Accertamento redditi occulti e falsi: analisi sintetica e analitica | Appunti di Diritto Tributario

3. L'accertamento tributario.

PER I SOGGETTI NON TENUTI ALLE SCRITTURE CONTABILI AI FINI DELL IMPOSTA SUL

RFEDDITO SONO PREVISTI DUE METODI DI ACCERTAMENTO:L’accertamento

analitico e quello sintetico.

I primi tre commi dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973 (rettifica delle dichiarazioni delle

persone fisiche) disciplinano l’accertamento analitico, in cui il reddito complessivo

imponibile viene determinato con riferimento alle singole categorie reddituali di cui

all’art. 6 TUIR così come individuate dalla relativa fonte di produzione.

La determinazione analitica presuppone, dunque, la conoscenza da parte dell’ufficio

della fonte del reddito occultato o erroneamente indicato dal contribuente e la

conseguente possibilità di integrare in modo specifico la dichiarazione riprendendo

a tassazione redditi non dichiarati o disconoscendo deduzioni dal reddito o

detrazioni d’imposta indicate in dichiarazione di cui difettano i relativi presupposti

(1° co.).L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione

possono essere desunte, oltre che dalla stessa dichiarazione, dal confronto con

quelle degli anni precedenti, dai dati e dalle notizie raccolte dagli uffici

nell’espletamento dei poteri istruttori, con facoltà di far ricorso anche a presunzioni

semplici, purché assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza in

conformità con quanto disposto dall’art. 2729 c.c. (3° co.)

A siffatto accertamento si contrappone nei commi successivi dello stesso articolo

l’accertamento sintetico, con il quale il reddito complessivo delle persone fisiche si

determina senza passare per la previa identificazione delle singole fonti produttive

sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo

d'imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi

diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o

soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi

dalla formazione della base imponibile. La determinazione sintetica può essere

altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità

contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di

contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area

territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'Economia e delle

Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale (=c.d.

Redditometro). Il redditometro è uno strumento che consente agli uffici di

quantificare a priori il reddito complessivo in base alla disponibilità di taluni beni-

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L'accertamento tributario. PER I SOGGETTI NON TENUTI ALLE SCRITTURE CONTABILI AI FINI DELL IMPOSTA SUL RFEDDITO SONO PREVISTI DUE METODI DI ACCERTAMENTO:L’accertamento analitico e quello sintetico. I primi tre commi dell’art. 38, D.P.R. n. 600/1973 (rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche) disciplinano l’accertamento analitico, in cui il reddito complessivo imponibile viene determinato con riferimento alle singole categorie reddituali di cui all’art. 6 TUIR così come individuate dalla relativa fonte di produzione. La determinazione analitica presuppone, dunque, la conoscenza da parte dell’ufficio della fonte del reddito occultato o erroneamente indicato dal contribuente e la conseguente possibilità di integrare in modo specifico la dichiarazione riprendendo a tassazione redditi non dichiarati o disconoscendo deduzioni dal reddito o detrazioni d’imposta indicate in dichiarazione di cui difettano i relativi presupposti (1° co.).L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte, oltre che dalla stessa dichiarazione, dal confronto con quelle degli anni precedenti, dai dati e dalle notizie raccolte dagli uffici nell’espletamento dei poteri istruttori, con facoltà di far ricorso anche a presunzioni semplici, purché assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza in conformità con quanto disposto dall’art. 2729 c.c. (3° co.) A siffatto accertamento si contrappone nei commi successivi dello stesso articolo l’accertamento sintetico, con il quale il reddito complessivo delle persone fisiche si determina senza passare per la previa identificazione delle singole fonti produttive sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. La determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale (=c.d. Redditometro). Il redditometro è uno strumento che consente agli uffici di quantificare a priori il reddito complessivo in base alla disponibilità di taluni beni-

indice indicativi di capacità contributiva da individuare con apposito decreto ministeriale NB: Quali che siano gli indici di spesa posti a fondamento della rettifica, il ricorso a questo tipo di determinazione quantitativa è, comunque, subordinato al presupposto che il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discosti per almeno un quinto da quello netto dichiarato dal contribuente, salva la facoltà per quest’ultimo di dimostrare, anche prima della notifica dell’atto di accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente sia costituito da redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile (i.e. donazioni, successioni, redditi determinati forfetariamente come quelli derivanti da attività o cespiti tassati catastalmente, somme riscosse a titolo di risarcimento patrimoniale, ecc.) L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 5 del D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri previsti dall'articolo 10 TUIR, nonché gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall'imposta lorda previste dalla legge. Le video lezioni di riferimento per approfondire questi argomenti sono le seguenti: 10.3, 11.1, 11.2,11.3, 12.1, 12.2, 12.3,13.1, 13.2, 13.3, 14.2, 14.3, 15. L'accertamento analitico contabile per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Per quanto attiene ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili – e ciò tanto ai fini delle imposte sui redditi (art. 39, D.P.R. n. 600/1973) che ai fini IVA (art. 54, d.P.R. n. 633/1972) ‒, il metodo ordinario di accertamento è quello analitico basato sulle risultanze della contabilità. Si definisce in genere analitico-contabile proprio perché presuppone una contabilità nel complesso attendibile alle cui

e 3° co.) è stato notevolmente ampliato. La rettifica delle singole poste che compongono il reddito, infatti, può anche essere fondata sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore. L'accertamento induttivo extracontabile per i soggetti tenuti alle scritture contabili Nei casi in cui la gravità e la tipologia delle violazioni commesse dal contribuente non consente di mantenere in vita il consueto quadro di riferimento basato sulla corrispondenza tra rappresentazione contabile e imponibile, il legislatore autorizza l’ufficio a determinare il reddito d’impresa (art. 39, 2° co.), ma anche l’ammontare complessivo imponibile (art. 55, d.p.r. n. 633/1972), sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze contabili in quanto esistenti e di avvalersi di presunzioni non assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza. Secondo quanto disposto dal 2° comma dell’art. 39, il metodo induttivo- extracontabile può, quindi, essere legittimamente attivato solo ricorrendo taluni presupposti individuati dal legislatore e costituiti: a) dall’omessa indicazione del reddito d’impresa nella dichiarazione. La ragione del ricorso al metodo induttivo è di tutta evidenza, posto che in questi casi è lo stesso contribuente a non aver fornito all’ufficio il documento fondamentale per poter procedere con modalità analitiche; c) dalla mancata tenuta o esibizione, risultante dal verbale di ispezione, di una o più scritture contabili obbligatorie ovvero dall’indisponibilità delle stesse per causa di forza maggiore. In questo caso il ricorso all’accertamento extracontabile è giustificato dalla riscontrata mancanza materiale dei libri contabili e/o delle scritture ausiliarie (ove richieste); d) dall’inattendibilità complessiva delle scritture e dei registri obbligatori per gravità, numero e ripetizione di omissioni, false o inesatte indicazioni ovvero per irregolarità formali delle scritture stesse rilevate in sede di ispezione. Il ricorso all’accertamento extracontabile è conseguenza della riscontrata inattendibilità della contabilità per vizi sostanziali (la quantità, la gravità e la ricorrenza delle irregolarità privano di affidabilità l’intera rappresentazione contabile) o formali delle scritture contabili (violazione delle norme relative alla loro tenuta);

d-bis) dal mancato seguito agli inviti a esibire o trasmettere atti e documenti ovvero a compilare e restituire questionari, limitatamente alle ipotesi individuate dal legislatore (art. 32, 1° co., nn. 2 e 3) e senza estendersi ad altre forme di collaborazione richieste al contribuente; d-ter) dall’omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore o dall’indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità rivelatesi insussistenti, nonché dall’infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al 15 per cento o, comunque a 50.000 euro, tra i ricavi o compensi accertabili sulla base degli studi corretti e quelli calcolati con i dati indicati in dichiarazione.

Gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).

Gli ISA rappresentano un nuovo strumento attraverso il quale si intende fornire a professionisti e imprese un riscontro accurato e trasparente sul loro livello di affidabilità fiscale. Introdotti con il DL n. 50/2017, dal periodo d’imposta 2018 gli ISA sostituiscono definitivamente gli studi di settore e i parametri, superando definitivamente le logiche che erano alla base di questi strumenti. Dalla finalità di “rendere più efficace l’azione accertatrice”, tipica dei vecchi studi di settore, si è passati, con i nuovi indicatori, a perseguire l’obiettivo di “favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili” e di “stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari”. La metodologia utilizzata per elaborare e applicare gli ISA tiene conto di una pluralità di indicatori, sostanzialmente riconducibili a due gruppi:

indicatori elementari di affidabilità;
indicatori elementari di anomalia. Gli ISA sono stati costruiti:
facendo riferimento a specifici Modelli di Business (MoB), (= gruppi omogenei di imprese con caratteristiche simili, ai quali il contribuente viene assegnato sulla base di quanto indicato nel modello dichiarativo);
tenendo conto dell’influenza della localizzazione territoriale sulla determinazione dei ricavi. Sono state, infatti, previste 7 “territorialità”, che hanno come obiettivo la differenziazione del territorio nazionale, sulla base di specifici indicatori, per comune, provincia, regione e area territoriale.

siano sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. La mancata sottoscrizione o la sottoscrizione da parte di un soggetto non legittimato rendono nullo l’atto, ma la nullità deve essere eccepita a pena di decadenza entro il primo grado di giudizio dinanzi le Comm.ni tributarie (art. 61, D.P.R. n. 600/1973).L’efficacia dell’atto di accertamento è, poi, subordinata alla sua regolare notifica. La notificazione degli atti di accertamento e di tutti gli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita seguendo le regole generali dettate dall’art. 137 c.p.c. con alcune differenze previste dall’art. 60, D.P.R. n. 600/1973. Oltre a dover esser sottoscritto e dover esser portato a conoscenza del destinatario (art. 42, 1° co.), la validità dell’atto di accertamento è subordinata anche alla presenza di alcuni elementi essenziali per l’individuazione e quantificazione della pretesa. Tali elementi costituiscono il contenuto o dispositivo dell’atto disciplinato analiticamente dalle singole leggi di imposta (cfr. art. 42 DPR n. 600/1973 e art. 56 DPR n. 633 del 1972). In linea generale, e con le inevitabili differenze legate alla diversa struttura dei singoli tributi, elementi indefettibili degli atti di accertamento sono tutti quelli che contengono indicazioni rilevanti ai fini della determinazione dell’imponibile e della quantificazione dell’imposta. La loro mancanza importa la nullità dell’atto, nullità che deve essere eccepita, a pena di decadenza, entro il primo grado di giudizio risultando altrimenti e per disposizione di legge “sanata” dal mancato gravame. Infine, l’atto di accertamento deve recare al suo interno la motivazione, ossia l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato l’ufficio ad emetterlo e a dotarlo di quel contenuto. La motivazione è un elemento essenziale all’interno dell’atto di accertamento dove assolve ad una duplice funzione, impositiva e difensiva. La mancanza della motivazione determina la nullità dell’avviso di accertamento, nullità che, al pari degli altri elementi del dispositivo dell’atto, deve, a pena di decadenza, essere oggetto di tempestiva impugnazione da parte del contribuente.

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Gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).