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PARTE I: Rilevazione quantitativa degli aspetti della
gestione nelle aziende pubbliche (Modulo 1)
Capitolo 1: Accountability e finalità dei documenti contabili pubblici
Il concetto di accountability e la rendicontabilità delle risorse pubbliche
Nelle democrazie contemporanee, il potere di prelievo fiscale e di spesa attribuito agli amministratori pubblici si fonda su un patto fiduciario con la cittadinanza. Da questo patto discende il concetto multidimensionale di accountability, traducibile in lingua italiana come il dovere sistematico di rendere conto del proprio operato. L'accountability non si esaurisce in una formale trasparenza amministrativa, ma si articola in una duplice responsabilità: da un lato, la responsabilità degli amministratori nell'impiego ottimale delle risorse finanziarie prelevate dalla collettività; dall'altro, la rendicontabilità, intesa come la dimostrabilità rigorosa, documentable e verificabile della conformità e dell'efficacia delle scelte gestionali effettuate. I documenti contabili rappresentano lo strumento principe attraverso cui si sostanzia l'accountability. Essi consentono di mappare l'intero ciclo di vita delle risorse pubbliche, trasformando i flussi finanziari grezzi in informazioni strutturate che descrivono l'azione pubblica. La struttura logica di qualsiasi modello contabile pubblico, per essere solida e coerente, deve necessariamente presupporre una gerarchia piramidale. Al vertice si collocano le finalità strategiche del sistema contabile; a un livello intermedio si posizionano i principi contabili generali, che fungono da guida interpretativa; alla base si trovano i criteri particolari di valutazione e iscrizione delle singole poste contabili. Tale impalcatura logica si traduce operativamente in due macro-categorie di documenti: i documenti di pianificazione e programmazione, che guardano al futuro definendo obiettivi e allocando risorse ex-ante, e i documenti di rendicontazione, che analizzano ex-post i risultati conseguiti, misurando gli scostamenti rispetto a quanto programmato.
Le quattro funzioni dei documenti contabili pubblici
Per comprendere appieno l'importanza dei bilanci pubblici è necessario analizzare le quattro funzioni fondamentali che essi assolvono simultaneamente all'interno dell'ordinamento. La prima funzione è quella giuridica. Il bilancio delle amministrazioni pubbliche nasce storicamente come uno strumento di limitazione del potere del sovrano o dell'esecutivo. Nell'ordinamento italiano, tale funzione trova il proprio solido fondamento negli articoli 81 e 97 della Costituzione. L'articolo 81 disciplina l'equilibrio di bilancio e l'obbligo di copertura finanziaria delle leggi di spesa, mentre l'articolo 97 sancisce il principio del buon andamento e dell'imparzialità dell'amministrazione. Sotto il profilo giuridico, il bilancio è un documento a carattere autorizzatorio: la presentazione da parte dell'organo amministrativo e la successiva formale approvazione da parte dell'organo politico (ad esempio, il Parlamento per lo Stato o il Consiglio per gli enti locali) costituiscono un preciso obbligo di legge. Questo passaggio formale attribuisce agli uffici dirigenziali il potere di spendere nei limiti degli stanziamenti approvati e di raccogliere le entrate previste, ponendosi come il principale strumento giuridico per il razionale impiego delle risorse scarse finalizzato al conseguimento dei fini sociali e al rispetto delle
istanze provenienti dalla collettività. La seconda funzione è quella politica. Il bilancio rappresenta il luogo di composizione e mediazione dei conflitti distributivi all'interno di una società. Esso permette all'organo politico di stabilire la cosiddetta norma agendi, ossia la traiettoria strategica dell'ente, vigilando costantemente sul suo indirizzo e sulla sua effettiva realizzazione da parte dell'organo di gestione ed esecutivo. La funzione politica si estrinseca in due fasi temporali distinte. In fase previsionale, i documenti contabili assolvono un ruolo di autorizzazione preventiva e pongono un limite invalicabile all'operato degli organi preposti alla gestione tecnica. In fase di rendicontazione, gli stessi documenti consentono all'organo politico e al corpo elettorale di verificare se gli indirizzi politici stabiliti e i fini sociali prefissati siano stati effettivamente perseguiti e raggiunti nel rispetto dei limiti di spesa e dei vincoli normativi imposti ex-ante. La terza funzione è quella economico-finanziaria. Definita come la funzione naturale dei documenti contabili, essa risponde alle esigenze tipiche del controllo direzionale di stampo aziendalistico. Sotto questa luce, il bilancio serve a guidare l'azione direzionale ed esecutiva giorno dopo giorno, a coordinare in modo sinergico le attività e i flussi di lavoro dei diversi uffici o organi in cui si articola l'amministrazione, e a rendere dettagliatamente conto della gestione precedente. Questa funzione si concretizza nel continuo confronto tra gli obiettivi programmati e i risultati effettivamente conseguiti, fornendo il supporto informativo necessario per correggere le deviazioni gestionali e riallocare le risorse in modo efficiente. La quarta funzione è quella conoscitiva. Il bilancio pubblico è un documento informativo destinato a una platea estremamente eterogenea di soggetti interni ed esterni all'ente, comunemente definiti stakeholders. Tra i destinatari principali della funzione conoscitiva figurano i cittadini-contribuenti, desiderosi di comprendere come vengano impiegate le risorse fiscali; i dipendenti pubblici e le relative rappresentanze sindacali, interessati alle dinamiche retributive e organizzative; i fornitori di beni e servizi, che valutano la solvibilità e la solidità finanziaria dell'ente; infine, le forze politiche e gli organi di vigilanza esterni, che necessitano di dati accurati per monitorare la stabilità macroeconomica e finanziaria globale della pubblica amministrazione.
un piano dei conti multidimensionale. Ogni singola transazione viene inserita a sistema una sola volta e genera simultaneamente la scrittura finanziaria (accertamento o impegno) e la relativa scrittura economica (costo o ricavo) con i connessi riflessi patrimoniali. È il modello tecnologicamente più evoluto, che garantisce la massima coerenza interna dei dati e riduce drasticamente il rischio di errori di disallineamento. Il terzo modello è il sistema separato. In questo caso, l'ente gestisce autonomamente due contabilità parallele: una contabilità finanziaria a fini autorizzativi e una contabilità economico- patrimoniale a fini gestionali. Le due contabilità viaggiano su binari indipendenti durante l'esercizio e la loro riconciliazione sistematica avviene esclusivamente in fase di verifica periodica e di chiusura dei conti. Pur garantendo un'elevata qualità di analisi per ciascuna delle due dimensioni, questo modello richiede un notevole sforzo organizzativo e una costante attenzione nel monitorare e giustificare le differenze di valore prodotte dai diversi criteri di rilevazione. Capitolo 3: L'armonizzazione contabile nel contesto nazionale ed internazionale
Il percorso internazionale: dagli IPSAS agli EPSAS
Il monitoraggio coordinato dei conti pubblici e il consolidamento delle finanze a livello globale hanno reso indispensabile la ricerca di standard contabili omogenei in grado di superare le barriere nazionali. A livello internazionale, il punto di riferimento è rappresentato dagli International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), emanati dall'IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board), un organismo indipendente costituito sotto l'egida dell'IFAC (International Federation of Accountants). Fondata nel 1977, l'IFAC rappresenta oggi oltre 180 associati in circa 135 Paesi del mondo. Gli IPSAS nascono con l'obiettivo specifico di promuovere l'adozione di una contabilità di tipo accrual-based (ossia basata sul principio della competenza economica) nel settore pubblico globale, ritenuta di gran lunga superiore alla contabilità di cassa (cash-based) in termini di trasparenza, completezza e comparabilità delle informazioni finanziarie. Il quadro normativo degli IPSAS è estremamente articolato e viene pubblicato sistematicamente in tre volumi. Il primo volume contiene il Quadro Concettuale (Conceptual Framework) per il reporting finanziario delle amministrazioni pubbliche e gli standard dall'1 al 27, focalizzati sulla presentazione del bilancio, sul rendiconto finanziario e sulla rilevazione delle transazioni fondamentali. Il secondo volume raccoglie gli standard dal 28 al 40, dedicati a tematiche complesse quali gli strumenti finanziari, le attività immateriali, i bilanci consolidati e le aggregazioni nel settore pubblico. Il terzo volume accoglie gli standard più recenti (dal 41 al 43, tra cui spiccano i principi sulle locazioni e sugli oneri finanziari), la disciplina del bilancio su base di cassa e le linee guida per le pratiche raccomandate (Recommended Practice Guidelines o RPGs), volte ad approfondire la reportistica sulle performance di lungo periodo e sulla sostenibilità finanziaria. L'Unione Europea ha affrontato con particolare rigore il tema dell'armonizzazione contabile, spinta dalla necessità di coordinare le politiche di bilancio degli Stati membri ed evitare crisi del debito sovrano. Il pilastro normativo europeo di questa svolta è rappresentato dalla Direttiva 2011/85/UE, che ha stabilito i requisiti minimi per i quadri di bilancio degli Stati membri.
All'articolo 3, la direttiva impone l'adozione di sistemi di contabilità pubblica coerenti e integrati in grado di coprire in modo esaustivo tutti i sotto-settori delle amministrazioni pubbliche, prevedendo l'introduzione di robusti sistemi di controllo interno e audit, nonché la pubblicazione periodica di dati finanziari tempestivi da riconciliare sistematicamente con i criteri macroeconomici stabiliti dal Sistema Europeo dei Conti Nazionali e Regionali. L'articolo 16 della medesima direttiva ha previsto espressamente un'analisi approfondita sull'adeguatezza degli standard IPSAS quale quadro di riferimento per i paesi dell'Unione. Nel 2012, una specifica Task Force di Eurostat ha pubblicato il rapporto intitolato Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member States - The suitability of IPSAS for the Member States. Il documento ha evidenziato che, sebbene gli IPSAS rappresentino un punto di partenza imprescindibile e l'unico standard di competenza economica riconosciuto globalmente, essi non possono essere applicati automaticamente e acriticamente negli ordinamenti degli Stati membri dell'Unione Europea. Ciò a causa della loro eccessiva complessità in alcune sezioni, della mancanza di una governance a controllo istituzionale europeo e dei rilevanti costi di transizione per i paesi caratterizzati da tradizioni contabili differenti. Da queste considerazioni è scaturita la decisione di avviare il percorso per la definizione degli EPSAS (European Public Sector Accounting Standards), concepiti come un corpo autonomo di principi europei in grado di integrare, adattare e declinare i principi IPSAS per rispondere alle specifiche esigenze istituzionali e di vigilanza macroeconomica del contesto europeo. Nel 2014, un monumentale studio commissionato alla società di consulenza PwC ha analizzato la maturità contabile delle amministrazioni pubbliche dei vari Stati membri rispetto ai requisiti di una contabilità accrual. Lo studio ha classificato i paesi in tre fasce di maturità contabile (alta, media e bassa). L'Italia, in quel frangente storico, è stata collocata stabilmente nella fascia di maturità bassa per quasi tutti i suoi comparti (amministrazioni centrali, enti locali e fondi di sicurezza sociale), a testimonianza della profonda e radicata dipendenza dei nostri sistemi contabili pubblici dalle logiche puramente finanziarie e autorizzative. Sempre nel 2014, l'attività di studio è confluita nell'istituzione dell'EPSAS Working Group, articolato in tre distinti sottogruppi di lavoro dedicati rispettivamente alla struttura di governance (l'iniziale definizione dei principi di rappresentanza e indipendenza), alle modalità di implementazione iniziale e transizione (First-Time Implementation), e alla definizione tecnica degli standard e dei relativi principi teorici di riferimento. L'approccio strategico dell'EPSAS Working Group si è sviluppato lungo due orizzonti temporali coordinati. Nel breve-medio periodo, l'obiettivo è stato quello di stimolare un immediato incremento della trasparenza finanziaria nei singoli Stati membri mediante l'adozione diffusa della contabilità su base accrual e l'implementazione del framework concettuale iniziale degli EPSAS. Nel medio-lungo periodo, il traguardo finale prevede l'adozione formale di una base legale europea vincolante che renda gli EPSAS lo standard contabile unificato obbligatorio per tutte le amministrazioni pubbliche dell'Unione Europea, garantendo una perfetta comparabilità dei conti pubblici e un monitoraggio tempestivo delle finanze collettive.
Il sotto-settore S.1313 raggruppa le Amministrazioni locali, ossia tutti gli enti pubblici territoriali la cui competenza specifica si estende solo a una porzione definita del territorio nazionale, escludendo anche in questo caso gli enti locali di previdenza e assistenza. Vi rientrano le Regioni, le Province, le Città Metropolitane, i Comuni, le Unioni di Comuni, le Camere di Commercio, le Università pubbliche e le Aziende del Servizio Sanitario Nazionale. Il sotto-settore S.1314 raccoglie gli Enti di previdenza e assistenza sociale, che raggruppa tutte le unità istituzionali, sia centrali che locali, la cui attività principale consiste nell'erogare prestazioni sociali obbligatorie stabilite per legge e finanziate attraverso i contributi obbligatori versati dai lavoratori e dai datori di lavoro (come l'INPS o l'INAIL). Ai fini dell'applicazione delle regole di finanza pubblica e del consolidamento dei conti, l'istituto nazionale di statistica di ciascun paese (l'ISTAT per l'Italia) è tenuto per legge a pubblicare annualmente sulla Gazzetta Ufficiale l'elenco analitico ed esaustivo delle unità istituzionali che compongono il settore S.13 sul territorio nazionale. La classification di un'entità all'interno di questo elenco non dipende dalla sua veste giuridica formale (può trattarsi anche di una società per azioni o di una fondazione di diritto privato), ma dalla sua sostanza economica, misurata periodicamente attraverso rilevazioni statistiche mirate e il cosiddetto test market/non-market. Il test quantitativo prevede l'analisi del rapporto tra i ricavi derivanti dalla vendita di beni e servizi sul mercato (le vendite) e la totalità dei costi sostenuti per la produzione degli stessi beni e servizi. Affinché un'entità possa essere considerata market (e quindi restare esclusa dal settore S.13), i suoi ricavi commerciali devono coprire continuativamente almeno il cinquanta percento dei costi di produzione su un orizzonte temporale pluriennale. Se tale rapporto scende stabilmente al di sotto della soglia del cinquanta percento, l'unità viene classificata come produttore non-market e inserita d'ufficio nell'elenco ISTAT S.13, venendo così sottoposta a tutti i vincoli di finanza pubblica e alle regole contabili di armonizzazione previste per il comparto pubblico.
La riforma contabile italiana e l'impulso del PNRR
Il cammino italiano verso l'armonizzazione contabile ha vissuto un'accelerazione decisiva a seguito della collaborazione istituzionale con la Commissione Europea nell'ambito dei programmi di supporto alle riforme strutturali. Tra il 2017 e il 2018, il progetto denominato SRSS Project (P.1), condotto congiuntamente dal Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato (RGS) del Ministero dell'Economia e delle Finanze (MEF), ha affrontato il tema intitolato Design of the accrual IPSAS/EPSAS based accounting reform in the Italian public administration. Questo progetto ha fornito gli elementi metodologici di base per progettare una riforma strutturale orientata alla transizione verso un sistema contabile basato interamente sul principio della competenza economica per l'intero perimetro delle amministrazioni pubbliche italiane. Il progetto si avvalse del contributo di esperti accademici e professionali di livello internazionale e si sviluppò attraverso tre principali linee di intervento. La prima linea di intervento ha previsto la realizzazione di visite di studio ed esperienze sul campo presso diversi Stati membri dell'Unione Europea (tra cui il Portogallo, lo Stato dell'Assia e la Città-Stato di Amburgo in Germania, il Belgio, l'Estonia e l'Austria) che avevano già affrontato con successo il passaggio alla contabilità accrual. La seconda linea di intervento ha portato alla stesura di una dettagliata gap analysis finalizzata
a misurare con precisione la distanza esistente tra i molteplici sistemi contabili settoriali allora vigenti in Italia e i requisiti di una contabilità economica pura conforme agli IPSAS ed EPSAS. La terza linea di intervento si è sostanziata nella redazione di un dettagliato Action Plan per l'implementazione pratica della riforma, strutturato su un orizzonte temporale iniziale di otto anni a partire dal 2019, con l'obiettivo ambizioso di pervenire alla redazione del primo bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche interamente basato sul principio della competenza economica entro il 2026. L'Action Plan ha suddiviso la riforma in due macro-fasi logiche: una fase preparatoria di studio per definire il nuovo framework contabile e una fase di prima applicazione (First-Time Implementation), mirata a testare i nuovi principi su un gruppo selezionato di istituzioni pilota. Nell'ambito del medesimo Action Plan, una specifica classificazione ha mappato gli standard IPSAS esistenti in relazione alla loro adattabilità al contesto della pubblica amministrazione italiana. Gli standard sono stati suddivisi in tre categorie. Nella prima categoria sono stati inseriti gli standard che possono essere implementati direttamente senza adattamenti significativi o con modifiche di scarso rilievo (ad esempio gli IPSAS dal 1 al 5 sulla presentazione del bilancio, sul rendiconto finanziario e sugli oneri finanziari, nonché l'IPSAS 9 sui proventi commerciali o l'IPSAS 12 sulle rimanenze). La seconda categoria comprende gli standard che richiedono un approccio selettivo o specifici adattamenti normativi nazionali (come l'IPSAS 13 sui contratti di leasing, l'IPSAS 17 sugli immobili, impianti e macchinari, l'IPSAS 23 sui proventi derivanti da transazioni senza corrispettivo equivalente come imposte e trasferimenti, e l'IPSAS 25 sui benefici per i dipendenti). La terza categoria raccoglie gli standard che necessitano di correzioni e riforme strutturali profonde per poter essere recepiti coerentemente nell'ordinamento nazionale (tra cui spicca l'IPSAS 6 sul bilancio consolidato e i complessi principi dal 28 al 30 dedicati alla rilevazione e valutazione degli strumenti finanziari). Nel 2019, la collaborazione tra MEF-RGS e la Commissione Europea è proseguita con il progetto focalizzato sul disegno di un piano dei conti multidimensionale idoneo a rilevare le transazioni contabili in linea con la contabilità accrual ( Design a chart of accounts for the EPSAS/IPSAS based accrual accounting ). L'obiettivo principale è stato quello di definire una struttura standardizzata in grado di superare le difformità dei vecchi schemi di bilancio e di garantire una correlazione automatica con le variabili economiche del SEC 2010. Il piano dei conti elaborato si presenta strutturato gerarchicamente in diversi livelli di dettaglio (dal primo livello, che definisce le macro-aree di bilancio come attività, passività, costi o ricavi, fino al quarto livello, che individua analiticamente la natura della singola operazione). Ad esempio, sotto la sezione delle attività non finanziarie, si scende dal livello generale delle attrezzature fino alle voci più specifiche e dettagliate come le attrezzature scientifiche, le attrezzature sanitarie o le altre attrezzature industriali e commerciali. Lo stesso livello di accuratezza è stato applicato alla sezione delle partecipazioni societarie, differenziate analiticamente in base alla natura del soggetto partecipato (amministrazioni centrali, amministrazioni locali, enti di previdenza o altri soggetti commerciali). Successivamente, negli anni 2020-2021, il progetto SRSS P.2 ( Support for the implementation of the accrual IPSAS/EPSAS based accounting in the Italian public administration ) ha fornito il necessario supporto operativo e documentale per tradurre il disegno teorico in strumenti pratici
I benefici attesi dall'implementazione sistematica del sistema ERP InIt sono di fondamentale importanza per l'efficienza della macchina pubblica: ● Una sensibile diminuzione materiale del carico complessivo delle scritture contabili quotidiane, grazie all'eliminazione delle duplicazioni e dei raccordi manuali ex-post; ● Un netto miglioramento dell'esecuzione e del controllo della spesa pubblica a tutti i livelli dell'amministrazione, a partire dai singoli centri di responsabilità amministrativa fino ad arrivare alla pianificazione e al controllo strategico generale dell'ente; ● Il posizionamento dell'utente amministrativo al centro del sistema informatico, grazie a interfacce moderne, flussi di lavoro semplificati e un'operatività standardizzata; ● L'assorbimento e la progressiva dismissione dei vecchi sistemi informatici settoriali, comunemente definiti sistemi legacy, i quali frammentavano i dati e impedivano una visione d'insieme della finanza pubblica; ● Un deciso innalzamento della qualità complessiva e dell'accuratezza dei dati gestiti, sfruttando la standardizzazione come leva strategica per completare il percorso di armonizzazione contabile dell'intero Paese; ● Un sensibile miglioramento dei processi di analisi macroeconomica fondati sulla finanza pubblica, grazie alla disponibilità di dati economici e patrimoniali più affidabili e tempestivi; ● Una drastica riduzione delle probabilità di errore materiale o di disallineamento nei bilanci, garantita dalla coerenza intrinseca del sistema integrato in partita doppia. Capitolo 4: Una armonizzazione, due modelli contabili
Coesistenza di due modelli e dibattito sui confini dell'armonizzazione
La concreta attuazione dell'armonizzazione contabile nel contesto istituzionale italiano si trova a fare i conti con una complessa realtà di partenza. L'ordinamento contabile italiano non ha potuto implementare un unico modello indifferenziato per l'intero comparto pubblico, ma ha dovuto prendere atto della coesistenza storica e strutturale di due modelli contabili di fondo, ciascuno dotato di una propria legittimità funzionale e giuridica. Da un lato vi sono le amministrazioni pubbliche in contabilità finanziaria o integrata. Per queste entità, la contabilità finanziaria rappresenta il sistema principale e autorizzatorio, mentre la contabilità economico-patrimoniale viene affiancata con finalità prettamente conoscitive e gestionali. Dall'altro lato si collocano le amministrazioni pubbliche che operano storicamente in contabilità civilistica, nota anche come contabilità economico-patrimoniale pura. Per queste realtà (come le aziende del servizio sanitario nazionale o le università), la contabilità civilistica rappresenta l'unico sistema contabile di rilevazione ordinaria, mentre l'evidenziazione dei flussi finanziari e di cassa risponde a mere esigenze conoscitive e di monitoraggio statistico macroeconomico. Questa dicotomia strutturale ha alimentato un vivace dibattito interpretativo circa l'esatto perimetro di applicazione delle regole di armonizzazione stabilite dalla legge quadro di contabilità e finanza pubblica (Legge n. 196/2009). Il punto di tensione risiede nella coesistenza di due diverse nozioni di "Pubblica Amministrazione": la nozione italiana ristretta, definita dal Decreto Legislativo n. 165/2001 (che si focalizza sulle amministrazioni in senso stretto dotate di poteri autoritativi), e la nozione europea estesa, definita dall'elenco S.13 redatto annualmente dall'ISTAT (che ricomprende anche società partecipate commerciali, fondazioni di diritto privato
ed enti previdenziali privatizzati). Questo disallineamento definitorio ha dato origine a due differenti interpretazioni dottrinali e operative: ● L'interpretazione estensiva sostiene che se un'amministrazione o un ente non è espressamente qualificato come pubblica amministrazione ai sensi del D.Lgs. 165/2001, ma risulta inserito stabilmente nell'elenco S.13 dell'ISTAT, esso debba comunque ritenersi pienamente sottoposto a tutta la disciplina contabile e ai vincoli di armonizzazione previsti dalla legge 196/2009. Questa tesi mira a tutelare l'integrità globale dei conti pubblici consolidati. ● L'interpretazione restrittiva, di contro, ritiene che la disciplina di armonizzazione contabile debba applicarsi in modo rigido esclusivamente a quelle entità che rientrano nella nozione formale di pubblica amministrazione nazionale ai sensi del D.Lgs. 165/2001. Secondo questa lettura, l'inserimento nell'elenco ISTAT avrebbe valenza meramente statistica e macroeconomica ai fini del consolidamento europeo, senza poter alterare la natura giuridica civilistica e il sistema contabile primario di enti privati o societari controllati dalla mano pubblica. Solo nell'ottobre del 2016 l'ISTAT ha provveduto a pubblicare un elenco analitico e chiarificatore di tutte le unità istituzionali comprese nelle diverse categorie, contribuendo a fare chiarezza sull'ambito soggettivo della riforma.
La mappa degli ordinamenti contabili vigenti in Italia
Il quadro normativo risultante da questo processo di stratificazione legislativa si presenta estremamente variegato e mappa le diverse categorie di amministrazioni pubbliche su differenti ordinamenti contabili di riferimento. Per lo Stato e le Amministrazioni Statali centrali (i Ministeri, gli organi costituzionali e la Presidenza del Consiglio dei Ministri), la legge 196/2009 prevede l'adozione di una contabilità analitica per centri di costo ad affiancare stabilmente il sistema principale di contabilità finanziaria. Questa scelta ha consentito l'istituzionalizzazione dei documenti di Budget (previsionali) e dei documenti di Consuntivazione dei costi (consuntivi) quali allegati obbligatori, rispettivamente, dello Stato di previsione della Spesa di ciascun Ministero e del Rendiconto Generale dello Stato. Il rendiconto generale dello Stato contiene, oltre al conto del bilancio redatto secondo le regole finanziarie, il Conto Generale del Patrimonio dello Stato, il quale descrive analiticamente la situazione patrimoniale attiva e passiva del paese alla chiusura dell'esercizio amministrativo. L'evoluzione normativa di questo comparto ha visto l'introduzione del principio della competenza finanziaria potenziata con il Decreto Legislativo n. 93/2016 e del concetto di "accertamento qualificato" per l'imputazione formale delle entrate con il Decreto Legislativo n. 29/2018, volto a evitare l'iscrizione in bilancio di crediti inesigibili o fittizi. Per gli Enti Territoriali (le Regioni, le Province, i Comuni, le Città Metropolitane e le loro unioni, nonché i loro enti strumentali e organismi controllati), la disciplina di riferimento è dettata dal Decreto Legislativo n. 118/2011, profondamente integrato e modificato dal Decreto Legislativo n. 126/2014. Questa fondamentale riforma ha introdotto il principio cardine della competenza finanziaria potenziata, il quale impone che le entrate e le spese vengano imputate all'esercizio finanziario in cui l'obbligazione giuridica giunge a scadenza economica, indipendentemente dal momento in cui l'obbligazione stessa si è formalmente perfezionata.
Capitolo 5: I principi generali di un sistema contabile pubblico I principi generali di un sistema contabile pubblico rappresentano le fondamenta concettuali e interpretative su cui poggia l'intera struttura di rilevazione, garantendo che i documenti contabili offrano una rappresentazione fedele, trasparente e coerente dell'azione amministrativa. Di seguito viene presentata un'analisi dettagliata e discorsiva di ciascuno dei diciotto principi generali.
1. Veridicità
Il principio della veridicità richiede che qualsiasi sistema contabile pubblico sia progettato e gestito in modo da essere quanto più vicino possibile alla concreta realtà economica e gestionale analizzata, offrendo una rappresentazione veritiera e fedele della situazione patrimoniale, della situazione finanziaria e del risultato economico dell'esercizio. L'applicazione rigorosa di questo principio si manifesta in due momenti distinti della vita dell'ente. Nei documenti di previsione, la veridicità impone di dare evidenza esclusivamente a quelle operazioni di entrata e di spesa che si svolgeranno ragionevolmente in futuro, vietando in modo assoluto la sopravvalutazione fittizia delle entrate (per far quadrare artificialmente i conti) o la sottovalutazione intenzionale delle spese future. Nei documenti di rendicontazione, lo stesso principio richiede una rappresentazione oggettiva e fedele dei valori storici realizzati, ponendosi come il pilastro fondamentale a cui tutti i successivi principi contabili devono fare costante riferimento in qualità di corollari interpretativi.
2. Correttezza e prevalenza della sostanza sulla forma
Il principio della correttezza impone il rigoroso rispetto formale e sostanziale di tutte le norme di legge e delle regole tecniche che disciplinano la redazione, la presentazione e la pubblicazione dei documenti contabili dell'ente. Questo dovere generale si sostanzia e trova il proprio compimento nel principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Tale regola richiede che ogni operazione o fatto di gestione venga iscritto e rappresentato in bilancio in coerenza con la sua effettiva natura economica, finanziaria e patrimoniale, evitando che artifici puramente giuridici o formali possano nascondere o distorcere la reale entità economica dell'operazione stessa (ad esempio, rilevando l'insorgenza di un debito reale anche se non ancora formalizzato in un contratto d'appalto definitivo).
3. Coerenza e congruità
La coerenza rappresenta una condizione essenziale di legittimità di tutti gli atti amministrativi e richiede che esista un nesso logico rigoroso e sistematico tra tutti gli atti contabili dell'ente, siano essi preventivi o consuntivi, di breve periodo o di lungo periodo. La coerenza si traduce e si valuta costantemente sotto il profilo della congruità dei mezzi finanziari, patrimoniali e organizzativi messi a disposizione rispetto ai fini strategici e agli obiettivi stabiliti dall'ente, sempre nel pieno rispetto dei vincoli finanziari complessivi derivanti dalle direttive degli organi politici sovraordinati e delle autorità di vigilanza. Sotto questo aspetto, la congruità deve essere valutata analizzando attentamente la coerenza dei flussi programmati con gli obiettivi programmatici generali, misurando il riflesso degli andamenti storici effettivi sul periodo gestionale attuale e verificando la sostenibilità dei flussi finanziari futuri in ragione dei vincoli normativi imposti dal quadro macroeconomico.
4. Attendibilità e verificabilità
Affinché un documento contabile possa assolvere la propria funzione conoscitiva ed essere considerato attendibile, le sue previsioni e valutazioni devono basarsi su rigorose analisi degli andamenti storici passati o, qualora questi non siano disponibili o significativi, su idonei e oggettivi parametri di riferimento scientificamente validati. L'attendibilità è il presupposto per poter effettuare comparazioni razionali e significative nel tempo e nello spazio. La verificabilità si affianca all'attendibilità e si sostanzia nella possibilità, per un soggetto terzo e indipendente, di ripercorrere passo dopo passo l'intero processo di valutazione o stima effettuato dal redattore del bilancio. Ciò richiede che l'amministrazione conservi in modo ordinato ed esaustivo tutta la documentazione probatoria, i calcoli e le metodologie utilizzate, rendendo trasparente e ispezionabile ogni singola posta di bilancio.
5. Prudenza
Il principio della prudenza deve informare costantemente sia il processo di stima dei valori previsionali sia il processo di valutazione delle poste di rendicontazione consuntiva, ponendosi come garanzia di qualità del giudizio amministrativo. Nei documenti di previsione, la prudenza impone di iscrivere esclusivamente le componenti positive di reddito o di entrata che siano ragionevolmente e quasi certamente disponibili nel periodo successivo. Di conseguenza, le componenti negative di spesa troveranno un limite intrinseco nell'entità reale delle componenti positive disponibili, evitando l'espansione allegra dei bilanci basata su entrate aleatorie. Nei documenti di rendicontazione, la prudenza richiede di non contabilizzare alcun provento o ricavo se non effettivamente e definitivamente conseguito entro la data di chiusura dell'esercizio, imponendo al contempo di contabilizzare tutte le componenti negative di costo, gli oneri e le passività potenziali anche se soltanto probabili o non ancora definitivamente sostenute.
6. Continuità
La valutazione delle singole voci e la redazione dell'intero bilancio pubblico devono essere effettuate nella chiara prospettiva della continuazione ordinaria dell'attività istituzionale dell'ente. Questo principio riconosce la durevolezza intrinseca dello Stato e delle sue articolazioni, interpretando la gestione pubblica come un'entità unica e ininterrotta nel tempo e nello spazio. Qualora, per eventi eccezionali, si dovesse mettere in discussione la permanenza in vita dell'ente o la continuità della sua azione amministrativa, i normali documenti contabili perderebbero la loro funzione originaria per assumere un carattere straordinario e liquidatorio. In tali circostanze estreme, si farebbero largo le logiche valutative tipiche delle procedure di commissariamento, di dissesto guidato o di liquidazione coatta dell'ente pubblico.
10. Chiarezza, comprensibilità e trasparenza
Il principio della chiarezza e trasparenza deve informare sia la struttura formale dei documenti di bilancio sia l'esposizione analitica dei loro contenuti informativi. Nel settore pubblico, questo principio risulta storicamente complesso da perseguire a causa della frammentazione normativa e della mancanza di un'unica disciplina uniforme per tutte le amministrazioni. Per quanto concerne i contenuti, la trasparenza impone che la classificazione e la rappresentazione dei conti pubblici avvengano seguendo una rigorosa struttura gerarchica basata sulle Missioni e sui Programmi. Le Missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici di lungo termine perseguiti attraverso la spesa pubblica (definiti uniformemente a livello nazionale con Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 12 dicembre 2012). I Programmi costituiscono gli aggregati omogenei di attività volti al concreto perseguimento degli obiettivi stabiliti nell'ambito di ciascuna missione, lasciati alla parziale autonomia organizzativa del singolo ente. Questa struttura si articola ulteriormente scendendo nel dettaglio dei Centri di Responsabilità Amministrativa (che individuano gli uffici dirigenziali responsabili della gestione delle risorse), dei Capitoli (per i bilanci finanziari) e dei Conti (per i bilanci economico-patrimoniali), seguendo le linee guida del Piano integrato dei conti introdotto dal DPR 132/2013 per garantire l'armonizzazione.
11. Annualità
L'unità temporale minima e inderogabile di riferimento per la programmazione, la gestione e la rendicontazione dei fatti contabili delle amministrazioni pubbliche è rappresentata dall'anno finanziario. L'anno finanziario ha una durata di dodici mesi e coincide rigidamente con l'anno solare, iniziando il primo gennaio e terminando il trentuno dicembre. L'insieme coordinato di tutte le operazioni di gestione svolte e rilevate all'interno di questo periodo amministrativo di riferimento prende il nome di esercizio finanziario, ponendosi come lo spazio temporale in cui si misurano i flussi e si consolidano gli stock patrimoniali dell'ente.
12. Pubblicità
Il principio della pubblicità risponde alla natura intrinsecamente democratica delle amministrazioni pubbliche e impone all'ente di assicurare ai cittadini, alle imprese e ai diversi organismi sociali la massima e più agevole conoscenza possibile dei contenuti significativi, strutturali e caratteristici del bilancio di previsione e dei documenti di rendicontazione. Questo dovere non si esaurisce nell'assolvimento degli obblighi legali di pubblicazione sulle gazzette ufficiali o sugli albi pretori, ma richiede un impegno attivo nell'integrazione di tali pubblicazioni formali con strumenti divulgativi semplificati, report di sintesi e dati in formato aperto (open data) facilmente accessibili sul sito web istituzionale dell'ente.
13. Universalità
Il principio dell'universalità richiede che i documenti contabili accolgano e considerino tutte le grandezze finanziarie, patrimoniali ed economiche afferenti all'intera gestione complessiva del singolo ente. L'applicazione di questo principio è finalizzata a offrire un quadro fedele, esauriente e non frammentato di tutta l'attività amministrativa svolta. In tal senso, l'universalità impone un divieto assoluto di contrarre debiti o di dare vita a gestioni di risorse al di fuori del bilancio dell'ente (le cosiddette gestioni fuori bilancio o fondi neri), le quali sottrarrebbero quote consistenti di ricchezza pubblica al controllo degli organi politici e della collettività.
14. Integrità
Strettamente connesso al principio dell'universalità, il principio dell'integrità si traduce nel divieto assoluto di compensazione delle poste di bilancio. Tale regola impone che tutte le entrate e tutti i proventi debbano essere iscritti in bilancio per il loro valore lordo, senza poter essere parzialmente compensati o ridotti delle eventuali spese o costi correlati sostenuti per la loro riscossione, e viceversa. L'obiettivo dell'integrità è quello di garantire una rappresentazione contabile trasparente e integrale dei flussi di risorsa che attraversano l'ente, impedendo che compensazioni arbitrarie possano nascondere l'effettiva dimensione delle entrate drenate e delle spese erogate.
15. Unità
L'ente pubblico costituisce un'entità giuridica unica e unitaria; di conseguenza, unico e unitario deve essere il suo bilancio di previsione e unico deve essere il suo rendiconto generale. Questo principio risponde alla logica economica secondo cui la totalità delle fonti di finanziamento raccolte dall'ente deve far fronte indistintamente alla totalità degli impieghi e delle spese messi in atto dall'organizzazione amministrativa. Le entrate, nella loro unità globale, si contrappongono alle spese complessive dell'ente. Tuttavia, nella concreta gestione delle amministrazioni pubbliche, il rispetto del principio di unità si scontra con alcune rilevanti peculiarità strutturali, rappresentate dall'ampia diffusione di entrate a destinazione vincolata (ad esempio, trasferimenti dello Stato erogabili solo per specifiche opere pubbliche) o dai tributi di scopo (imposte locali destinate al finanziamento di un'unica opera o servizio). A tal proposito, autorevoli studiosi di economia aziendale pubblica (tra cui spicca la lezione teorica di Elio Borgonovi nel 1984) hanno evidenziato come quanto più si diffonda la pratica amministrativa e legislativa di assegnare risorse finanziarie rigidamente finalizzate o vincolate, tanto minore diventa la possibilità concreta di rispettare il carattere unitario della gestione. Di conseguenza, si riduce sensibilmente la possibilità per l'ente di esercitare un corretto e flessibile controllo economico della gestione complessiva e di indirizzare in modo efficiente il sistema verso il recupero di più elevati livelli di economicità e di equilibrio.
18. Equilibri di bilancio
Il fine ultimo per il quale un'amministrazione pubblica viene istituita e legittimata (il soddisfacimento dei bisogni collettivi e la creazione di valore pubblico) deve essere costantemente perseguito e raggiunto assicurando il rispetto complessivo delle condizioni di equilibrio finanziario ed economico della gestione. Sotto questo aspetto, l'equilibrio di bilancio si articola in due dimensioni distinte: Il pareggio economico costituisce una condizione di medio-lungo termine necessaria per garantire la reale sostenibilità della gestione dell'ente. Il perseguimento del pareggio economico assicura la salvaguardia del patrimonio pubblico complessivo, il quale è strutturalmente e strumentalmente vincolato al perseguimento nel tempo delle finalità istituzionali e non può essere dissipato per coprire inefficienze correnti. Il pareggio finanziario, di contro, rappresenta un vincolo giuridico minimale e formale che impone la parità numerica tra le entrate previste e le uscite programmate in bilancio. Pur essendo indispensabile sotto il profilo della legalità amministrativa, il pareggio finanziario fornisce informazioni estremamente limitate e parziali circa la reale salute economica, la sostenibilità futura e l'efficienza complessiva dell'azione amministrativa dell'ente pubblico.
PARTE II: La gestione e la rilevazione finanziaria nelle
amministrazioni pubbliche (Modulo 2)
Capitolo 1: La logica filosofica e giuridica della contabilità finanziaria
pubblica
L'esigenza di risalire alla logica contabile originaria
Per comprendere appieno il funzionamento delle amministrazioni pubbliche contemporanee è indispensabile analizzare la logica contabile originaria che ne governa le rilevazioni. Come illustrato nel materiale didattico di riferimento "Slide 2029.pdf", vi è una dicotomia fondamentale tra le aziende pubbliche e le imprese private che si riflette direttamente sulla scelta e sulla struttura dei loro sistemi di misurazione quantitativa. Nelle imprese orientate al mercato, l'obiettivo ultimo è la produzione di ricchezza e la massimizzazione del profitto, elementi che trovano la loro naturale sintesi nella contabilità economico-patrimoniale. Nelle amministrazioni pubbliche, al contrario, il fine istituzionale consiste nel soddisfacimento dei bisogni collettivi e nella creazione di valore pubblico. Questa attività non si realizza attraverso scambi di mercato a prezzi remunerativi, ma si alimenta di risorse finanziarie prelevate coattivamente dalla cittadinanza mediante la potestà impositiva dello Stato, per poi essere ridistribuite sotto forma di esborsi destinati all'erogazione di servizi essenziali quali la sanità, la difesa, l'istruzione e i trasporti. In questo quadro istituzionale, l'utilizzo della contabilità finanziaria non risponde a una mera esigenza conoscitiva di carattere economico, ma è motivato da profonde logiche di tipo giuridico-formale. Il sistema contabile pubblico nasce storicamente con l'obiettivo prioritario di assicurare un controllo costante, rigoroso e preventivo sulle modalità di impiego del denaro pubblico di cui l'ente dispone. La contabilità finanziaria si configura come il preminente elemento delle rilevazioni contabili della pubblica amministrazione, le quali si sono progressivamente svincolate da una pura logica di gestione industriale per assumere una valenza essenzialmente giuridica. Questa valenza si articola lungo due direttrici fondamentali: la funzione autorizzativa e il controllo amministrativo.
La funzione autorizzativa e il controllo amministrativo
La funzione autorizzativa si sostanzia nella determinazione preventiva dei valori che, in sede di programmazione finanziaria ex-ante, definiscono i limiti invalicabili delle entrate che l'ente ha il potere di esigere e, soprattutto, delle uscite che l'organo di gestione tecnica è autorizzato a impegnare e pagare nel corso dell'esercizio futuro. Il bilancio di previsione finanziario costituisce, sotto questo profilo, un vero e proprio vincolo legale. Gli uffici dirigenziali e i titolari dei centri di responsabilità non possono disporre liberamente delle risorse finanziarie, ma devono muoversi entro i binari e i tetti di spesa stabiliti e votati formalmente dall'organo di indirizzo politico. Il controllo amministrativo, che rappresenta la seconda direttrice logica della contabilità finanziaria, consiste invece nella rilevazione sistematica e nel monitoraggio ex-post dei complessi processi di formazione delle obbligazioni attive e passive facenti capo all'ente.
