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CAPITOLO PRIMO-IL BILANCIO D’ESERCIZIO DELLE IMPRESE
1.1 La tendenza verso l’armonizzazione dei principi contabili La disciplina del bilancio d’impresa ha la tendenza all’armonizzazione internazionale, cioè verso un unico insieme di principi contabili da applicare in modo uniforme in tutti i Paesi che aderiscono al processo di convergenza. L'armonizzazione s’inserisce in un processo d’integrazione dei sistemi economici, giuridici, sociali, culturali e politici di determinati Paesi. Nei Paesi dell’Unione Europea (UE) il processo di armonizzazione è iniziato nel 1978 e nel 1983 con la pubblicazione di due Direttive (n. 78/660 e 83/349) sui conti annuali e consolidati delle imprese industriali, mercantili e di servizi. In Italia tali Direttive sono state recepite con il D.lgs. 127/1991, questo progresso si è realizzato grazie a schemi di stato patrimoniale e conto economico caratterizzati da strutture e contenuti in gran parte obbligatori. A livello internazionale lo strumento delle direttive non è stato efficace per favorire l’armonizzazione di bilancio. Con l’inizio del terzo millennio, l’UE sta perseguendo l’armonizzazione di bilancio con gli International Accounting Standard Board (IASB), istituzione che rappresenta tutte le principali classi di interessi che convergono sulle informazioni di bilancio. L'UE decide di utilizzare lo strumento di regolamento e non più quello della direttiva. I regolamenti approvati dal Consiglio del Parlamento Europeo diventano immediatamente legge in tutti i Paesi dell’UE. Gli International Financial Reporting Standard (IFRS), sono stati adottati con il regolamento 1606/2002 in tutti i Paesi della UE, ma sono obbligatori solamente per la redazione del bilancio consolidato delle società quotate. Ogni Stato membro, tuttavia, ha esteso il campo di applicazione dei principi internazionali ad altre aziende e bilanci. Però le differenti scelte dei Paesi UE in merito all’ambito di applicazione degli IFRS non favorisce l’armonizzazione. 1.2 Le fonti giuridiche e professionali di bilancio d’esercizio Le fonti giuridiche del bilancio d’impresa sono fondate sul Codice civile o su leggi e decreti legislativi che lo integrano. Le fonti professionali sono i principi contabili statuiti dall’Organismo Italiano di Contabilità o dall’IFRS. Le società quotate o quelle che si finanziano con risorse raccolte dagli investitori devono redigere i bilanci secondo gli IFRS omologati dalla UE. Le società con titoli non quotati o non diffusi direttamente tra gli investitori devono redigere i bilanci secondo il Codice civile, integrato con i principi contabili dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC). 1.2.1 Disciplina nazionale La disciplina nazionale per le società di capitali che esercitano attività industriale, commerciale e di servizi è fondata sugli art. dal 2423 al 2435ter. Le imprese individuali e le società di persone devono applicare la disciplina delle S.p.A., limitatamente alle valutazioni di bilancio e alla redazione dell’inventario (art. 2217 del codice civile). Il bilancio di esercizio delle società di capitali è disciplinato in modo differenziato per dimensione della società: Imprese micro: bilancio delle microimprese. Sono micro le imprese che per due anni consecutivi non superano due dei seguenti limiti: - Totale dell’attivo di stato patrimoniale di 175.000 euro - Totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni di 350.000 euro - Totale dipendenti occupati in media durante l’esercizio di 5 unità. Le microimprese redigono un bilancio di esercizio composto dallo stato patrimoniale e dal conto economico. Imprese piccole: bilancio in forma abbreviata. Le imprese che per due anni consecutivi non superano due dei seguenti limiti: - Totale dell’attivo di stato patrimoniale di 440.0000 euro - Totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni di 8.800.000 euro - Totale dipendenti occupati in media durante l’esercizio di 50 unità.
Redigono un bilancio di esercizio in forma abbreviata composto dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa. Imprese medio-grandi: bilancio in forma ordinaria. Le imprese che non rispettano i requisiti per poter redigere i bilanci in forma abbreviata o per le microimprese devono redigere un bilancio che comprende: Stato patrimoniale (art. 2424 del Codice civile) Conto economico (art. 2425 del codice civile) Rendiconto finanziario (OIC 10 e IAS 7) Nota integrativa (art. 2427 e 2427 bis del codice civile), è accompagnato dalla Relazione sulla gestione (art. 2428 del codice civile). Altre innovazioni di bilancio sono: Gli schemi di stato patrimoniale e conto economico hanno subito modifiche di contenuto, pur conservando una struttura rigida e obbligatoria almeno per i livelli di classificazione principali; È stata disciplinata la redazione dello schema di rendiconto finanziario; La nota integrativa e la relazione sulla gestione hanno subito modifiche; Il principio della sostanza e della rilevanza sono stati meglio disciplinati per essere funzionali alla costruzione di bilanci utili per i destinatari; Per valutare i crediti, debiti e titoli di debito è stato introdotto il criterio del costo ammortizzato; È stato introdotto il criterio del fair value per gli strumenti finanziari derivati. La disciplina giuridica nazionale va interpretata e integrata con i principi contabili nazionali. Fino al 2000 tali principi sono stati statuiti da apposite commissioni del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri. Tali principi hanno la funzione di interpretare in modo professionale le norme giuridiche di bilancio, allo scopo di agevolare una corretta attuazione nelle norme, e integrano le norme giuridiche in caso in cui vi siano aree non disciplinate dall’ordinamento giuridico. Dalla fine del 2001 i principi contabili nazionali sono statuiti dall’Organismo Italiano di Contabilità, riconosciuto dalla legge come «istituto nazionale per i principi contabili». All'OIC sono riconosciute alcune funzioni: Emanazione dei principi contabili nazionali; Supporto all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprime pareri; Partecipazione al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con IASB, European Financial Reporting Advisory Group e con gli organismi contabili di altri paesi. Uno dei compiti dell’OIC è la definizione e l’aggiornamento dei principi contabili nazionali. Molti di questi principi contabili sono stati aggiornati per tenere conto delle innovazioni introdotte dal D.lgs. 139/2015 e del D.lgs. 136/2015). 1.2.2. Disciplina internazionale La disciplina internazionale dei bilanci corrisponde con i principi contabili internazionali dell’International Accounting Standard Board (IASB) omologati dall’Unione Europea e adottati con appositi regolamenti pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea. L’attuazione dei principi contabili internazionali è stata realizzata con il regolamento del 3 novembre 2008, n.1126. IAS (International Accounting Standard) e SIC (Standing Interpretation Committee) sono le denominazioni dei principi contabili internazionali e delle
neutralità per evitare favoritismi rispetto a determinati portatori di interesse, ed evitare lo stravolgimento delle informazioni del bilancio con l’esito di falsare la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’azienda. La correttezza è correlata anche a ciò che l’OIC11 definisce rilevanza, che costituisce uno dei suoi sette postulati. In questo contesto la correttezza si riferisce alla ragionevolezza nell’applicare dei processi di stima. Il 3° comma: se gli amministratori qualora giudichino non sufficienti le informazioni contenute nel bilancio di esercizio per dare una rappresentazione veritiera e corretta, devono fornire informazioni supplementari. Il 4° comma: è stato introdotto con il decreto legislativo del 2013, e introduce esplicitamente il principio di rilevanza. Se un aspetto che si dovrebbe rappresentare in bilancio ha effetti irrilevanti per una rappresentazione veritiera e corretta, si può evitare di rilevarlo. Però restano fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. È anche vero che più elementi irrilevanti potrebbero dare origine a elementi rilevanti, quindi il concetto di irrilevanza deve essere considerato solo in casi minimali; sia sulle scritture contabili che sull’informativa( se io non dessi alcun elemento in più, l’informativa potrebbe essere considerata irrilevanti però è una decisione nostra, se un domani viene uno e dice che non abbiamo fornito le informazioni necessarie noi potremmo essere a rischio per non aver fornito una corretta predisposizione del bilancio). Questo comma si può utilizzare se dimentichiamo di inserire qualcosa di irrilevante ai fini del bilancio. Il 5° comma: introduce un obbligo di deroga. Se l’applicazione dei principi contabili derivanti dal Codice civile non garantisce una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria e economica dell’impresa, gli amministratori dovranno trovare una rappresentazione non prevista dalla normativa civilistica che soddisfi i requisiti di verità e correttezza. Nel caso venga utilizzata la deroga, è necessario descrivere le motivazioni e gli effetti conseguenti alla sua applicazione. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato. Il 6° comma: Il bilancio deve essere redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro. Tale principio è denominato dall’OIC 11: principio dell’omogeneità della moneta di conto. L'articolo 2423-bis descrive le regole applicative del bilancio (i principi di redazione che possono essere ricondotti ai postulati dell’OIC 11). Questo articolo è formato da 6 punti: la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività; 1-bis) la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto; Il principio di prudenza si impone che siano indicati esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura del bilancio; i rischi e le perdite di competenza dell’esercizio devono essere considerati anche se conosciuti dopo la chiusura. L’OIC 11 sottolinea che l’applicazione di questo principio può portare ad un effetto asimmetrico rispetto all’applicazione del principio di competenza (gli utili non realizzati non devono essere contabilizzati, invece le perdite, anche se non definitivamente realizzate, devono essere riflesse in bilancio). si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio; Il principio della prospettiva della continuità aziendale o principio dell’impresa in funzionamento riguarda la condizione d’attività aziendale. Però rispetto a questo principio è stato prevista una deroga disciplinata dal
D.L 8 aprile 2020, che consente alle imprese, che adottano principi contabili nazionali, che prima della crisi presentavano una regolare prospettiva di continuità, di conservare tale prospettiva nell’applicazione dei principi contabili con riferimento all’esercizio 2020. La deroga non include le aziende che indipendentemente dalla crisi già si trovavano in perdita di continuità. si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento; Il principio della rappresentazione sostanziale trova applicazioni sia in sede di presentazione delle voci degli schemi di bilancio, sia in quella di rilevazione contabile. si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo; La competenza è il criterio con il quale i componenti positivi e negativi di reddito vengono imputati al conto economico per determinare il risultato d’esercizio. Questa imputazione dipende dalla definizione dei concetti di realizzazione e correlazione. Il principio di realizzazione consiste nel riconoscere i ricavi alla chiusura del ciclo produttivo. Il principio di correlazione stabilisce che i costi di competenza siano quelli che si correlano ai ricavi realizzati (relativi ai fattori produttivi che si presume che non possono avere più unità economica). Esistono costi la cui utilità non si è conclusa nel periodo di riferimento, ma si manifesterà in esercizi futuri, per questa tipologia di costi si procede al rinvio a successivi esercizi, considerandoli elementi attivi di capitale.
- gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente; Il principio della costanza dei criteri di valutazione si riferisce al fatto che devono essere utilizzati gli stessi criteri di valutazione in ciascun esercizio. In materia di criteri di valutazione il criterio che trova maggiore applicazione nell’ambito della normativa civilistica è quello del costo. Questo criterio non deve essere necessariamente utilizzato per le valutazioni di tutte le poste di bilancio. Il riferimento al costo di acquisto deve essere utilizzato quando l’oggetto di valutazione è stato acquistato da terze economie. Il costo di produzione si utilizza quando l’oggetto di valutazione viene prodotto internamente all’azienda. Il costo ammortizzato si basa su un processo di attualizzazione dei valori e la ripartizione del valore risultante tenendo conto del fattore tempo. Il criterio del costo può essere soggetto a deroghe, quest’ultima dovrà essere giustificata nella nota integrativa del bilancio e devono essere descritti anche gli effetti derivanti dalla mancata applicazione di tale principio. Il criterio del costo è valido laddove esso rappresenti una stima prudenziale, cioè il metodo del costo dovrà essere abbandonato nel caso in cui la sua applicazione non conduca ad una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’azienda.
- i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro. L’OIC 11 fa riferimento alla comparabilità nel tempo dei bilanci di una stessa azienda redatti in date diverse. Il documento stabilisce che il modo di esposizione delle voci deve essere uguale o almeno comparabile, i criteri di valutazione adottati devono essere mantenuti costanti, e i mutamenti strutturali e gli eventi di natura eccezionale devono essere descritti nelle note al bilancio. 2.2. Finalità e principi generali del bilancio nella disciplina internazionale Il modello internazionale IAS/IFRS affronta l’argomento delle finalità e dei principi generali del bilancio nell’ambito di due documenti: il Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements e lo IAS 1. il Framework è uno degli strumenti dello IASB volto alla riduzione delle differenze esistenti tra i bilanci emanati da Paesi diversi, dei principi e delle procedure connesse alla preparazione e alla presentazione dei bilanci stessi. Secondo il Framework del 2018 lo scopo del bilancio è di fornire informazioni utili agli utilizzatori privilegiati del bilancio, ovvero agli investor (primary users) nell’assumere
civilistico, improntata a una visione dell’impresa patrimonialista: infatti, le imprese in questione sono caratterizzate da una responsabilità illimitata dell’imprenditore, si è forse ritenuto sufficiente tale garanzia nei confronti dei terzi per giustificare un regime semplificato in tema d’informativa da offrire all’esterno dell’impresa. Però questa garanzia non può rimpiazzare la necessità di adeguati flussi informativi tra l’impresa e l’ambiente di cui essa è parte. 3.3 Lo Stato Patrimoniale La portata informativa dello stato patrimoniale riguarda la valutazione della struttura patrimoniale- finanziaria colta n un dato istante della vita aziendale. I valori che lo compongono sono espressione di processi e combinazioni produttive in corso di svolgimento. Quindi, le valutazioni che conducono alla determinazione quantitativa del capitale sono composti da valori attribuibili all’insieme delle condizioni produttive a disposizione dell’azienda in un dato momento. I valori accolti tra le attività e le passività dello stato patrimoniale rappresentano “quantità-livello” espressione economica dei processi in corso di svolgimento dal momento in cui viene redatto il bilancio d’esercizio, la cui determinazione è suscettibile di stime e congetture funzionali alla misurazione del reddito di periodo. Il valore del capitale è strumentale alla determinazione della dinamica dei redditi d’impresa. 3.3.1. La struttura dello stato patrimoniale secondo la normativa civilistica italiana Le disposizioni contenute negli articoli 2424 e 2424-bis c.c. individuano alcune caratteristiche attinenti allo stato patrimoniale. Il criterio generale di classificazione dei valori è quello della destinazione economica. Questo principio può essere applicato in modo agevole ai valori dell’attivo patrimoniale, ma non appare del tutto comprensibile il suo impiego per quanto riguarda le passività. Se nelle attività c’è una distinzione tra attivo circolante e immobilizzazioni, nelle passività, invece, è presente un’unica macroclasse “i debiti” che comprende diverse classi di valori passivi classificate per natura. Lo schema dello stato patrimoniale individua anche informazioni utili per l’analisi della situazione finanziaria d’azienda, viene richiesta l’indicazione: Della parte già richiamata dei crediti verso soci per versamenti ancora dovuti che può essere considerata liquidabile nel breve termine; Degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo per i crediti facenti parte sia dell’attivo circolante che delle immobilizzazioni finanziarie; Degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo per i debiti. Valori che compongono l’attivo devono essere esposti in bilancio al netto dei fondi rettificati a essi correlati: ♦ Non possono essere utilizzati valori del passivo per rettificare valori dell’attivo; ♦ Tutti i fondi correlabili in via diretti a valori facenti parte dell’attivo (fondo rischi specifici, fondi ammortamento, fondi svalutazione) sono sottratti dalla voce attiva a cui si riferiscono; ♦ I valori lordi, acquisizioni e dismissioni di cespiti, rivalutazione, movimentazione dei fondi; devono essere indicati nella nota integrativa; ♦ Fondi per rischi e oneri sono accolti nella sezione del passivo, Per un’adeguata comprensione dello stato patrimoniale si osserva che: Le imprese che concedono in locazione beni iscritti tra le immobilizzazioni dell’attivo devono indicare separatamente il loro valore contabile rispetto a quello delle altre immobilizzazioni di proprietà; La Riserva per copertura di flussi finanziari attesi costituisce una parte da rilevare in contropartita del faire value per i derivati di copertura di flussi finanziari; Il valore delle azioni proprie costituisce una parte negativa del patrimonio netto e deve essere iscritto in una “Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio” fino a quando le azioni proprie sono detenute dall’impresa. Anticipi a fornitori ▫ Gli anticipi versati a fornitori per materie prime, semilavorati, merci oggetto di rivendita, devono essere inseriti nell’attivo circolante come voce della classe “rimanenze”.
▫ Gli anticipi versati a fornitori di immobilizzazioni sono collocati tra le immobilizzazioni immateriali e materiali. Crediti I crediti di regolamento si riferiscono a operazioni di vendita; si trovano nell’attivo circolante, bisogna distinguere le diverse categorie di debitori e indicare l’informazione aggiuntiva del termine di liquidazione (breve e a medio/lungo termine). Nell’attivo tra le “attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni” è opportuno iscrivere i crediti, sia pure quelli di prestito, che nascono a breve termine; I crediti di prestito si riferiscono a crediti di prestito vantati nei confronti dei clienti, sono indicati tra le immobilizzazioni finanziarie, distinguendo tra i diversi soggetti debitori e individuando il termine di liquidazione. Titoli e partecipazione Nell'attivo immobilizzato sono iscritte partecipazioni e titoli acquistati dall’azienda con l’intento di mantenere l’investimento in termini duraturi Nell'attivo circolante sono iscritte partecipazioni e titoli acquistati dall’azienda destinati a costituire impieghi temporanei di risorse e rientranti nell’ampio concetto “beni-merci” destinati alla vendita. 3.3.2. La struttura dello stato patrimoniale secondo i principi contabili internazionali I principi contabili dell’IASB non impongono uno schema di stato patrimoniale rigido e vincolante, ma evidenzia le classi di valori che devono essere rappresentate nel prospetto della situazione patrimoniale- finanziaria. Lo IAS 1 richiede che alcune informazioni di dettaglio possono essere evidenziate direttamente nello schema di stato patrimoniale o nella nota integrativa. Sotto il profilo strutturale gli elementi dell’attivo e del passivo possono essere classificati secondo due criteri: Corrente/non corrente: (metodo consigliato): distinzione delle attività e delle passività distinguendo tra quota corrente e non corrente delle medesime avuto riguardo al ciclo operativo aziendale; Liquidità/esigibilità: le attività e le passività sono classificate secondo un criterio di specie finanziaria che tende a separare gli elementi liquidabili (attività) o esigibili (passività)nel breve periodo da quelli a medio/lungo periodo. Alfine di classificare le attività e le passività correnti, lo IAS 1 individua i seguenti criteri: Attività correnti: a) Attività che si prevede siano vendute o utilizzate entro il ciclo operativo aziendale; b) Attività detenute a scopo di vendita; c) Attività che si prevede siano realizzate entro i dodici mesi successivi alla data di chiusura dell’esercizio; d) Attività costituite da disponibilità liquide o valori equivalenti. Passività correnti: A) Passività che si prevede siano stimate entro il normale ciclo operativo aziendale; B) Passività che si prevede siano estinte entro i dodici mesi successivi alla data di chiusura dell’esercizio; C) Passività per le quali l’azienda non ha un diritto incondizionato a differire il regolamento oltre i dodici mesi successivi alla data di chiusura dell’esercizio. 3.4. Il conto economico Il conto economico rappresenta la situazione reddituale dell’impresa in funzionamento con una sintesi di valori economici positivi e negativi attribuiti all’esercizio, che consentono la determinazione del reddito d’esercizio e di altri eventuali risultati reddituali intermediari. Il reddito d’esercizio è la variazione che subisce il valore del capitale netto di funzionamento in un periodo amministrativo per effetto delle operazioni di gestione svolte dall’impresa. Il reddito d’esercizio è un risultato economico attribuito a un periodo amministrativo: il sistema dei valori, di cui il reddito esprime una sintesi, ha carattere continuo, unitario e dinamico. La natura astratta deriva dalla unitarietà e continuità dei processi produttivi che sono rappresentati nelle sintesi di esercizio del sistema di esercizio dei valori d’impresa. Quindi il reddito è un
I principi contabili dell’IASB non prevedono uno schema vincolante ma suggeriscono il contenuto minimo che deve caratterizzare la costruzione dello schema di sintesi. Per quanto attiene alla formazione del reddito di esercizio, lo IAS 1 stabilisce che devono essere esplicitate le seguenti classi di valori: a) Ricavi, con separata indicazione degli interessi calcolati utilizzando il criterio dell’interesse effettivo; aa) Utili e perdite derivanti dalle cancellazioni di attività finanziarie valutate al costo ammortizzato; b) Oneri finanziari; Ba) perdite per riduzioni di valore; c) Quote dell’utile o della perdita derivanti da società collegate o joint ventures valutate con il metodo del patrimonio netto; Ca) utili o perdite risultati da una differenza tra il precedente costo ammortizzato dell’attività finanziaria e il fair value alla data di riclassificazione; Cb) utile o perdita cumulati precedentemente rilevati nelle altre componenti di conto economico riclassificate nell’utile o perdita d’esercizio; d) Oneri tributari; e) Unico importo comprendente il totale, e unico importo relativo al totale delle attività operative cessate; f) Utile o perdita d’esercizio; g) Ciascuna voce del prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo classificato per natura; h) Quota delle voci del prospetto economico delle altre componenti di conto economico complessivo di joint venture contabilizzata con il metodo del patrimonio netto; i) Totale del conto economico complessivo. Il conto economico deve essere redatto in forma scalare, con riferimento agli elementi che concorrono alla formazione del reddito di esercizio, i costi possono essere classificati per natura o per destinazione. Per natura: i costi sono raggruppati in funzione della causa che ne ha originato la formazione; Per destinazione: i costi sono classificati sulla base dell’impiego che i diversi fattori e condizioni hanno subito in seno alle diverse aree gestionali dell’impresa. Il principio contabile internazionale non esprime una preferenza per una delle due forme di classificazione dei costi, indicando che la scelta dovrà essere effettuata dall’impresa considerando diversi elementi che aiutano nell’individuazione della metodologia ritenuta più adatta nel singolo caso di specie. 3.5. Il rendiconto finanziario Il rendiconto finanziario consente l’apprezzamento delle condizioni di economicità procedendo all’analisi dei fenomeni caratterizzanti la dinamica finanziaria dell’impresa in funzionamento. Il rendiconto finanziario tende a dimostrare, in termini di variazioni, la dinamica che ha portato alla formazione dei valori di fine periodo, evidenziando l’impatto esercitato dalla dinamica reddituale su quella finanziaria. Il D. Lgs. 139/ ha modifica l’art. 2423 C.C. introducendo l’obbligo del rendiconto finanziario anche per le società che applicano il Codice civile per redigere il bilancio d’esercizio. Prima del D. Lgs. 139/2015 il bilancio era composto da Stato Patrimoniale, Conto Economico e Nota Integrativa. Dal 2016 il bilancio d’esercizio è composto da Stato Patrimoniale, Conto Economico, Rendiconto Finanziario e Nota Integrativa. 3.5.1. Il rendiconto finanziario nei principi contabili italiani L'OIC 10 ribadisce l’importanza della redazione del rendiconto finanziario, tale documento fornisce informazioni per valutare la situazione finanziaria della società nell’esercizio di riferimento e la sua evoluzione negli esercizi successivi. L'OIC 10 procede all’individuazione della risorsa finanziaria cui fare riferimento per la costruzione del rendiconto, rappresentata dalle disponibilità liquide. L'OIC Individua tre principali aree in grado di spiegare le cause che possono avere generato variazioni nella risorsa finanziaria presa a riferimento: ▫ Attività operativa: insieme dei flussi finanziari generati dall’attività principale di produzione e vendita effettuata dall’impresa nel corso dell’esercizio, a cui l’OIC 10 aggiunge anche tutti i flussi generati da operazioni non inquadrabili né tra le attività di investimento, né tra quelle di finanziamento. Esempi
di attività operativa: incassi da clienti derivati da vendite di prodotti/servizi, incassi derivati da commissioni, rimborsi assicurativi, pagamenti a fornitori di beni/servizi, a lavoratori dipendenti, pagamenti o rimborsi di imposte sul reddito. Al fine di evidenziare i flussi finanziari connessi all’attività operativa abbiamo il metodo indiretto e quello diretto. Metodo diretto: i flussi di incasso e di pagamento attinenti all’area operativa sono identificati in via diretta, attraverso l’evidenziazione delle principali cause che li hanno generati. Metodo indiretto: rettifica del reddito netto di esercizio per tenere conto di eventuali oneri o proventi che non hanno avuto impatto finanziario nel corso dell’esercizio, oppure esponendo dapprima i valori attinenti ai ricavi ed ai costi operativi così come desumibili dal conto economico. ▫ Attività d’investimento: comprendono flussi finanziari derivati da operazioni di acquisizione o dismissioni di immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie. Alcuni esempi sono: esborsi sostenuti per l’acquisizione di titoli o partecipazioni, incassi derivanti dalla cessione di immobilizzazioni materiali e immateriali, incassi per la cessione di titoli o partecipazioni... ▫ Attività di finanziamento: operazioni che provocano la modificazione quantitativa e qualitativa del capitale proprio e dell’indebitamento d’impresa. Alcuni esempi di flussi finanziari sono: incassi generati da aumenti di capitale proprio a pagamento, incassi derivanti dall’emissione di prestiti obbligazionari e dall’accensione di prestiti a breve o a lungo termine, esborsi correlati a rimborsi di capitale proprio, esborsi correlati al pagamento dei dividenti. Il modello di rendiconto finanziario dell’OIC 10 prevede l’indicazione delle seguenti informazioni: Componenti delle disponibilità liquide e riconciliazione dei valori del rendiconto finanziario con le voci equivalenti esposte nello stato patrimoniale; Ammontare dei saldi significativi di disponibilità liquide che non sono liberamente utilizzabili dalla società o dal gruppo e circostanze in base alle quali tali valori non sono utilizzabili; Gli interessi incassati e pagati devono essere presentati distintamente nell’attività operativa; I dividendi incassati devono essere inclusi nell’attività operativa, mentre quelli pagati figurano tra gli elementi dell’attività di finanziamento. 3.5.2. Il modello di rendiconto finanziario suggerito dai principi contabili internazionali. Lo IAS 7 fu emanato nel 1977, e poi nel corso del tempo ha subito modifiche. La richiesta di redazione del rendiconto finanziario da parte dei principi IASB è formulata in modo perentorio, affermando che tale obbligo riguarda tutte le imprese e che questo documento è fondamentale in quanto costituisce parte integrante del bilancio d’esercizio. La redazione del rendiconto privilegia la rappresentazione dei flussi di cassa, impiegando quale risorsa finanziaria di riferimento: Disponibilità liquide: comprendenti anche eventuali depositi a disposizione dell’azienda presso banche o altri intermediari; Disponibilità liquide equivalenti: investimenti finanziari a breve termine, rapidamente convertibili in moneta e non soggetti a rischi di valore originario. Sono considerati a breve termine gli investimenti con scadenza massima intorno ai tre mesi dal momento della loro acquisizione da parte dell’impresa; mentre è specificato che non rientrano in tale fondo di valori gli investimenti a titolo di capitale, salvo il caso di azioni privilegiate la cui data di rimborso sia definita entro tre mesi dalla loro acquisizione. Lo IAS 7 distingue 3 aree principali: le attività operative, le attività di finanziamento e le attività di investimento, che si sviluppano in modo analogo a quanto precedentemente detto nel paragrafo 3.5.1. Per quanto riguarda gli interessi e i dividenti pagati o incassati dall’impresa, lo IAS 7 propone diversi metodi di classificazione: Gli interessi incassati e pagati, e i dividendi incassati, potrebbero essere classificati nell’ambito delle attività operative, tenuto conto che essi concorrono alla determinazione del reddito d’esercizio; Gli interessi pagati potrebbero essere classificati tra i flussi derivanti da operazioni di finanziamento, mentre gli interessi e i dividendi incassati potrebbero figurare tra le attività di investimento;
La nota integrativa può essere fatta in forma semplificativa; Qualora siano fornite nella nota integrativa le informazioni attinenti alle azioni proprie e alle eventuali partecipazioni nell’imprese controllate, può essere omessa la relazione sulla gestione. Oltre alle semplificazioni previste per la redazione del bilancio in forma abbreviata le microimprese possono usufruire ai sensi dell’art.2435-ter c.c. di ulteriori esenzioni. Tali imprese possono evitare di redigere la nota integrativa e della relazione sulla gestione. CAPITOLO 4-NOTA INTEGRATIVA, RELAZIONE SULLA GESTIONE E ALTRI DOCUMENTI DI BILANCIO 4.2 LA NOTA INTEGRATIVA 4.2.1. Ruoli e funzioni della nota integrativa La funzione della nota integrativa consiste nel fornire l’analisi dei dati contenuti nel bilancio, al fine di fornire una rappresentazione chiara, veritiera e corretta della situazione patrimoniale, reddituale e finanziaria dell’impresa in funzionamento. Di particolare interesse risulta, per il lettore, conoscere la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche, svolgendo una funzione integrativa di informazioni di carattere qualitativo che per loro natura non possono essere fornite dagli schemi di bilancio. All'interno della nota viene fornita anche la rappresentazione dei criteri adottati dagli amministratori nel compiere i propri processi valutativi, svolgendo una funzione illustrativa delle scelte adottate. L'ultima funzione è quella esplicativa degli aspetti presenti all’interno degli schemi di bilancio e che all’interno di essi non possono essere descritti in modo dettagliato le motivazioni relative agli acquisti, cessioni e rivalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali avvenute nel corso dell’esercizio. Quindi la nota integrativa costituisce l’elemento centrale per una corretta interpretazione dei fenomeni che hanno contraddistinto la gestione dell’impresa nel corso del periodo amministrativo. 4.2.2. Contenuti della nota integrativa Il Legislatore non ha definito uno schema obbligatorio, ma ha prescritto un contenuto minimo di tipo cogente. Secondo il 1° comma art.2427 c.c. il contenuto della nota integrativa si sviluppa in diversi punti. Dal punto 2 al punto 9 vengono fornite informazioni di dettaglio sulle poste di stato patrimoniale, dal punto 10 al 14 sono illustrate integrazioni di informativa riguardante valori di conto economico. Dal punto 15 al punto 22-septies vengono informazioni varie. Il 2° comma stabilisce che le informazioni in nota integrativa relative alle voci dello stato patrimoniale e del conto economico sono presentate secondo l’ordine in cui le voci sono indicate negli schemi di bilancio (prima le informazioni riguardanti le immobilizzazioni, poi quelle dell’attivo circolante). L'art. 2427 del c.c. prevede in dettaglio quanto segue:
- Oltre all’illustrazione dei criteri di valutazione applicati alle diverse classi di valori di bilancio ed alle rettifiche di bilancio, è richiesta l’indicazione dei criteri impiegati per la conversione dei valori espressi in moneta non di conto;
- Sono richieste informazioni contenenti la motivazione che ha interessato le immobilizzazioni: stime vita utile, leasing, dettagli su iscrizione e movimenti, costo storico, ammortamenti, svalutazioni...
- Al punto 5 è richiesta l’indicazione dell’elenco delle partecipazioni, possedute direttamente o per tramite di società fiduciaria o per imposta persona, imprese controllate o collegate, indicando per ciascuna la denominazione, la sede, il capitale, l’importo del patrimonio netto, l’utile o la perdita dell’ultimo esercizio, la quota posseduta e il valore attribuito in bilancio;
- Al punto 6, occorre indicare distintamente l’ammontare dei crediti e debiti di durata residua superiore a cinque anni e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali;
- Il punto 7 prevede informazioni in merito alla composizione di ratei e risconti attivi e passivi e della voce “altri fondi “dello S.P, oltre alla composizione della voce “altre riserve”;
- Le parti ideali del patrimonio netto devono essere indicate, specificando la loro origine, la loro possibilità di utilizzare l’eventuale utilizzazione avvenuta in precedenti esercizi;
- Al punto 10, informazioni sulla ripartizione dei ricavi di vendita e delle prestazioni secondo categorie di attività e aree geografiche;
- Al punto dodici, informazioni sulla suddivisione degli interessi e oneri finanziari relativi a prestiti obbligazionari, debiti verso banche e altri debiti;
- Punto 13, definire l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo e di costo di entità o incidenza eccezionali;
- Punto 14, redazione di un prospetto che illustra le differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate;
- Al punto 15, chiede informazioni attinenti al numero medio dei dipendenti occupati dall’impresa, ripartito per categoria;
- Al punto 16, indicazione dell’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei criteri concessi agli amministratori ed ai sindaci. Precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata hanno l’obbligo di fornire l’informativa prevista dal 1° comma dell’art.2427, ai numeri 1,2,6,8,9,13,15,16. Le microimprese non devono redigere la nota integrativa. In conclusione, il legislatore conferisce un valore importante alle note di bilancio, quest’ultime devono essere esposte in modo sintetico. 4.3. LA RELAZIONE SULLA GESTIONE 4.3.1. Ruoli e funzioni della relazione sulla gestione La relazione sulla gestione non è un documento costitutivo del bilancio d’esercizio, la sua funzione è di corredare il bilancio con informazioni utili per una maggiore comprensione della situazione patrimoniale, finanziaria e della dinamica reddituale dell’impresa in funzionamento. Il legislatore richiede alle imprese che hanno determinate caratteristiche di rappresentare informazioni riguardanti l’impresa e l’ambiente all’interno della quale la medesima si trova ad operare. La funzione della relazione della gestione è quella di consentire al lettore di capire il contesto all’interno del quale si è sviluppata l’attività di impresa nel recente passato, e che ha prodotto i valori rappresentati negli schemi di bilancio e nelle note di commento, ma anche quello di far comprendere la capacità dell’impresa di perseguire il raggiungimento dell’economicità di gestione anche negli esercizi futuri. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le microimprese possono non redigere la Relazione sulla Gestione qualora forniscano nella nota integrativa le informazioni richieste dai numeri 3) e 4) dell’art. 2428 C.C. Cioè informazioni sul numero e valore nominale delle azioni proprie, di società controllanti, possedute dalla società, acquistate o alienate dalla società nel corso dell'esercizio. 4.3.2. Contenuti della relazione sulla gestione Ai sensi dell’articoli 2428 c.c., la relazione deve contenere “un’analisi fedele, equilibrata ed esauriente della situazione della società e dell'andamento e del risultato della gestione, nel suo complesso e nei vari settori in cui essa ha operato, anche attraverso imprese controllate, con particolare riguardo ai costi, ai ricavi e agli investimenti, nonché una descrizione dei principali rischi e incertezze cui la società è esposta”. La relazione assume una forma di carattere discorsivo e descrittivo. Pur non essendo vincolata da uno schema particolare, permane un vincolo generale rappresentato dal fatto che l’illustrazione deve presentare uno sviluppo logico in un’ottica integrata, chiara e facile di lettura. Lo scopo del legislatore è quello di prevedere un documento a maglie larghe, in quanto teso a definire le finalità di comunicazione, lasciando al redattore del documento la scelta individuare le modalità con cui raggruppare gli obiettivi preposti. Bisogna distinguere le informazioni di carattere generale dagli elementi specifici. La prassi contabile ha individuato due livelli informativi da fornire all’interno della relazione sulla gestione. Un primo livello che si ritiene tutte le società debbano indicare per potere adempiere agli obblighi normativi previgenti e quelli informativi richiesti dal nuovo decreto legislativo; un secondo livello di informazioni ritenuto obbligatorio per le società maggiori dimensioni, e facoltativo per quelle di minori dimensioni. In linea generale, ogni società è tenuta a fornire una rappresentazione della natura dell’attività svolta, l’appartenenza ad un gruppo, i fattori di rilievo intervenuti nel corso dell’esercizio che hanno segnato in maniera significativa la struttura dell’azienda e le sue modalità di funzionamento.
Eventuale possesso di azioni proprie o di azioni dell’impresa controllante. In particolare, viene richiesto di indicare: il numero e valore nominale delle azioni proprie, di società controllanti, possedute dalla società, acquistate o alienate dalla società nel corso dell'esercizio, (corrispettivi e motivi degli acquisti-alienazioni); l’evoluzione prevedibile dalla gestione; 6-bis) per gli strumenti finanziari: gli obiettivi e le politiche di gestione del rischio finanziario, l’esposizione al rischio di prezzo, di credito, di liquidità e di variazione dei flussi finanziari. Dalla relazione sulla gestione, da ultimo, deve inoltre risultare l’elenco delle sedi secondarie della società. Ulteriore incremento dell’informativa da inserire all’interno della relazione sulla gestione potrebbe generarsi in relazione a quanto contenuto nel D.lgs. 173/2008, riguardante la necessità di fornire da parte delle società quotate, una rappresentazione degli aspetti della governance aziendale. Le principali informazioni da riportare nella relazione sono: La struttura del capitale sociale, categorie azioni, partecipazioni rilevanti, diritti di voto, restrizioni, accordi; Nomina amministratori, composizione e funzionamento organi di amministrazione e controllo; Principali caratteristiche dei sistemi di gestione dei rischi e di controllo interno. Da ultimo il D.lgs. 254/2016 ha introdotto nel nostro ordinamento un obbligo di rendicontazione non finanziari per enti di interesse pubblico al fine di assicurare la comprensione dell’attività di impresa, del suo andamento, dei suoi risultati e dell'impatto dalla stessa prodotta” che copra i temi ambientali, sociali, attinenti al personale, al rispetto dei diritti umani, alla lotta contro la corruzione attiva e passiva, che sono rilevanti tenuto conto delle attività e delle caratteristiche dell'impresa. 4.4. Gli altri documenti di bilancio Il Codice civile prevede una procedura atta a garantire la necessaria pubblicità al bilancio d’esercizio predisposto dagli amministratori delle società di capitali. Il fascicolo di bilancio, cioè tutti i documenti che compongono il bilancio, deve essere depositato da parte degli amministratori presso il Registro delle Imprese. In questo fascicolo bisogna includere il verbale di assemblea che approva il bilancio di esercizio entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale. Nelle società che hanno il sistema di governance tradizionale la presenza del collegio sindacale richiede di comprendere all’interno del fascicolo di bilancio un documento “Relazione del Collegio sindacale”. Infatti, il bilancio deve essere comunicato dagli amministratori al collegio sindacale almeno 30 giorni prima di quello fissato per l’assemblea per discuterlo. A propria volta, il collegio sindacale deve riferire all’assemblea sui risultati dell’esercizio sociale e sull’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri. La revisione del bilancio può essere affidata al collegio sindacale solo per le imprese che non redigono il bilancio consolidato, in tutti gli altri casi il controllo è affidato a soggetti esterni. Il revisore deve fare una relazione sul bilancio d’esercizio. Il 2° e il 3° comma dell’art. 14 del D.lgs. 139/2010 elencano tutte le informazioni e i punti che la relazione del revisore deve comprendere. Nello specifico deve contenere: Un paragrafo introduttivo che identifichi: il bilancio sottoposto a revisione; il quadro delle regole di redazione applicate alla società Una descrizione della portata della revisione svolta con l’indicazione dei principi di revisione; Un giudizio: senza rilievi sulla conformità di bilancio alle norme che ne disciplinano la redazione e sulla rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio oppure, con rilievi, negativo o una dichiarazione di impossibilità di esprimere il giudizio. Se il bilancio è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della società, il revisore lascia un giudizio senza rilievi. Un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio e sulla sua conformità alle norme di legge.
Una dichiarazione su eventuali incertezze relative a eventi o circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la continuità aziendale; Indicazione della sede del revisore legale o della società di revisione legale. La relazione datata e sottoscritta dal revisore deve essere indirizzata all’assemblea dei soci. Le società che sono sottoposte alla vigilanza della Consob devono produrre la documentazione informativa richiesta dall’Authority ai fini di tutelare il pubblico risparmio, così come altri soggetti che operano sotto la sorveglianza della Banca d’Italia e dell’ISVAP devono seguire le apposite indicazioni in materia. CAPITOLO 5- LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 5.1. Le immobilizzazioni: cenni introduttivi Le immobilizzazioni costituiscono un elemento fondamentale del patrimonio aziendale in quanto definiscono l’assetto tecnico dell’impresa. La solidità, la capacità di crescita e sviluppo delle imprese sono correlate alla dimensione delle immobilizzazioni tecniche e al loro grado di innovazione e di adeguamento tecnologico. Esse formano un asset permanente nel bilancio e pongono problemi complessi in relazione alla determinazione sia del valore iniziale, sia degli ammortamenti con cui si misura la cessione graduale della loro utilità al reddito dei successivi esercizi. 5.1.1. Le fonti normative di riferimento Voce Disciplina nazionale Disciplina internazionale Immobilizzazioni OIC 12 OIC 9 IAS n. Materiali OIC 16 OIC 26 OIC 4
IAS N.
Immateriali OIC 24 IAS n. Beni in locazione finanziaria OIC 1 OIC 12 IAS n. 5.1.2. Definizione, caratteristiche comuni delle immobilizzazioni e loro classificazione nel bilancio d’esercizio Le immobilizzazioni sono elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente nello svolgimento della gestione e formano la struttura tecnica, organizzativa e strategica permanente dell’impresa. La destinazione economica consente di riconoscere nell’immobilizzazione un elemento che estende la propria utilità nel tempo e la distingue dagli elementi dell’attivo circolante. Un fattore produttivo è considerato immobilizzazione in quanto è destinato a permanere stabilmente nella dotazione strumentale dell’impresa. L'immobilizzazione è destinata all’impiego come fattore strumentale nel processo produttivo. La sua relazione è indiretta, nel senso che l’investimento effettuato non si recupera direttamente con l’incasso del prezzo-ricavo di cessione a terzi, ma attraverso il graduale introito di ricavi di vendita di prodotti e dei servizi ottenuti con il suo contributo. La classificazione dei valori delle immobilizzazioni proposta dall’articolo 2424 c.c. suddivide le immobilizzazioni in materiali, immateriali e finanziarie. Le immobilizzazioni concesse in locazione finanziaria (leasing) devono essere analizzate separatamente, in modo da rendere evidente quali beni risultano impiegate nell’attività di produzione dell’impresa e quali sono oggetto di cessione in uso a terzi. Le immobilizzazioni immateriali sono condizioni produttive, destinante a durare nell’impresa, la cui caratteristica è l’intangibilità. In questa categoria rientrano, (punto B.I. dello Stato Patrimoniale art. c.c.), elementi diversi, diritti e beni immateriali, costi pluriennali, tutti accumunatati dalla caratteristica dell’assenza di fisicità, sia ultimati che in corso di creazione o di costruzione, acconti versati a fornitori per la
(sale and lease-back). Questo contratto differisce dal leasing finanziario in quanto il fornitore e l’utilizzatore del bene coincidono. Il proprietario di un bene, lo cede ad una società di leasing, continuando ad utilizzarlo attraverso un contratto di locazione finanziario, che viene contestualmente sottoscritto. Al termine del contratto di leasing l’originario proprietario ne riacquista la proprietà attraverso il riscatto del bene in leasing. 5.1.6. La svalutazione delle immobilizzazioni per perdite durevoli di valore Il punto 3 dell’articolo 2426 esamina la svalutazione delle immobilizzazioni. Le immobilizzazioni che alla data di chiusura dell’esercizio risultano durevolmente di valore inferiore al valore netto contabile devono essere svalutate. La svalutazione, non è riferita al previsto e preordinato deperimento dei beni pluriennali secondo piani e programmi, quanto alla perdita di valore non programmata dovuta sia a causa di obsolescenza e di superamento tecnico sia a fenomeni legati al mercato e al settore. Il valore recuperabile di una immobilizzazione è il maggiore tra il suo valore d’uso e il suo valore equo al netto dei costi di vendita. Il valore d’uso si ottiene come valore attuale dei flussi di cassa attesi da quell’immobilizzazione, mentre il valore equo è l’ammontare ottenibile dalla vendita di un’attività. Le perdite durevoli: Ogni qualvolta il valore recuperabile di un’immobilizzazione è inferiore al suo valore netto contabile, la differenza deve essere identificata come perdita e imputata al conto economico, tra i costi della produzione. In ogni caso questa, che deve avere carattere duraturo, deve essere documentata e fondarsi su elementi oggettivamente valutabili. Inoltre, la società deve verificare ad ogni chiusura di bilancio se esistano degli indicatori idonei a evidenziare la perdita di valore subita dall’immobilizzazione. Sono indicatori di potenziali svalutazioni: Diminuzione significativa nell’esercizio del prezzo di mercato dell’immobilizzazione, superiore a quanto stimato; Modifiche nell’ambiente tecnologico, di mercato, economico o normativo in cui l’impresa opera; Aumento dei tassi di interesse di mercato o dei tassi di rendimento degli investimenti da cui si attende una ricaduta sui flussi di cassa; Valutazione complessiva dell’azienda o delle sue attività inferiore al corrispondente valore contabile; Evidente deterioramento fisico o tecnologico di un cespite (fonte di entrata); Non utilizzazione del bene; Verificarsi di fatti che determinano conseguenze negative sul futuro della società. Il ripristino del valore delle immobilizzazioni: Il ripristino di valore non può essere interpretato in senso estensivo, sino a consentire rivalutazioni che superino il valore netto contabile esistente prima della svalutazione. Secondo i principi contabili nazionali, non è possibile ripristinare la svalutazione rilevata sull’avviamento e sugli oneri pluriennali di cui al n. dell’art.2426 c.c. La determinazione delle perdite durevoli con procedura semplificata Le società minori possono adottare una procedura semplificata per la determinazione delle perdite durevoli, basata sulla capacità di assorbimento e copertura dell’ammortamento. La recuperabilità dell’immobilizzazione è verificata quando i redditi futuri attesi sono sufficienti a coprire quote di ammortamento previste dai piani. Se nel periodo preso a riferimento, alcuni esercizi si concludono in perdita e altri producono utili in grado di compensare tali perdite, e la capacità di assorbimento degli ammortamenti è complessivamente verificata, non è necessaria fare alcuna svalutazione. Le informazioni in nota integrativa L'articolo 2427 al numero 3-bis chiede che in nota integrativa le svalutazioni per perdite durevoli di valore debbono essere descritte, dando ampio risultato ai metodi di determinazione dei valori recuperabili, all’arco temporale di riferimento assunto e al tasso di attualizzazione adottato. La svalutazione delle immobilizzazioni rilevate al costo in valuta
Quando le immobilizzazioni sono acquisite su mercati esteri e il loro impegno prevede il mantenimento in unità operative situate al di fuori dei confini nazionali o di Paesi che utilizzano la stessa moneta di conto dell’impresa generando benefici economici futuri, il costo di acquisto è determinato sulla base del prezzo in valuta convertito al tasso di cambio vigente al momento in cui si è effettuata l’acquisizione, o quello alla data di chiusura dell’esercizio qualora questo sia inferiore e la riduzione sia ritenuta durevole. Al termine dell’esercizio l’impresa assoggetta le immobilizzazioni alla verifica del mantenimento delle condizioni che ne determinano l’iscrizione in bilancio attuando nel caso di perdite durevoli processi di svalutazione. Le immobilizzazioni acquistate in valuta occorre considerare quali fattori incidano sulla perdita di valore. In particolare, possono configurarsi due tipologie di cause: variazioni negative di cambio ed altre cause, e in questi casi per rilevare la perdita di valore si deve tener conto della stima del valore recuperabile in valuta da convertire nella moneta di conto al tasso di cambio alla data di chiusura dell’esercizio. Il limite del costo storico di acquisto non può mai essere superato, perché ciò darebbe origine a una rivalutazione che la normativa vigente non consente. La perdita di valore deve essere iscritta a conto economico mentre sulla base del nuovo valore dell’immobilizzazione dovrà essere rideterminato il piano di ammortamento. 5.1.7. La rivalutazione delle immobilizzazioni La finalità della rivalutazione è rappresentare la veridicità e correttezza della situazione patrimoniale e finanziaria e il riconoscimento del reddito d’esercizio determinato per effetto della gestione. Le rivalutazioni non sono riferibili alla gestione e tanto la prassi contabile, quanto i principi normativi ordinari previsti dall’art.2426 ne limitano il ricorso a casi eccezionali che devono essere previsti da specifiche disposizioni. La situazione economica determinata dalla pandemia ha costituito una situazione eccezionale tale da giustificare l’emissione di una norma che consentisse alle imprese la facoltà di procedere ad una rivalutazione dei propri beni. Se l’impresa decide di cogliere quest’opportunità, la rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto del primo esercizio successivo a quello chiuso al 31/12/2019. Il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione deve essere portato ad incremento di una riserva del patrimoniale netto e può essere riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi mediante l’imposta sostitutiva. 5.2. Le immobilizzazioni materiali Sono immobilizzazioni materiali i beni ad uso durevole impiegati come strumento di produzione del reddito della gestione caratteristica che possono essere acquistati o prodotti, hanno utilità pluriennale, concorrono alla formazione dei risultati economici di più esercizi. Alcuni esempi di immobilizzazioni materiali sono: Terreni e fabbricati: terreni estrattivi, minerari e cave, moli e banchine. I fabbricati comprendono magazzini e silos, oleodotti e reti; quelli civili che non sono strumentali per l’attività ma costituiscono un investimento di risorse finanziarie (immobili ad uso abitativo, sportivo, assistenziali quali asilo nido aziendali, o colonie); Impianti e macchinario; Attrezzature industriali e commerciali; Altri beni: mobili e arredi, macchine d’ufficio, computer, automezzi, imballaggi riutilizzabili e beni gratuitamente devolvibili; Immobilizzazioni in corso e acconti: beni in costruzione e anticipi corrisposti a fornitori per il loro acquisto. Le immobilizzazioni che sono destinate alla vendita diretta devono essere classificate nell’attivo circolante, purché siano verificate le seguenti condizioni: il bene sia cedibile senza necessità di interventi di adattamento o modifica, la vendita appaia realizzabile in breve tempo. 5.2.1. La rilevazione iniziale Il valore originario delle immobilizzazioni materiali è dato dal costo. La rilevazione iniziale dei cespiti ( bene) deve essere fatta alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquistato, generalmente coincide con il trasferimento del titolo di proprietà. La valutazione deve tener conto delle diverse modalità di acquisizione, le cui caratteristiche sono sottolineate di seguito. a. L’acquisto
