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CONTENZIOSO
CAPITOLO 1: CARATTERI GENERALI
DEL PROCESSO
I LIMITI DELLA GIURISDIZIONE DELLE COMMISSIONI
TRIBUTARIE:
è opportuno distinguere concettualmente fattispecie che comportano il difetto di giurisdizione delle commissioni e ipotesi nelle quali la tutela appartiene, in astratto, alle commissioni ma essa non si puo, per apposite scelte legislative, immediatamente dispiegare. Nella prima serie di ipotesi la giurisdizione viene garantita, a seconda dei casi, o dal giudice ordinario o da quello amministrativo.
- Innanzitutto le commissioni non esercitano una giurisdizione generale in materia tributaria, nel senso che non garantiscono la tutela per tutte le imposte che l’ordinamento tributario annovera. Con la riforma si è registrato solo un ampliamento del numero delle imposte sottoposte alla giurisdizione delle commissioni, ricomprendendovi: imposte sui redditi, iva, imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili, imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposta ipotecaria e catastale, imposta sulle assicurazioni, tributi comunali e locali, ogni altro tributo attribuito dalla legge alla competenza giurisdizionale delle commissioni tributaria. Le imposte escluse sono soggette ad un ordo iudiciorum diverso. In tal caso è previsto un ricorso gerarchico amministrativo alla Direzione Regionale delle entrate e, successivamente, in grado di appello, al Ministro delle Finanze. Esaurito l’iter amministrativo si puo adire l’AGO.
- Bisogna, poi, considerare la struttura necessariamente impugnatoria, nel senso che il processo è attivabile sul presupposto della notifica al contribuente da parte dell’ A.F.. si è creata, quindi, una giurisdizione in tema di provvedimenti emanati dall’A.F., sicchè, parte convenuta sarà sempre l’ufficio, del quale si contesterà l’operato sul piano della legittimità e/o della fondatezza.
- Ulteriore limite è costituito dalla devoluzione dell’AGO della tutela del contribuente nella fase dell’esecuzione forzata, cioè in relazione all’attività, del concessionario del servizio di riscossione.
- Per altro verso il controllo ad opera delle commissioni è
limitato agli esiti in ordine all’an e/o quantum della pretesa, quanto dire, all’attività c.d. vincolata esercitata dall’amministrazione finanziaria. Il difetto di giurisdizione, peraltro, puo essere eccepito dalle parti o d’ufficio dal giudice in qualunque stato e grado del giudizio.
I POTERI ISTRUTTORI DEI GIUDICI TRIBUTARI:
l’idea di racchiudere in una norma, l’art. 7, la disciplina dei poteri istruttori delle commissioni tributarie, non costituisce una novità assoluta. La vera innovazione consiste piuttosto, nell’aver inserito tale norma all’interno del titolo 1, cioè tra le disposizioni generali, con il palese intento di farne un principio chiave del processo tributario, di generale applicazione a tutte le sue fasi: dal primo grado ai successivi. Una premessa e, tuttavia d’obbligo: esistenel settore disciplinare in questione, una nettissima divaricazione tra norma e prassi. Di fronte al dato normativo presente, l’esperienza maturata nei processi ha evidenziato l’inattuazione completa delle potenzialità espresse nella legge, nel contesto di un istruttoria unicamente affidata all’iniziativa di parte e limitata essenzialmente alla produzione o alla richiesta di documenti. Nel sistema processuale attuale la situazione potrebbe anche peggiorare in considerazione della eliminazione di un grado di giudizio a cognizione quasi piena e della configurazione di un giudizio d’appello dall’istruttoria molto limitata, strutturato sulla falsa riga di una “revisio prioris istantie”. In merito, va evidenziato come la Relazione che accompagna lo schema di decreto legislativo sul processo tributario, con riferimento ai poteri delle Commissioni, assuma che l’attuale normativa attenua la natura tipicamente inquisitoria del processo tributario, in relazione al maggiore spazio lasciato all’impulso di parte. Ed infatti, il comma 1 dell’art. 7, nello stabilire che “le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta dati, di informazioni e di chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta” esprime, inequivocabilmente, la volontà di adottare un modello processuale tipicamente dispositivo caratterizzato dal cosidetto “onere di allegazione dei fatti”: cioè spetta a ciascuna delle parti far entrare nel processo (allegare) i fatti a se favorevoli; tali fatti possono essere conosciuti dal giudice solo in quanto dedotti dal soggetto interessato, e, quindi che la commissione non puo fare leva su elementi che non siano stati espressamente introdotti dal ricorrente o dal resistente nell’oggetto del giudizio.
o contenziosa. Altro principio fondamentale che presiede al regime della prova nel processo tributario è quello del “contraddittorio”. Il fondamento processuale di questo principio si rinviene nella necessità di conciliare e coordinare, con i poteri delle parti, quelli ugualmente penetranti dal giudice. Il principio del contraddittorio, per il quale la genuinità della prova comporta e necessita del confronto dialettico tra i protagonisti del processo, si realizza, per un verso, tra le parti e il giudice e, per l’altro, fra le parti stesse. Se ne deve dedurre che, quante volte il giudice dispone ex officio un mezzo di prova, ovvero una delle parti ne ottenga l’ingresso nel processo, le parti o l’altra parte sono rimesse in termini per contro dedurre e richiedere l’ingresso della prova contraria, qualora essa si ricolleghi in via immediata e diretta con il mezzo istruttorio sperimentato.
I SINGOLI POTERI:
l’art. 7, comma 1, menziona, tra i poteri delle commissioni, le “facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti”. Al secondo comma, per l’ipotesi che sia necessario “acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità”, si autorizza il giudice tributario a richiedere “apposite relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione dello stato o di altri enti pubblici, compreso il Corpo della Guardia di Finanza”, ovvero a disporrei consulenza tecnica. Il terzo comma conferisce alle commissioni la facoltà di ordinare in ogni momento alle parti, il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia. Il quarto comma, nel confermare le scelte di fondo gia compiute in passato, ribadisce l’inammissibilità della testimonianza e del giuramento. Anche nella nuova disposizione, non viene fatto alcun cenno all’efficacia delle singole prove, né alle modalità di ammissione e di assunzione di esse. È stata abrogata la norma che prevede la delega per l’esecuzione degli adempimenti istruttori, ad un solo componente della commissione. Analogamente, deve ritenersi che i provvedimenti in questione vadano adottati nella forma dell’ordinanza. Nulla è detto riguardo all’ammissibilità di alcuni mezzi istruttori rilevanti, quali la confessione e le presunzioni. a)GLI ACCESSI E LE ISPEZIONI: si tratta di mezzi istruttori classificabili nell’ambito delle prove dirette, dove il fatto da conoscere cade, senza la mediazione di un fatto diverso, direttamente sotto la cognizione del giudice. Sebbene l’art. 7 faccia menzione solo degli accessi, si ritiene che anche le ispezioni rientrino tra i poteri istruttori della commissione. Si deve evidenziare,
però, il diverso fondamento del potere di accesso delle commissioni tributarie rispetto a quello degli uffici finanziari, in quanto il giudice si avvale di tale potere istruttorio solo se lo ritiene necessario ai fini della decisione, e non anche per scoprire le prove dei fatti rilevanti ai fini dell’accertamento. Va, inoltre, messo in luce che le commissioni non hanno bisogno della prevista autorizzazione del procuratore della repubblica. Nella qualità di organi giurisdizionali, infatti, esse possono esplicare direttamente, per vis propria, tutti i poteri loro conferiti. Sotto il profilo del rispetto del principio del contraddittorio deve ritenersi necessaria la comunicazione alle parti dell’ordinanza che dispone l’accesso, con l’indicazione del tempo e del luogo, al fine di consentire l’intervento degli interessati. Il rifiuto di sottoporsi ad accesso ed ispezione non è sanzionabile, ma conduce il giudice soltanto a trarre “argomenti di prova” dal comportamento della parte: non pare cioè che la misura possa essere eseguita coattivamente, come quando venga disposta dall’amministrazione finanziaria. B) LA RICHIESTADI DATI, INFORMAZIONI E CHIARIMENTI: il potere di richiedere dati, informazioni o chiarimenti trova la sua base sistematica nell’art. 117 c.p.c., sulla facoltà del giudice di ordinare la comparizione personale delle parti, in contraddittorio tra loro, per interrogarle liberamente sui fatti di causa. Questa impostazione comporta almeno due conseguenze ulteriori. La prima è che l’inottemperanza all’obbligo di comparizione non comporta l’irrogazione di particolari sanzioni, ma puo essere valutata ai fini della decisione. La seconda è che, proprio nel momento in cui ha presenti innanzi a se entrambe le parti, il giudice avrà l’occasione migliore di tentare la conciliazione giudiziale d’ufficio. C) LE RELAZIONI E LA CONSULENZA TECNICA: rispetto al passato, il D.lgs ha introdotto importanti novità. Solo d’ufficio, le commissioni potevano richiedere le relazioni degli organi tecnici della Amministrazione; la consulenza tecnica, per converso, poteva essere disposta dal giudice soltanto su iniziativa del contribuente. Tutto ciò, in un processo che sconosceva l’istituto della soccombenza delle spese del giudizio, determinava la criticabile conseguenza che i costi delle relazioni restavano sempre a carico dell’amministrazione statale, mente gli oneri relativi ai compensi dei consulenti tecnici gravavano, costantemente, sulla parte privata richiedente. Oggi le commissioni possono rivolgersi, senza necessità di alcuna istanza. Indistintamente adenti pubblici e a professionisti privati, essendo stata eliminata la necessità dell’impulso di parte e introdotto il principio di soccombenza.
che la prassi giurisprudenziale è indirizzata in odo irreversibile nel senso della utilizzabilità della prova presuntiva. Pertanto, appare piu logico delimitare, piuttosto che escludere caparbiamente, tale potere. A questa stregua, sembra necessario che il giudice utilizzi solamente presunzioni “qualificate”, vale a dire gravi, precise e concordanti, e inoltre, che stimoli adeguatamente il contraddittorio tra le parti, invitandole a discutere specificatamente i fatti che sono alla base del ragionamento presuntivo. F) GLI STRUMENTI PROBATORI NON AMMESSI: GIURAMENTO EPROVATESTIMONIALE. L’esclusione del giuramento è frutto di un opinione risalente in dottrina e in giurisprudenza. Essa trova la sua giustificazione nella volontà di sottrarre il giudizio tributario, e il merito della pretesa fiscale in esso fatta valere, alla disponibilità delle parti. Ove, infatti, venisse consentito ad una parte, cui è stato deferito il giuramento, di affermare solennemente l’esistenza o meno di certi fatti e risultare, cosi, vittoriosa, le si permetterebbe di disporre dell’oggetto della causa e del rapporto d’imposta conseguente. Maggiori perplessità suscita, per contro, l’inammissibilità della prova testimoniale. Alcuni motivi di opportunità e di sfiducia hanno indotto il legislatore passato e presente ad escludere la prova per testi da un processo che, al di la delle formule legislative, è stato fondamentalmente pensato e strutturato come scritto e documentale. È frequente, però, che l’Amministrazione Finanziaria acquisisca, nella fase procedimentale, dichiarazioni rese da terzi. Tali dichiarazioni possiedono, certamente, la fisionomia delle disposizioni testimoniali, ma non ne hanno i requisiti strutturali tipici. Esse, infatti, non sono assunte dal giudice ma dall’ufficio e, in piu, senza il preventivo contraddittorio con il contribuente.
LE COMPETENZE PER TERRITORIO DELLE COMMISSIONI
TRIBUTARIE:
Prima dell’entrata in vigore del D.lgs n° 546/1992, il sistema tributario prevedeva 4 gradi di giudizio. Vi erano le commissioni tributa riedi primo grado, la cui competenza territoriale e sede coincideva con quella dei tribunali: per il grado successivo di giudizio erano competenti le commissioni tributarie di secondo
grado, aventi sede in ciascun capoluogo di provincia. Era possibile impugnare le decisioni delle commissioni di II grado dinnanzi alla commissione tributaria centrale, avente sede a Roma o, in via alternativa dinnanzi alla corte d’Appello territorialmente competente. L’ultimo grado si svolgeva dinnanzi alla corte di cassazione, competente a deliberare sulle impugnazioni relative alle decisioni della commissione tributaria centrale e alle sentenze della Corte D’appello. La riforma del 1992 ha ridotto i gradi del giudizio da 4 a 3, articolando il processo tributario in: Commissioni tributarie provinciali, aventi sede nel capoluogo di ogni provincia, edinanzi alle quali si svolge il giudizio di primo grado; Commissioni tributarie regionali, aventi sede in ciascun capoluogo di regione e competenti a pronunziarsi sulle impugnazioni attraverso le sentenze delle commissioni tributarie provinciali; La corte di Cassazione, dinnanzi alla quale è possibile proporre, per i motivi di cui all’art. 360 c.p.c., numeri da 1 a 5, il ricorso avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali.
LA COMPOSIZIONE DELLE COMMISSIONI TRIBUTARIE:
Ad ogni commissione tributaria, provinciale o regionale, è preposto un presidente che presiede anche la prima sezione. In caso di assenza o impedimento del Presidente della Commissione, questi puo essere sostituito nell’esercizio di alcune funzioni, dal presidente di sezione con maggiore anzianità nell’incarico o di età. Ogni sezione è costituita da un Presidente, un vicepresidente e 4 membri. Ogni collegio giudicante è presieduto dal presidente della sezione, o in sua assenza, dal vicepresidente e giudica con un numero di 3 votanti. Sia il presidente della commissione che i presidenti delle singole sezioni, devono essere magistrati. Possono essere nominati, invece, Vicepresidenti, oltre ai magistrati, anche i componenti delle vecchie commissioni tributarie, con un elevato numero di anni di esperienza presso tali organi, e che siano laureati in legge o in economia e commercio. Gli altri componenti della commissione possono essere magistrati, avvocati e procuratori dello stato a riposo; ragionieri e dottori commercialisti che pur essendo iscritti agli albi professionali non si trovino nelle condizioni di incompatibilità di cui all’art. 8; gli ufficiali della guardia di finanza che abbiano lasciato il servizio, ecc.
impugnabilità davanti alle commissioni tributarie. Il fatto che si sia insistito su una elencazione di atti impugnabili, conservando l’inciso secondo cui “gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente”, ripropone l’interrogativo circa la pratica giurisprudenziale di far passare l’impugnabilità di atti diversi, non elencati, mediante l’espediente dell’interpretazione estensiva allorchè sia possibile riscontrare una lesione della sfera giuridica del contribuente.
IL PRINCIPIO DELL’ASSISTENZA TECNICA E SUE
DEROGHE:
il precedente procedimento contenzioso prevedeva la difesa tecnica facoltativa, ma questa scelta del legislatore aveva suscitato da piu parti delle critiche in quanto una difesa non obbligatoria facilitava la proposizione dei ricorsi. L’art. 12 ha introdotto il principio dell’assistenza tecnica obbligatoria stabilendo che le parti diverse dall’Ufficio del Ministero delle finanze o dall’ente locale, debbano essere assistite in giudizio da un difensore abilitato. Gli uffici del Ministero e degli enti locali non si avvalgono di difesa tecnica perché nulla vieta che l’Amministrazione finanziaria si faccia assistere dall’Avvocatura dello stato. Tale difesa è prevista però solo in sede di appello. Per i contribuenti abbiamo due tipi di difensori abilitati alla difesa tecnica. La prima è costituita da avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali che possono difendere i contribuenti in qualunque controversia del Fisco; l’altra invece, costituita da categorie di soggetti con competenza limitata a certe materie. Fanno parte di questa categoria i consulenti del lavoro, gli ingegneri, gòi architetti, i geometri, i periti agrari; il legislatore nell’includere tali categorie ha voluto consentire ai contribuenti la facoltà di essere assistiti da soggetti particolarmente esperti lacui opera è stata ritenuta maggiormente incisiva rispetto agli avvocati o agli esperti tributaristi. L’incarico al difensore è conferito con atto pubblico o con scrittura privata autenticata o con apposita procura in calce o a margine di un atto del processo. Vi sono casi in cui il contribuente puo fare a meno dell’assistenza di un difensore presentando il ricorso personalmente e ciò avviene quando la controversia è di importo inferiore a 5.000.000 di lire oppure quando il ricorrente è un soggetto legittimato a difenderei fronte alle commissioni tributarie oppure ancora per i ricorsi contro i ruoli formati dai centri di servizio. In tema di assistenza vi è una novità: “l’assistenza tecnica gratuita” prevista per venire in contro ai contribuenti non abbienti che
volessero essere difesi di fronte alle Commissioni Tributarie. Le richieste di assistenza gratuita vengono esaminate da un apposita commissione per l’assistenza tecnica la quale valuterà le condizioni dello stato di povertà ed il fumu sboni iuris (probabile fondatezza delle richieste del contribuente).
CAPITOLO 3: IL PROCEDIMENTO CAUTELARE
INTRODUZIONE:
LA TUTELA CAUTELARE costituisce una particolare forma di attività giurisdizionale con funzione provvisoria e strumentale rispetto alle altre branche della giurisdizione, volta ad evitarei danni che, durante il tempo occorrente per ottenere la tutela giurisdizionale, possano compromettere il risultato. Come è noto, infatti, l’esecuzione degli atti dell’amministrazione finanziaria non è sospesa dalla proposizione del ricorso innanzi alla commissione provinciale, sicchè, la conseguente anticipazione di somme di denaro non dovute, nelle more del giudizio, può provocare un danno irreversibile, al quale non puo porre riparo l’esito definitivo del giudizio in senso favorevole al contribuente.
I PRECEDENTI:
il d.p.r. disciplinante il processo tributario ante riforma, non prevedeva la sospensione della provvisoria esecuzione degli atti impugnati dal contribuente. Solo in via amministrativa, l’intendente aveva il potere di sospendere l’esecuzione degli atti impositivi. Non esisteva dunque, alcuna forma di tutela cautelare. Contro l’iscrizione provvisoria a ruolo e il conseguente avvio dell’esecuzione forzata esattoriale non era proponibile né l’istanza di sospensione d’avanti alla Commissione tributaria, né la procedura d’urgenza. In tal contesto, la Consulta, a partire dalla sentenza del 1982 aveva sempre dichiarato manifestamente infondati i rilievi di legittimità costituzionale sollevati in relazione alla denunciata assenza di pienezza della tutela in materia tributaria, rilevando che la garanzia cautelare non costituisce una componente essenziale della funzione giurisdizionale, ed osservando altresì che: in tema di cartelle esattoriali formate in occasione della liquidazione delle dichiarazioni, il contribuente era gia tutelato dal potere di sospensione attribuito all’intendente di finanza. Il contribuente conservava comunque la possibilità di reintegrazione del patrimonio nel caso di decisione favorevole delle commissioni tributarie. Sostanzialmente sulla stessa linea concettuale si è
