovuto. L’accertamento può presupporre l’acquisizione di fatti, sono quelli prospettati dal contribuente o da altri soggetti passivi del tributo nella liquidazione del tributo o di parti del tributo dovuto. I poteri dell’amministrazione finanziaria sono dettati dall’obiettivo di organizzare un assoggettamento ad un’imposizione alla capacità contributiva dimostrata; pertanto non ha poteri discrezionali durante il procedimento tributario. Tale aspetto si traspone anche nella metodologia dell’accertamento tributario; bisogna tener presente che la metodologia dell’accertamento tributario tende a realizzare l’attuazione del prelievo conformemente alla capacità contributiva manifestata ed è cosi che si giustifica il diritto all’accertamento analitico. L’accertamento analitico è il punto di riferimento per l’esercizio dell’attività accertativa, cioè bisogna ricostruire in modo preciso la capacità contributiva manifestata. (è un diritto, cioè il diritto di ricostruire in modo preciso la capacità contributiva manifestata). Se non abbiamo una determinazione analitica del reddito o di una categoria reddituale, come facciamo per accertare analiticamente i redditi prodotti da quella categoria reddituale? L’assoggettamento a tassazione si realizza tenendo conto in alcuni casi delle risultanze del catasto, cioè di quella mappatura del territorio nazionale con individuazione e ripartizione in particelle e di attribuzione di rendite specifiche. Quando parliamo di diritto all’accertamento analitico, il procedimento si innesta sulla parte delle norme sostanziali di realizzazione del tributo; c’è una funzione strumentale delle norme procedimentali rispetto alle norme sostanziali. Se abbiamo una determinazione non analitica del reddito, sarebbe difficile realizzare un accertamento analitico con le stesse modalità in relazione alle quali possiamo farlo quando abbiamo una determinazione analitica del reddito. Tale discorso di accertamento analitico deve impostarsi sulle modalità di determinazione della base imponibile, perché se la base imponibile non è determinata analiticamente, evidentemente non si può raggiungere quel grado di analiticità nell’accertamento e quindi non si può imporre all’amministrazione di ricostruire il proprio quadro analitico. C’è un diritto all’accertamento analitico, ma tale diritto si concretizza diversamente in relazione alle diverse modalità di determinazione della base imponibile; se abbiamo una base imponibile determinata in modo non analitico, non potremmo avere lo stesso grado di analiticità in sede di ricostruzione di quella base imponibile a livello accertativo. L’accertamento sintetico è l’accertamento della base imponibile basato su indici di spesa ed in quel caso abbiamo una particolare modalità di determinazione non analitica della base imponibile che segue delle modalità particolari. Se abbiamo un diritto all’accertamento analitico, l’impresa in linea di principio è obbligata sull’imposta sui redditi, sull’IVA alla tenuta delle scritture contabili.

Il fatto che si tengano le scritture contabili è considerato un requisito strumentale alla realizzazione della tassazione analitica sia del reddito sia del valore aggiunto. Il contesto dell’imposta sul reddito e il contesto dell’imposta sul valore aggiunto sono diversi, perché nell’IVA vogliamo assoggettare a tassazione il valore aggiunto derivanti da beni e servizi messi in consumo ma il procedimento tributario che riguarda l’IVA prevede una concatenazione di obblighi di pagamento fino al momento in cui viene emesso il consumo. Il soggetto che manifesta in senso sostanziale la capacità contributiva non ha un torto diretto con il fisco, ma altri soggetti detti operatori economici sono i responsabili degli obblighi di versamento, versamento che viene fatto di solito dal cedente o dal prestatore di servizi. Analiticità significa determinare in modo preciso la base imponibile e l’imposta che corrisponde, perché quello serve a realizzare un’immissione in consumo del bene con il pagamento dell’imposta esattamente proporzionale al valore aggiunto alla produzione e al consumo dei beni. Se non ricostruiamo in maniera analitica l’imposta dovuta, ci troviamo in una situazione dove si potrebbero palesare degli effetti distorsivi per quanto riguarda la tassazione che quel bene sconta; pertanto può venir fuori che lo stato prende più di quanto dovrebbe prendere. Tale problema non si pone per l’imposta sul reddito; con l’imposta sul reddito tale esigenza non ce l’abbiamo perché anche se “sgarriamo” non si produce nessuna alterazione di questa neutralità per l’esercizio delle attività economiche. Ecco perché l’accertamento sintetico ce l’abbiamo per le imposte sul reddito e non l’abbiamo sull’imposta valore aggiunto. Abbiamo varie modalità di accertamento non analitico, ma l’accertamento sintetico non può per le sue caratteristiche essere compatibile con le esigenze delle norme sostanziali in materia di IVA. Per quanto riguarda l’impresa, abbiamo degli obblighi di tenuta delle scritture contabili e quindi si pongono delle esigenze; le scritture contabili si pongono sia ai fini dell’imposta sul reddito sia ai fini della tassazione su persone fisiche. Se determiniamo la base imponibile, dobbiamo farlo nel modo in cui abbiamo certezza di questa base imponibile; se il legislatore ha previso l’obbligo delle scritture contabili, lo ha fatto in modo strumentale alla realizzazione di questa precisa manifestazione economica dell’impresa. L’onere di tenuta delle scritture contabili si accompagna all’obbligo di tenuta delle scritture contabili: l’onere, a differenza dell’obbligo, prevede che per ottenere qualcosa bisogna fare qualcosa, quindi c’è un carico che serve un carico per esercitare il diritto. Se siamo impresa e siamo obbligati alle scritture contabili, tale obbligo della legge rappresenta al tempo stesso anche un onere per il diritto all’accertamento analitico: se non teniamo le scritture contabili o non le teniamo nel modo corretto previsto dalla legge, non sarà possibile ricostruire in modo analitico la forza economica manifestata dall’impresa perché in quel caso per l’amministrazione finanziaria si tratta di capire come si riesca a realizzare questa identificazione precisa di componenti positivi e negativi. L’amministrazione può svolgere il controllo sostanziale: dal controllo sostanziale, si va all’accertamento, ma non possiamo dire che manteniamo il diritto all’accertamento analitico sempre per il solo fatto che si può fare il controllo sostanziale. Se dal controllo sostanziale emergono delle violazioni della tenuta delle scritture, quando si prova il fatto che ci sono tali violazioni, perdiamo il diritto all’accertamento analitico perché non abbiamo fatto quello che eravamo tenuti a fare e quindi non abbiamo adempiuto all’onere che è presupposto per il

39_> riguarda le imprese, parla di analitico e induttivo. Queste norme che troviamo nel DPR 673 si applicano alle imposte sui redditi; L’art.38 è un articolo complesso che ci porta ad esaminare sia la modalità standard di accertamento che l’accertamento sintetico. Le norme che riguardano l’accertamento sintetico sono contenute a partire dal comma 4; la prima parte di questo articolo riguarda l’accertamento e a partire dal comma 4 ci troviamo nell’accertamento sintetico. Nel comma 4 non c’è scritta mai la parola sintetico, la troviamo come avverbio e si dice “determinare sinteticamente il reddito”. Tale espressione significa accertamento sintetico; nei commi successivi si continua a usare la parola determinazione sintetica: determinazione sintetica significa accertamento sintetico. Nella rubrica dell’art.38 non c’è scritto accertamento o modalità di accertamento, ma c’è scritto “rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche”. La rettifica può conseguire all’accertamento; l’accertamento è quell’attività volta a determinare in via tendenzialmente definitiva la misura in cui il tributo è dovuto. Se dall’accertamento poi scaturisce una diversa determinazione, la conseguenza sarà poi una rettifica della dichiarazione. L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella dichiarazione. La parola reddito è stata citata, quindi si capisce che riguarda tale microcontesto. Partiamo dall’articolo 38 che è complesso e ci porta a esaminare sia la modalità standard di accertamento sia la modalità di accertamento sintetico. Le norme che riguardano l’accertamento sintetico sono contenute a partire dal comma 4, la prima parte dell’articolo riguarda l’accertamento e dal 4 in poi parliamo dell’accertamento sintetico. Nel comma 4 non c’è scritta mai la parola “sintetico” ma è presente un avverbio e c’è scritto “determinare sinteticamente il reddito”. Questo significa accertamento sintetico. Nei commi successivi si parla sempre di “determinazione sintetica”. Nella rubrica dell’articolo 38 non c’è scritto “accertamento” o “modalità di accertamento” ma “rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche”. La rettifica e l’accertamento non sono la stessa cosa: la rettifica può conseguire all’accertamento. L’accertamento è quell’attività volta a determinare in via tendenzialmente definitiva la misura il cui tributo è dovuto. Se dall’accertamento scaturisce una diversa determinazione la conseguenza è che avremo una rettifica della determinazione. L’Ufficio delle Imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate delle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano le deduzioni e detrazioni indicate nella dichiarazione. Non ci può essere accertamento se non c’è istruttoria che può essere il controllo sostanziale o controlli svolti da altri soggetti. Quando il reddito dichiarato è inferiore a quello effettivo l’Ufficio DEVE intervenire, non c’è discrezionalità. L’accertamento tributario è un’attività dovuta.

La rettifica deve essere svolta con unico atto ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie. Non possiamo non separare le varie categorie perché sono determinate secondo diverse modalità, in alcuni casi sono analitiche in altri non analitiche. L’incompletezza, falsità e inesattezza dei dati della dichiarazione (salvo quanto stabilito nell’articolo 39) possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e dai dati e notizie di cui all’art. precedente anche sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi precise e concordanti. Qui si introduce il concetto di anomalia, incompletezza, falsità e inesattezza. Devono tener presente le risultanze dei controlli e il confronto con le dichiarazioni degli anni precedenti, ci potrebbero essere quindi situazioni in cui non c’è solo un controllo sostanziale ma un’incongruenza tra dichiarazioni. Il problema è: se noi abbiamo un’incongruenza tra dichiarazioni (ad esempio ci riportiamo nell’anno un’eccedenza d’imposta diversa rispetto a quella dichiarata nell’anno 1) ci vuole accertamento o no? Cioè se l’anno 1 aveva un’eccedenza di 100 e nell’anno 2 viene utilizzata un’eccedenza di 1000. Noi abbiamo bisogno di fare accertamento? NO, perché se è considerato un errore di calcolo non c’è bisogno. Dal controllo possiamo andare a riscossione. Tuttavia, ci sono dei casi in cui l’amministrazione mette in discussione la spettanza di questo importo, cioè l’importo che risulta dall’anno precedente sia messo a discussione (l’Amministrazione in seguito a un controllo potrebbe rettificare). Non è detto che quando c’è un problema tra dichiarazioni bisogna per forza procedere con accertamento. All’accertamento si va solo nella misura in cui ci siano delle evidenze che non siano in grado di giustificare automaticamente la rettifica del prelievo tributario. L’espressione “sulla base di presunzioni semplici purché queste siano gravi precise e concordanti” implica una limitazione all’utilizzo dello strumento presuntivo. Vedremo che questa situazione è diversa in relazione alle altre tipologie di accertamento. Le presunzioni semplici nel procedimento tributario possono essere utilizzate ma, quando stiamo parlando del diritto all’accertamento analitico, la modalità di accertamento analitico le può utilizzare solo se questi dati e queste notizie, che possono giustificare la presunzione, i fatti devono essere gravi precisi e concordanti. Per l’accertamento le presunzioni semplici possono essere anche non gravi, ne precise, né concordanti. ACCERTAMENTO SINTETICO L’Ufficio può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta, salvo la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte o legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. In questo senso, bisogna comprendere che in questa situazione noi ci troviamo difronte alla determinazione sintetica del reddito. Non si parla delle diverse categorie reddituali (a differenza dell’art. 38 comma 2). C’è il riferimento alle spese che sono sostenute dal contribuente. Il contribuente deve essere una persona fisica, non può essere un’impresa. Si guarda il tenore di vita. Ci troviamo in una situazione in cui si utilizzano delle metodologie per ricostruire la coerenza della forza economica con la capacità di spesa. La capacità di spesa determina il presupposto o il fatto per l’utilizzo di questa metodologia di accertamento. Quando l’indice di spesa è diverso rispetto al reddito dichiarato noi ci troviamo di fronte ad una situazione in cui si può discostare dal diritto all’accertamento analitico salvo la prova. In questo caso c’è l’inversione dell’onere della prova. Il contribuente fa la dichiarazione tributaria indicando la propria capacità contributiva (primo momento di indicazione del fatto), l’Amministrazione deve ricostruire questa capacità di spesa e la ricostruisce guardando ad esempio le movimentazioni dei c/c bancari, delle carte di credito ecc.

b) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili prescritte dall'art. 14 ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore (es. in caso di incendio); c) natura grave, numerosa e ripetuta delle irregolarità formali delle scritture che rendano inattendibili, nel loro complesso, le scritture per mancanza delle garanzie di una contabilità sistematica; d) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici. Quando abbiamo un controllo sostanziale è importante ricordare che possiamo fare delle osservazioni che saranno poi inserite nel processo verbali di constatazione. Con questo tipo di accertamento si prescinde dalle risultanze delle scritture contabili nella misura in cui queste siano non veritiere e quindi inattendibili. Possiamo utilizzare delle presunzioni prive di requisiti di gravità, precisione e concordanza. Le presunzioni semplici devono avere questi 3 requisiti. In linea di principio abbiamo diritto all’unicità dell’accertamento, ma ci sono alcuni casi in cui l’atto di accertamento non è unitario, queste sono deroghe e si verificano quando ci siano ulteriori elementi o quando ci siano segnalazioni di una particolare gravità o urgenza (altrimenti potrebbero ad esempio realizzarsi delle sottrazioni) che portano allo svolgimento dell’accertamento parziale. Quando abbiamo l’atto di accertamento noi potremmo sbarrare la strada al processo tributario con accertamento con adesione, in questo caso accettiamo il pagamento e ci precludiamo il ricorso alla via giudiziaria. Questo comporta il risparmio delle sanzioni e una rinuncia all’esercizio del diritto di difesa del contribuente.

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