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DIRITTO TRIBUTARIO
La storia delle commissioni tributarie è plurisecolare. Esse si ritrovano negli stati preunitari come organi amministrativi di riesame. Il punto di partenza della evoluzione storica si può riscontrare nella legge 20/03/1865 allegato E , la quale eliminò gli organi di contenzioso amministrativo (i giudici amministrativi), al fine di affidare tutte le controversie ad un unico giudice, ovvero l'autorità giudiziaria ordinaria. A seguito di questa legge, le commissioni tributarie censuarie (perchè la ricchezza era una ricchezza terriera ed era rapportata all'estensione del terreno) continuarono a sopravvivere come meri organi amministrativi di riesame. L'idea fondamentale è che le decisioni (decisione è un provvedimento tipico di un organo amministrativo di riesame) dovevano essere sottoposte al vaglio dell'autorità giudiziaria ordinaria – AGO. Questo sistema trovò una compiuta definizione nel 1936; per effetto della riforma intervenuta quell'anno, venivano individuati ben 6 gradi di giudizio per l'esame dei provvedimenti tributari. In particolare 3 gradi venivano effettuati davanti alle commissioni – distrettuale di primo grado, distrettuale di secondo grado, centrale ; a seguito della decisione della commissione tributaria centrale, si poteva adire l'autorità giudiziaria ordinaria con i consueti 3 gradi di giudizio – tribunale, corte di appello, giudizio di legittimità cioè Cassazione. Tale sistema garantiva certamente una piena tutela del contribuente; tuttavia era particolarmente lungo e farraginoso. Con la riforma del 1972, tale sistema venne modificato. In particolare, venne emanato il dpr 636/1973 con il quale i gradi di giudizio vennero ridotti a 4. Le commissioni tributarie continuavano a mantenere la natura di organo amministrativo; tuttavia, sempre più l'ordinamento riconosceva loro una funzione effettivamente giurisdizionale. I 4 gradi di giudizio erano così articolati:
- commissione tributaria di primo grado. Avverso la decisione di tale organo si poteva ricorrere avverso la →
- commissione tributaria di secondo grado. Avverso la decisione di questo organo si poteva ricorrere alternativamente a →
- commissione tributaria centrale o Corte di appello. -chiudeva il sistema il giudizio di legittimità innanzi alla Corte di Cassazione. Le commissioni tributarie quindi, pur continuando a rivestire la qualifica di organi amministrativi, vengono inserite in un sistema propriamente giurisdizionale. Il legislatore del '72 non si spinge ad istituirle come organi giurisdizionali, in quanto in tal senso osta il divieto contenuto nella Cost di istituzione di giudici speciali. L'evoluzione delle commissioni trova infine compimento nell'ultima riforma (ultima ma non definitiva) del 1992 , la quale ha trovato attuazione nei decreti legislativi 545 e 546 (il primo dedicato alle commissioni tributarie, il secondo dedicato al contenzioso tributario). Per la prima volta il legislatore definisce (non istituisce) le commissioni tributarie come giudici esercenti un'attività giurisdizionale, e, come tali, viene riconosciuto loro il potere di emettere sentenza. Infatti, l' art 1 co.1 del 546/1992 dispone che la giurisdizione tributaria è esercitata dalle commissioni tributarie provinciali (l'evoluzione delle vecchie commissioni di primo grado) e dalle commissioni tributarie regionali (l'evoluzione delle vecchie commissioni di secondo grado). Per effetto della riforma del 1992 trova compiuta definizione quel processo di giurisdizionalizzazione delle commissioni tributarie avviato già nel 1936; di fatto, la funzione giurisdizionale esercitata dalle commissioni le ha fatte riconoscere come organi giudiziari, pur in mancanza di un provvedimento legislativo che le ha istituite come tali. Le tracce di questa evoluzione storica si riscontrano ancora oggi nel cpc. Infatti, nel co.2 dell'art 9 si afferma che “ il tribunale è altresì esclusivamente competente per le cause in materia di imposte e tasse” (perchè cpc è del 1941 ed è figlio della riforma del 1936).
L'evoluzione storica delle commissioni è altresì importante per comprendere quella che sembra essere una distonia del sistema. Il processo tributario è fondamentalmente, non esclusivamente, un processo di impugnazione di un provvedimento amministrativo (avviso di accertamento, cartella di pagamento, iscrizione al ruolo). Pertanto, partendo da questa considerazione, ci si aspetta che le regole del processo tributario dovrebbero essere informate alle norme del processo amministrativo. Invece, il 546/1992 è sostanzialmente informato alle regole del cpc. Infatti, l' art 1 co.1 del 546/1992 dispone che “ i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto, e con esse compatibili le norme del cpc”. La discrasia evidenziale (processo che tratta di interessi legittimi ma fondato sulle regole di un processo che regola i diritti soggettivi) si spiega con l'evoluzione storica appena evidenziata. Le norme fondamentali che delineano il sistema del 546/1992 sono: -l' art 2 che disciplina l'oggetto della giurisdizione tributaria; -l' art 19 , rubricato atti impugnabili e oggetto del ricorso. La giurisdizione in materia tributaria è ripartita tra 3 diverse giurisdizioni: -quella delle commissioni tributarie; -quella dell'AGO; -quella dell'autorità giudiziaria amministrativa – AGA. Innanzitutto, occorre delineare la giurisdizione tributaria delle commissioni tributarie: il primo periodo del co.1 dell'art 2 del 546/1992 statuisce che “ appartengono alla giurisdizione delle commissioni tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati” (la norma sembra dire che in caso di controversia sul tributo, la giurisdizione appartiene alla commissione tributaria). Questa norma è stata modificata nel 2002. Nella formulazione originaria dell' art 2 , la giurisdizione delle commissioni veniva individuata secondo un meccanismo casistico enunciativo (veniva enunciata fattispecie per fattispecie la controversia che rientrava nella giurisdizione). In particolare, la norma affermava che appartenevano alla giurisdizione delle commissioni le controversie in tema di: -IRPEF; -IRPEG; -IVA; -imposta di registro; -altri tributi specificatamente individuati. Pertanto, per i tributi non contenuti nell'elenco tassativo, la giurisdizione sulle controversie che sorgevano tra contribuente e amministrazione veniva affidata al giudice ordinario. Nel 2002 l' art 2 co.1 primo periodo è stato integralmente riformato. La nuova formulazione attribuisce le controversie su tutti i tributi unicamente alle commissioni. Tale nuova formulazione della norma, ha di fatto creato dei problemi interpretativi; infatti, non esiste una nozione legislativa di tributo. In particolare, si crearono dei problemi con riferimento alla cd TIA (che aveva sostituito la TARSU); tale tariffa infatti non può essere univocamente ricondotta al genere tributo. Il secondo periodo del co.1 dell'art 2 del 546/1992 delinea altresì la giurisdizione dell'autorità giudiziaria ordinaria in materia tributaria. In particolare, sono affidate al giudice ordinario tutte le controversie relative all'esecuzione forzata che si determinano successivamente alla notifica della cartella di pagamento e all'avviso di mora. Inoltre, sono affidate all'AGO le controversie in tema di responsabilità aquiliana per danni causati dai dipendenti dell'amministrazione finanziaria. In materia tributaria esiste altresì una giurisdizione del giudice amministrativo, la quale è limitata esclusivamente alla impugnazione degli atti amministrativi aventi valenza generale (ad esempio, i regolamenti amministrativi). Naturalmente, il giudice amministrativo è l'unico che ha il potere di annullare e quindi espungere dall'ordinamento con valenza erga omnes l'atto amministrativo generale.
Il comma 5, in particolare, stabilisce che una delle parti deve riassumere con apposita istanza il processo innanzi alla commissione tributaria provinciale dichiarata competente nel termine fissato dalla stessa sentenza o, in mancanza, entro 6 mesi dalla comunicazione della sentenza stessa. Se tale riassunzione non viene effettuata nei termini indicati, il processo si estingue per inattività delle parti. Il co.4 statuisce che nel processo tributario non è ammesso l'istituto del regolamento di competenza (un mezzo di impugnazione delle sentenze che dichiarano l'incompetenza). Art 19 → Tale art costituisce il secondo pilastro, oltre all' art 2, sul quale è costruito l'intero impianto processualtributario. La norma è rubricata “atti impugnabili e oggetto del ricorso”. Il co.1 dell'art 19 contiene un elenco di atti impugnabili; occorre indagare sulla natura tassativa o meno di tale elenco. Da un punto di vista pratico, la soluzione a questo problema è di grande rilevanza: se l'elenco è tassativo, la conseguenza è che non possono essere impugnati provvedimenti amministrativi diversi da quelli elencati; se, invece, l'elenco non è tassativo, la conseguenza è che tutti gli atti dell'amministrazione tributaria possono essere impugnati. La problematica nasce dal collegamento che il legislatore del 546 aveva posto tra l'art 2 e l'art 19. In origine, l'art 2 (la giurisdizione) elencava in via tassativa i tributi le cui controversie erano affidate al giudice tributario; ne conseguiva che i tributi fuori elenco (ad es i tributi doganali) erano affidati ad un altro giudice, quello ordinario (art 9 cpc). L'art 19 coerentemente stabiliva, e tuttora stabilisce, un elenco tassativo di atti amministrativi, i quali erano relativi al procedimento amministrativo di applicazione dei tributi indicati dall'art 2. Successivamente, nel 2001, l'art 2 è stato modificato; infatti, il legislatore ha sostituito all'elenco tassativo di tributi la locuzione tributi di ogni genere e specie comunque denominati. Tuttavia, il legislatore a fronte della modifica dell'art 2 non ha correlativamente modificato l'art 19; ne consegue che l'art 19 continua ad elencare esclusivamente gli atti relativi al procedimento di applicazione dei tributi originariamente indicati nell'art 2. La giurisprudenza ha risolto questa distonia legislativa secondo due orientamenti fondamentali:
- Il primo orientamento rileva che l'elenco dell'art 19 continua ad essere tassativo; tuttavia, se con i canoni dell'interpretazione estensiva si può ricondurre un atto non elencato nell'art 19 in una delle fattispecie tassativamente elencate, allora tale atto viene considerato impugnabile (ad es la bolletta doganale, con interpretazione estensiva, è considerata atto equivalente all'avviso di accertamento).
- Il secondo orientamento parte, invece, dalla modifica legislativa dell'art 2; secondo tale orientamento proprio in virtù della novella legislativa che ha interessato l'art 2, deve considerarsi come non tassativo l'elenco di cui all'art 19. La conseguenza di tale orientamento è che qualunque atto notificato da un ufficio fiscale che contenga una compiuta pretesa tributaria, può essere impugnato innanzi alle commissioni, anche al di fuori dei canoni dell'interpretazione estensiva (pertanto, ad es, la comunicazione ai sensi dell'art 36 bis o 36 ter del dpr 600/73 – liquidazione automatica – può essere considerata atto impugnabile proprio perchè esprime compiutamente una pretesa tributaria). Il contribuente può esperire innanzi al giudice tributario due tipi di azione: un'azione tesa all'annullamento di un provvedimento amministrativo, e quindi all'impugnazione di tale atto, oppure, nei casi previsti dalla legge, ed in mancanza di un provvedimento amministrativo da impugnare (a causa del silenzio-rifiuto da parte dell'amministrazione) un'azione tesa alla condanna della parte pubblica al rimborso di una somma di denaro. Ne consegue che oggetto del ricorso può essere o un'azione di impugnazione, se vi è un provvedimento amministrativo impugnabile, oppure un'azione di accertamento del debito tributario e conseguente condanna della parte pubblica alla restituzione del tributo.
Il co.1 dell'art 19 elenca una serie di provvedimenti amministrativi ognuno dei quali costituisce atto impugnabile avverso il quale il contribuente può proporre ricorso. a) Il primo provvedimento indicato dall'art 19 è l' avviso di accertamento del tributo , il quale costituisce il paradigma del procedimento applicativo del tributo individuato dal legislatore. L'avviso di accertamento in quanto provvedimento amministrativo deve avere una motivazione e un dispositivo. La motivazione indica le ragioni di fatto e di diritto che hanno indotto l'amministrazione all'emanazione del provvedimento; il dispositivo indica la base imponibile accertata dall'ente impositore ed eventualmente anche la maggiore imposta ad essa correlata. Ogni avviso di accertamento può essere emesso secondo tipologie distinte previste dal legislatore (ad es accertamento sintetico, fondato sugli studi di settore, analitico, integrativo, ecc). b) Alcuni tributi e in particolare i tributi che applicano il sistema del registro (imposta di registro, imposta ipotecaria, imposta catastale) sono caratterizzati da un peculiare sistema procedimentale. Infatti, previamente l'amministrazione notifica un avviso di accertamento di maggior valore con il quale determina la maggiore base imponibile; successivamente a tale avviso segue un ulteriore e distinto provvedimento, ovvero il cd avviso di liquidazione del tributo che si limita a quantificare la maggiore imposta relativa alla maggiore base imponibile determinata dal precedente provvedimento. c) Costituisce atto impugnabile il cd provvedimento irrogativo delle sanzioni amministrative. In particolare, per le sanzioni non collegate al tributo l'amministrazione emette un atto di contestazione delle sanzioni, il quale deve essere notificato al contribuente. Il contribuente dal giorno della notifica ha 3 distinte possibilità: 1) paga entro 60 gg la sanzione contestata, usufruendo di una riduzione ad un terzo; 2) il contribuente entro 60 gg deposita presso l'amministrazione memorie difensive con le quali dimostra la non debenza delle sanzioni contestate; a seguito della presentazione delle memorie difensive, l'amministrazione, se non accoglie tali memorie, deve entro un anno notificare il provvedimento di irrogazione delle sanzioni, che costituisce atto impugnabile;
- il contribuente entro 60 gg propone immediatamente ricorso avverso l'atto di contestazione, il quale per effetto dell'impugnazione, si trasforma in provvedimento irrogativo delle sanzioni (art 17 del 472). d) Enuclea due distinti provvedimenti impugnabili: il ruolo e la cartella di pagamento. Il ruolo è un elenco generale di contribuenti, formato dall'ente impositore. Successivamente, l'ente impositore trasmette questo elenco all'agente della riscossione, il quale provvede a selezionare per ogni singolo contribuente le singole iscrizioni al ruolo (l'iscrizione al ruolo è relativo al singolo contribuente), e provvede a notificare la cartella di pagamento al contribuente, contenente le iscrizioni al ruolo relative. Ne consegue che la cartella di pagamento e l'iscrizione al ruolo, anche se contenute nel medesimo documento (la cartella di pagamento) sono nettamente separate e distinte. Infatti, l'iscrizione al ruolo promana dall'ente impositore, mentre la cartella di pagamento è atto proprio dell'agente della riscossione. Pertanto, il contribuente che riceve la notifica di una cartella di pagamento, ha una triplice possibilità: 1) può impugnare unicamente l'iscrizione al ruolo contenuta nella cartella di pagamento per vizi relativi all'iscrizione al ruolo, ed in tal caso chiama in giudizio l'ente impositore; 2) il contribuente ritiene che la cartella di pagamento ha vizi propri (ad es vizi di notifica); in tal caso, impugna unicamente tale cartella chiamando in giudizio l'agente della riscossione; 3) il contribuente ritiene viziati sia l'iscrizione al ruolo, sia la cartella di pagamento che la contiene; in tal caso propone un unico ricorso avverso i due atti, avendo cura di chiamare in giudizio (notificare il ricorso) sia l'ente impositore che l'agente della riscossione. e) L'avviso di mora, previsto dal 546, è stato eliminato. Nel 1992 con riferimento al procedimento di riscossione dei tributi, il concessionario doveva notificare prima la cartella di pagamento, che aveva valore di titolo esecutivo, e successivamente l'avviso di mora, che aveva valore di precetto. Successivamente, con una modifica legislativa, si è stabilito che la cartella di pagamento ha valore sia di titolo esecutivo che di precetto, e pertanto, l'avviso di mora è stato abrogato (cioè è stata
Il primo periodo del co.3 statuisce che gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Questa norma può essere interpretata in due modi:
- è una norma che ribadisce la tassatività degli atti indicati nel co.1;
- la norma statuisce che gli atti del procedimento amministrativo che precedono la notifica di uno degli atti impugnabili, se viziati, possono essere impugnati unitamente all'impugnazione degli atti impugnabili. (ad es, un atto di accesso privo di autorizzazione è illegittimo, ma non può essere impugnato perchè non è contenuto nell'elenco di cui al co.1; tuttavia, quando verrà notificato l'atto impugnabile, ad es l'avviso di accertamento, in occasione dell'impugnazione dell'atto impugnabile potrà essere rilevata l'illegittimità dell'atto di accesso.) Il secondo periodo del co.3 statuisce che ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato soltanto per vizi propri. Pertanto, se la catena procedimentale di applicazione del tributo prevede la notifica di distinti provvedimenti, ognuno dei quali autonomamente impugnabile (ad es nell'imposta di registro è prevista prima la notifica dell'avviso di accertamento e successivamente la notifica dell'avviso di liquidazione, entrambi atti impugnabili), la omessa impugnazione per vizi propri del primo atto preclude al contribuente la possibilità di impugnare il secondo atto facendo rilevare vizi propri del primo provvedimento. Il terzo periodo del co.3 statuisce che la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all' atto notificato, ne consente l' impugnazione unitamente a quest'ultimo. Pertanto, se il primo atto della catena procedimentale non viene notificato al contribuente, il quale però riceve la notifica del secondo atto della catena, allora il contribuente in questa ipotesi, in occasione dell'impugnazione dell'atto successivo, potrà fare valere anche i vizi relativi al precedente atto della catena non notificato. I soggetti del processo: le parti e il giudice ( d lgs 545/1992) Studiare d lgs 545/1992 : Art 1 co.1 : “Gli organi di giurisdizione in materia tributaria previsti dal decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636, sono riordinati in commissioni tributarie provinciali, aventi sede nel capoluogo di ogni provincia, ed in commissioni tributarie regionali, aventi sede nel capoluogo di ogni regione. Fino al 31 dicembre 1996, sezioni delle commissioni provinciali e regionali possono essere ubicate, ove occorra, presso le sedi delle attuali commissioni di primo e di secondo grado. co.1-bis : Nei comuni sedi di corte di appello, o di sezioni staccate di corte di appello ovvero di sezioni staccate di tribunali amministrativi regionali o comunque capoluoghi di provincia con oltre 120.000 abitanti alla data di entrata in vigore della presente disposizione distanti non meno di 100 chilometri dal comune capoluogo di regione, saranno istituite sezioni staccate delle commissioni tributarie regionali nei limiti numerici dei contingenti di personale già' impiegato negli uffici di segreteria delle commissioni tributarie, senza incrementare il numero complessivo dei componenti delle medesime commissioni, con corrispondente adeguamento delle sedi delle sezioni esistenti e conseguente riduzione delle relative spese. L'istituzione delle sezioni staccate non deve comunque comportare maggiori oneri a carico del bilancio dello Stato.” Art 2: co.1 : “A ciascuna delle commissioni tributarie provinciali e regionali e' preposto un presidente che presiede anche la prima sezione. L'incarico ha durata quadriennale a decorrere dalla data di esercizio effettivo delle funzioni ed e' rinnovabile per una sola volta e per un uguale periodo, previa valutazione positiva da parte del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria dell'attività svolta nel primo triennio del quadriennio iniziale. Il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria stabilisce con proprio regolamento il procedimento e le modalità di tale valutazione, garantendo la
previa interlocuzione con l'interessato. Il Presidente non può essere nominato tra soggetti che raggiungeranno l'età pensionabile entro i quattro anni successivi alla nomina. co.4 : A ciascuna sezione e' assegnato un presidente, un vice- presidente e non meno di quattro giudici tributari. co.5 : Ogni collegio giudicante e' presieduto dal presidente della sezione o dal vicepresidente e giudica con numero invariabile di tre votanti.” Art 3 : “I presidenti delle commissioni tributarie provinciali sono nominati tra i magistrati ordinari, ovvero amministrativi o militari, in servizio o a riposo, secondo la graduatoria redatta sulla base delle tabelle E ed F. I presidenti di sezione delle commissioni tributarie provinciali sono nominati tra i magistrati ordinari, amministrativi o militari, in servizio o a riposo, secondo la graduatoria redatta sulla base delle tabelle E ed F. I vicepresidenti di sezione delle commissioni tributarie provinciali sono nominati tra i magistrati di cui al comma 1, ovvero tra i componenti che abbiano esercitato, per almeno cinque anni le funzioni di giudice tributario, purchè in possesso del diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio, secondo la graduatoria redatta sulla base delle tabelle E ed F. I presidenti delle commissioni tributarie regionali sono nominati tra i magistrati ordinari, ovvero amministrativi o militari, in servizio o a riposo, secondo la graduatoria redatta sulla base delle tabelle E ed F. I presidenti di sezione delle commissioni tributarie regionali sono nominati tra i magistrati ordinari, ovvero amministrativi o militari, in servizio o a riposo, secondo la graduatoria redatta sulla base delle tabelle E ed F. I vicepresidenti di sezione delle commissioni tributarie regionali sono nominati tra i magistrati di cui al comma 3 ovvero tra i componenti che abbiano esercitato per almeno dieci anni le funzioni di giudice tributario regionale purchè in possesso del diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio, secondo la graduatoria redatta sulla base delle tabelle E ed F.” Art 4 : “I giudici delle commissioni tributarie provinciali sono nominati tra: a) i magistrati ordinari, ((amministrativi, militari e contabili)), in servizio o a riposo, e gli avvocati e procuratori dello Stato, a riposo; b) i dipendenti civili dello Stato o di altre amministrazioni pubbliche in servizio o a riposo che hanno prestato servizio per almeno dieci anni, di cui almeno due in una qualifica alla quale si accede con la laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o altra equipollente; c) gli ufficiali della Guardia di finanza cessati dalla posizione di servizio permanente effettivo prestato per almeno dieci anni; d) coloro che sono iscritti negli albi dei ragionieri e dei periti commerciali ed hanno esercitato per almeno dieci anni le rispettive professioni; e) coloro che, in possesso del titolo di studio ed in qualità di ragionieri o periti commerciali, hanno svolto per almeno dieci anni, alle dipendenze di terzi, attività nelle materie tributarie ed amministrativo-contabili; f) coloro che sono iscritti nel ruolo o nel registro dei revisori ufficiali dei conti o dei revisori contabili ed hanno svolto almeno cinque anni di attività; g) coloro che hanno conseguito l'abilitazione all'insegnamento in materie giuridiche, economiche o tecnico-ragionieristiche ed esercitato per almeno cinque anni attività di insegnamento; h) gli appartenenti alle categorie indicate nell'articolo 5; i) coloro che hanno conseguito da almeno due anni il diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio;
ogni altro caso alla nomina dei componenti di commissione tributaria si provvede con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.))” I soggetti del processo sono il giudice e le parti. Il giudice tributario è articolato in commissioni tributarie provinciali (CTP) ed in commissioni tributarie regionali (CTR). Ogni commissione è divisa in sezioni; ad ogni sezione è assegnato un presidente, un vice presidente ed almeno 4 membri. Il collegio giudicante di ogni controversia tributaria è formato da un presidente o un vice presidente e 2 membri, e giudica con il numero invariabile di tre votanti. Requisiti fondamentali di ogni giudice sono: l'indipendenza, l'imparzialità e la professionalità. L'attuale assetto della giurisdizione ordinaria cerca di contemperare queste tre caratteristiche fondamentali del giudice; tuttavia, il sistema è in evoluzione e alcuni aspetti sono carenti, soprattutto sotto il profilo della imparzialità e della professionalità. Secondo il progetto originario del legislatore del 92, il collegio giudicante relativo ad ogni controversia doveva essere formato da 3 soggetti aventi tendenzialmente queste caratteristiche professionali: -un presidente tratto dai ruoli della magistratura, il quale assicurava l'equilibrio di giudizio e la gestione del processo; -un giudice di formazione giuridica (tendenzialmente un avvocato), il quale poteva assicurare l'esame delle questioni giuridiche più complesse; -un giudice di formazione economica o comunque specialistica (ragioniere, dott. Commercialista, ingegnere), il quale assicurava una professionalità nelle questioni più prettamente tecniche. La fusione di queste professionalità, secondo l'intenzione originaria, assicurava un corretto ed equilibrato giudizio. In atto stanno scomparendo progressivamente dalle commissioni tributarie i giudici che non appartengono di ruolo ad altre magistrature. Il vero punto dolente del sistema è costituito dal fatto che i giudici tributari non appartengono ad un ruolo definito di giurisdizione, ma esercitano le loro funzioni come una carica onoraria. Le parti. Secondo la teoria generale del processo, occorre distinguere nettamente due capacità: -la capacità di essere parte del processo → La capacità di essere parte del processo corrisponde nel diritto sostanziale alla capacità giuridica, ovvero alla capacità di essere titolare di diritti; -la capacità di stare in giudizio → La capacità di stare in giudizio corrisponde, invece, alla capacità di agire, ovvero di compiere validamente atti giuridici. L'art 10 del 546 è rubricato “le parti” e pertanto detta le norme relative alla capacità di essere parte; in altri termini, questa norma individua le parti del processo tributario. In linea generale, si può affermare che nel processo tributario si ha sempre una parte privata ed una parte pubblica. Tendenzialmente la parte privata è quella che impugna un provvedimento autoritativo emesso dalla parte pubblica, oppure che chiede la condanna della parte pubblica alla restituzione di una somma di denaro versata indebitamente. Nel primo grado di giudizio, la parte privata assume sempre la veste di “ricorrente”, ovvero di colui il quale propone ricorso. Nel secondo grado di giudizio, invece, il soggetto che propone l'appello viene individuato dalla soccombenza, ovvero dalla sentenza di primo grado. L'art 10, statuisce che oltre al ricorrente sono parti del processo le seguenti parti pubbliche:
- l'Agenzia delle entrate, ovvero il soggetto cui l'ordinamento attribuisce dal punto di vista sostanziale il potere di imposizione sui tributi erariali; dal punto di vista processuale, il potere di imposizione si tramuta nella capacità di essere parte nel processo tributario a difesa degli atti e dei provvedimenti emessi nel potere di imposizione.
- l'Agenzia delle dogane e dei monopoli, la quale ha la capacità di essere parte del processo tributario in relazione ai tributi doganali, i quali, a seguito della modifica dell'art 2, rientrano sotto la giurisdizione del giudice tributario. 3)gli altri enti impositori, ovvero tutti quegli enti cui l'ordinamento attribuisce il potere di imposizione oltre all'agenzia delle entrate (le Regioni, le Province, i Comuni, ecc). 4)L'Agente della riscossione, o comunque i soggetti iscritti nell'albo di cui all'art 53 del d lgs 446/1997, i quali hanno il potere di emettere gli atti relativi alla fase della riscossione (ad es la cartella di pagamento, l'intimazione di pagamento, l'avviso di mora, l'ingiunzione fiscale). La norma, ai fini della concreta individuazione della parte pubblica del processo, statuisce che tali parti pubbliche sono quelle che hanno emesso l'atto impugnato oppure che hanno negato un atto richiesto dalla parte privata. Anche in questa norma si riscontra la natura del processo tributario, il quale può essere o processo di impugnazione di atti autoritativi, o processo che ha ad oggetto l'eventuale diritto del contribuente ad avere restituita una somma indebitamente versata. L'art 11 disciplina la capacità di stare in giudizio, ovvero la capacità di compiere validamente atti processuali. È importante ricordare che questo articolo non disciplina affatto l'assistenza tecnica in giudizio, la quale è regolata dal successivo articolo 12. Il primo comma dell'art 11 è riservato alla parte privata del processo la quale può stare in giudizio personalmente oppure mediante procuratore generale o speciale. In particolare, la procura è un atto che sotto il versante processuale corrisponde al mandato con rappresentanza; tale procura può essere generale se riguarda la totalità delle liti concernenti il soggetto che conferisce la procura, oppure speciale se riguarda quella specifica lite. La procura, generale o speciale, viene conferita con atto pubblico. La norma prevede un'eccezione alla necessità del conferimento della procura con atto pubblico nell'ipotesi in cui il soggetto rilasci procura speciale al coniuge o ai parenti e affini entro il quarto grado ai soli fini della partecipazione alla pubblica udienza. In questo caso, per il conferimento della procura speciale, la legge prevede unicamente una scrittura privata non autenticata. Il comma 2 dell'art 11 disciplina la capacità di stare in giudizio dell'ufficio dell'agenzia delle entrate, o dell'agenzia delle dogane e dei monopoli, o dell'agente della riscossione. In particolare, tali uffici, nei cui confronti è proposto il ricorso, possono stare in giudizio direttamente tramite un proprio dipendente oppure mediante la struttura territoriale sovraordinata. La norma prevede altresì che le cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari possono stare direttamente in giudizio per le cause relative ai contributi unificati (il contributo unificato è la tassa che si deve pagare al momento dell'introduzione della causa). Il terzo comma dell'art 11 disciplina la capacità di stare in giudizio dell'ente locale, il quale può stare in giudizio anche mediante il dirigente dell'ufficio tributi. La difesa tecnica in giudizio. L'assistenza tecnica in giudizio è disciplinata dall'art 12. Il primo comma di tale articolo impone unicamente alle parti private l'obbligo dell'assistenza tecnica, ovvero l'obbligo di rivolgersi ad un difensore abilitato nel processo tributario. L'obbligo della difesa tecnica, in ultima analisi, è imposto dall'art 24 Cost che tutela la difesa dei diritti e degli interessi legittimi (perchè soltanto un tecnico può tutelare la difesa dei diritti e degli interessi legittimi). Le parti pubbliche, invece, non hanno alcun obbligo di difesa tecnica e possono difendersi anche tramite propri funzionari. Il comma secondo pone una limitazione all'obbligo della difesa tecnica; in particolare, non è richiesto l'obbligo di nominare un difensore per le controversie di valore inferiore a 3000 euro. In particolare, il valore della controversia si determina avendo riguardo unicamente al tributo, e non agli interessi ed alle sanzioni eventualmente irrogate (si guarda il valore del tributo al netto).
- i motivi di legittimità, se il ricorrente lamenta la violazione da parte dell'amministrazione delle norme procedimentali richieste dalla legge;
- i motivi di merito, se il ricorrente lamenta l'infondatezza della pretesa espressa dall'amministrazione. Secondo la terminologia giuridica, i motivi sono indicati come causa petendi , ovvero come le ragioni di ciò che si chiede (annullamento o condanna). In particolare, il co.2 dell'art 18 richiede:
- l'indicazione della commissione tributaria competente cui il ricorso è diretto;
- l'indicazione di colui che propone il ricorso; se si tratta di persona giuridica deve essere indicato anche il legale rappresentante, nonché la sede della persona giuridica; se si tratta di persona fisica, deve essere indicata la residenza. Inoltre, la parte privata può indicare anche il domicilio eletto ai fini del processo (ad es presso lo studio del difensore). La parte privata, inoltre, deve indicare anche il codice fiscale e l'indirizzo di posta elettronica certificata – pec;
- l'indicazione della parte pubblica nei cui confronti è proposto il ricorso, ovvero dell'ufficio che ha emesso l'atto impugnato o che avrebbe dovuto emettere il provvedimento richiesto;
- l'indicazione dell'atto impugnato, se esistente, dell'oggetto della domanda (annullamento o condanna), ovvero il cd petitum e l'indicazione dei motivi per i quali viene formulata la domanda al giudice, ovvero la cd causa petendi. Il ricorso deve essere sottoscritto dal difensore oppure, ove non vi sia l'obbligo di difesa tecnica, dalla parte che lo propone. Nel ricorso deve essere indicata altresì la categoria professionale alla quale appartiene il difensore cui è stato conferito il mandato; l'indicazione dell'incarico difensivo che è stato rilasciato; l'indicazione dell'indirizzo di pec del difensore. La mancanza di uno dei requisiti del ricorso previsti dall'art 18 è sanzionata con la inammissibilità dello stesso. Tuttavia, la mancanza dell'indicazione del codice fiscale o della pec non comporta inammissibilità. La proposizione del ricorso (art 20). Il ricorso è proposto mediante notifica a controparte. La notifica del ricorso deve avvenire in 3 modalità diverse, ognuna delle quali presuppone che il soggetto notificante abbia la prova dell'avvenuta notifica:
- la notifica, innanzitutto, può essere effettuata tramite ufficiale giudiziario. In concreto, il ricorrente si reca dall'ufficiale giudiziario con due originali del ricorso. L'ufficiale giudiziario effettua innanzitutto la cd collazione delle due copie e successivamente si reca dal destinatario con entrambe le copie. Consegnata una delle copie al destinatario, l'ufficiale giudiziario provvede a compilare la relata di notifica sia nella copia consegnata al destinatario, che nella copia da restituire al soggetto notificante. Nella relata deve essere indicato il giorno in cui è avvenuta la notifica, e deve recare la sottoscrizione del destinatario e del pubblico ufficiale.
- La notifica può avvenire altresì tramite mezzo postale, e quindi tramite l'invio di un plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento. La legge prevede l'obbligo della mancanza di busta per evitare possibili frodi processuali; la prova della notifica è fornita dalla cartolina di ritorno sottoscritta dal destinatario.
- La notifica può avvenire anche per consegna diretta del ricorso al funzionario dell'ufficio protocollo, il quale provvede a rilasciare una ricevuta recante l'indicazione di ciò che si consegna, la data e la sottoscrizione del ricorso.
Termine per la proposizione del ricorso (art 21). Il co.1 dell'art 21 impone al contribuente di proporre ricorso, a pena di inammissibilità , entro e non oltre 60 gg dalla notifica dell'atto impugnato. Il ricorso deve essere notificato con le modalità previste dall' art 20. La norma altresì distingue tra notificazione della cartella di pagamento e notificazione dell'iscrizione al ruolo, prevedendo che la notifica della prima comporta anche la notifica della seconda. Nel termine previsto dal co.1, il contribuente ha la possibilità di proporre istanza di accertamento con adesione, ovvero di introdurre un procedimento amministrativo volto alla risoluzione anticipata della controversia. Il solo fatto che il contribuente proponga istanza di accertamento con adesione, al di là dell'esito del procedimento relativo, comporta processualmente la sospensione per 90gg del termine previsto per la proposizione del ricorso; ne consegue che, in tal caso, il termine finale per la proposizione del ricorso è di 150gg. Occorre rilevare la differenza tra istanza di accertamento con adesione ed istanza di annullamento in autotutela, in quanto la secondo non sospende affatto il termine per la proposizione del ricorso. Una volta decorso il termine per la proposizione del ricorso (60 gg o 60+90gg) senza che l'atto sia stato impugnato, l'atto impugnabile diventa definitivo. Il co.2 dell'art 21 disciplina il termine per la proposizione del ricorso nell'ipotesi specifica di impugnazione avverso il rifiuto tacito alla restituzione dei tributi. In questa ipotesi, la legge statuisce un doppio termine:
- il primo termine è quello fissato entro 90gg dalla presentazione dell'istanza di rimborso; in particolare, il ricorso non può essere proposto prima del decorso di tale termine, proprio per permettere all'ente impositore di istruire la pratica (ed eventualmente rispondere).
- Il secondo termine è, invece, quello di prescrizione del diritto alla restituzione; in particolare, il ricorso non può essere proposto decorso tale termine, che coincide con quello civilistico di prescrizione (ordinaria di 10 anni). Riassumendo: il ricorso, in questa ipotesi non può essere proposto prima del decorso di 90 gg dalla presentazione dell'istanza di rimborso e non oltre il termine di prescrizione del diritto alla restituzione. Costituzione in giudizio del ricorrente (art 22). La presentazione del ricorso si divide in due fasi:
- prima fase: è costituita dalla proposizione del ricorso, ovvero dalla notifica a controparte con le modalità previste dall'art 20 e nel termine di cui all'art 21;
- seconda fase: è costituita dalla costituzione in giudizio, con la quale la parte ricorrente porta a conoscenza del giudice l'esistenza della controversia che pone alla sua decisione. La costituzione in giudizio del ricorrente è disciplinata dall' art 22 , il quale pone innanzitutto un termine previsto a pena di inammissibilità ; in particolare, tale costituzione deve avvenire a pena di inammissibilità entro 30gg dalla proposizione del ricorso. L'art 22 stabilisce altresì le formalità con cui deve avvenire tale costituzione in giudizio. In particolare, essa avviene tramite il deposito presso la segreteria del giudice del fascicolo del ricorrente. Tale fascicolo deve contenere:
- l'originale del ricorso notificato ai sensi dell'art 137 e ss cpc (l'originale perchè contiene la relata), oppure copia del ricorso consegnato direttamente a controparte o spedito a mezzo del servizio postale;
- nel caso di consegna o spedizione postale del ricorso, la ricevuta di consegna o di spedizione;
chiamata di terzi in causa. Documenti (art 24). Il processo tributario è un processo fondamentalmente documentale; infatti la prova regina è costituita da documenti scritti. Da un punto di vista tecnico, con la locuzione “documento”, s’intende quell'atto che non è conosciuto da controparte. A contrario, tecnicamente non costituisce documento una sentenza della Corte di Cassazione o una circolare dell’amministrazione di cui il contribuente intende avvalersi in giudizio, in quanto tali atti sono conosciuti da controparte. La distinzione è importante al fine di identificare il termine entro il quale il documento può essere depositato in giudizio. Se si tratta di documento in senso proprio, ai sensi dell’ articolo 32 co.1 esso deve essere depositato nel termine perentorio di 20 giorni liberi prima della data di trattazione. È importante rilevare che la legge fissa un termine cd libero ; è tale il termine in cui non vengono computati il dies a quo ed il dies ad quem. La presentazione dei documenti può avvenire secondo due modalità disciplinate dall’ articolo 24 co.1:
- Con una prima modalità i documenti possono essere allegati ad uno degli atti difensivi purché venga comunque rispettato il termine perentorio fissato dalla legge.
- È altresì prevista una seconda modalità in base alla quale i documenti devono essere depositati in giudizio con una apposita nota di produzione documenti, che deve essere sottoscritta dalla parte o dal suo difensore e che deve essere depositata in commissione tributaria (in segreteria) in originale ed in numero di copie pari a quello delle parti in giudizio. È importante rilevare che la legge impone che sia depositata copia della nota documenti, non dei documenti. Ne consegue che se la controparte vuole avere copia dei documenti, deve chiedere alla segreteria della commissione di fare copia autentica dei documenti depositati in giudizio. Integrazione dei motivi. Secondo la regola generale, il ricorrente, a pena di inammissibilità, deve indicare tutti i motivi di legittimità e di merito nel ricorso; pertanto, decorso il termine per la proposizione del ricorso, non possono essere più presentati ulteriori motivi. La legge pone tuttavia un’eccezione a questa regola della presentazione perentoria di tutti i motivi in sede di proposizione del ricorso. Infatti, ai sensi dell’ articolo 24 co.2 l’integrazione dei motivi del ricorso si può avere soltanto a seguito del deposito ad opera di controparte di documenti non conosciuti dal ricorrente. In tal caso, tale integrazione deve avvenire nel termine perentorio di 60 giorni dalla data in cui la parte ha avuto conoscenza dei documenti. L’ articolo 24 co.3 specifica che se è già stata fissata dal giudice la data di trattazione del ricorso, la parte deve dichiarare che intende proporre motivi aggiunti e, in tal caso, il giudice deve rinviare la data di trattazione del ricorso. L’atto di integrazione dei motivi deve essere presentato secondo le norme di cui agli art 18-20-. Art 25. Al momento della costituzione in giudizio del ricorrente, la segreteria della commissione tributaria provvede ad iscrivere quella controversia nel registro generale, attribuendole un numero di r.g.r. (Registro generale ricorsi - È un numero progressivo che si apre dal 01/01 al 31/12). Inoltre, la segreteria provvede a formare il fascicolo d’ufficio nel quale verranno inseriti i fascicoli delle parti (del ricorrente e del resistente), nonché i verbali di udienza, i decreti, le ordinanze e le sentenze emesse dal giudice.
È importante ricordare che il segretario deve consentire alle parti di ottenere copia autentica dei documenti presentati da controparte. Art 26. Il segretario, formato il fascicolo d’ufficio, ai sensi dell’ articolo 25 , lo trasmette al presidente della commissione tributaria provinciale, il quale provvede ad assegnare quella controversia ad una delle sezioni della commissione. Il presidente può assegnare ricorsi concernenti identiche questioni di diritto a carattere ripetitivo alla medesima sezione (per evitare contrasti di giudicati). Art 27. Il presidente della sezione alla quale ha assegnato il ricorso, scaduti i termini per la costituzione in giudizio delle parti, esamina preliminarmente il ricorso e ne dichiara l'inammissibilità nei casi in cui essa è manifesta. Inoltre, il presidente della sezione, ove ne sussistano i presupposti, dichiara la sospensione, l'interruzione e l'estinzione del processo. Tutti i provvedimenti resi dal presidente della sezione assumono la forma del decreto, i quali sono soggetti ad un particolare tipo di impugnazione innanzi alla stessa commissione; tale impugnazione è il cd reclamo. Art 28. Contro i decreti del presidente della sezione che dichiarano l'inammissibilità del ricorso oppure la sospensione, interruzione o estinzione del processo, la parte può presentare reclamo alla commissione tributaria. Tale reclamo deve essere notificato a controparte nelle stesse forme previste dall' articolo 20 , entro 30gg dalla comunicazione del decreto ad opera della segreteria. Avvenuta la proposizione del reclamo, il reclamante, entro 15gg da essa, provvede a costituirsi in giudizio secondo le norme dell’ articolo 22. Nei successivi 15gg, le altre parti possono presentare memorie. Scaduti i termini, la commissione decide in camera di consiglio. Se la commissione dichiara l'inammissibilità del ricorso o l'estinzione del giudizio, adotta la forma della sentenza; in tutti gli altri casi, adotta la forma dell’ordinanza non impugnabile e dispone i provvedimenti per la prosecuzione (riassunzione) del processo. SCHEMA 15/03/2016: →→ 10/05/2016: →→ 03/06/2016: notifica dell'atto (60gg) Proposizione del (30gg) costituzione in giudizio impugnato. Ricorso del ricorrente →→ 02/07/2016: (60gg) costituzione in giudizio del resistente 03/11/2017 ←←←← 13/11/2017 ←←←←←← 18/11/2017 ←←←←←← 24/11/2017: trattazione del ricorso. 20gg liberi 10gg liberi 5gg liberi per i documenti memorie illustrative brevi repliche scritte (se si tratta di camera di consiglio (se si tratta di camera o pubblica udienza) di consiglio)
possibilità non viene concessa in pubblica udienza; infatti, se viene fissata pubblica udienza, la possibilità di replicare alla memoria è concessa in sede di udienza. Art 33. L'art 33 disciplina la trattazione della controversia in camera di consiglio. La regola generale è che la trattazione del ricorso tributario avviene sempre in camera di consiglio, cioè senza la presenza delle parti. Esiste, tuttavia, un'eccezione a tale regola generale, che si ha quando una delle parti presenta un'apposita istanza di trattazione in pubblica udienza almeno 10gg liberi prima della data di trattazione. Tale istanza deve essere depositata in segretaria e da notificare alle altre parti costituite. Nella trattazione in camera di consiglio, il relatore espone al collegio i fatti e le questioni della controversia. Della trattazione in camera di consiglio è redatto processo verbale ad opera del segretario. Art 34. Alla pubblica udienza, il giudice relatore espone al collegio i fatti e le questioni della controversia. Finita la relazione, il presidente ammette le parti alla discussione; prima parla il ricorrente e successivamente il presidente da la parola al resistente. In alcuni casi, il presidente ammette le repliche orali. Dell'udienza è redatto processo verbale dal segretario. Art 35. Il collegio giudicante, dopo la pubblica udienza oppure, se non vi è stata, subito dopo la decisione del relatore, delibera la decisione in segreto nella camera di consiglio. Quando ne ricorrono i motivi, la deliberazione in camera di consiglio può essere rinviata di non oltre 30gg. Art 36. La sentenza deve contenere: -l'intestazione alla Repubblica italiana (ed è pronunciata in nome del popolo italiano); -l'indicazione della composizione del collegio; -l'indicazione delle parti, ricorrente e resistente, e dei loro difensori se vi sono; -la concisa esposizione dello svolgimento del processo; -le richieste delle parti (es, il ricorrente può chiedere annullamento o condanna di atto, il resistente chiede il rigetto della richiesta del ricorrente); -la concisa esposizione dei motivi in fatto e in diritto. Altrimenti non si potrà impugnare in gradi successivi. -il dispositivo: accoglimento o rigetto del ricorso, con relativa condanna se richiesta. Art 37. Pubblicazione. L'art 37 disciplina la pubblicazione e la comunicazione della sentenza. Per pubblicazione della sentenza si intende il deposito della stessa presso la segreteria della commissione. Di tale deposito il segretario da attestazione firmando la sentenza ed apponendo su di essa la data. La data di pubblicazione o deposito (la sentenza è resa pubblica mediante il deposito) è particolarmente importante ai fini dell'impugnazione della stessa. Al riguardo, si ricorda che l'impugnazione della sentenza la legge processuale prevede due termini:
- termine breve : è di 30 gg dalla notificazione della sentenza. In particolare, la parte vittoriosa, a seguito della comunicazione della sentenza, può optare per la notificazione della stessa alla parte
soccombente. La parte soccombente, ricevuta la notifica della sentenza, ha 30gg a decorrere dalla notifica per proporre appello.
- termine lungo: opera se la parte vittoriosa non ha proceduta alla notifica della sentenza. In particolare, il termine lungo decorre dalla pubblicazione della sentenza, ed è di 6 mesi. Naturalmente, l'impugnazione può essere proposta soltanto dalla parte che ne ha interesse (art 100 cpc); pertanto, l'impugnazione può essere proposta soltanto dalla parte soccombente. Decorsi questi termini la sentenza diventa definitiva, cioè passa in giudicato e fa stato tra le parti e i loro eredi. Comunicazione. Il segretario della commissione, avvenuto il deposito, provvede a comunicarla alle parti costituite. La comunicazione della sentenza avviene tramite comunicazione del solo dispositivo; le parti costituite, ricevuta tale comunicazione, possono ritirare in segreteria il testo integrale della sentenza. Ricevuto il testo integrale, la parte vittoriosa può notificarla alla parte soccombente. (art 38) Art 39. Sospensione del processo. Tale art disciplina la cd sospensione del processo. Il co.1 e il co.1-bis disciplinano ipotesi radicalmente diverse. Il primo comma disciplina le ipotesi in cui il giudice tributario deve sospendere il processo innanzi a lui pendente, in alcuni casi in cui una controversia pregiudiziale penda innanzi ad un giudice appartenente ad altra giurisdizione. Secondo la regola generale, fissata dall' art 2 ultimo comma , il giudice tributario risolve ogni questione pregiudiziale da cui dipende la decisione della controversia, ad eccezione delle cause relative alla querela di falso ed allo stato e capacità delle persone. Pertanto, se interviene nel corso del processo tributario una questione pregiudiziale relativa alla querela di falso e allo stato e alla capacità delle persone che appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario, il giudice tributario deve sospendere il proprio processo in attesa che venga decisa dal giudice ordinario la questione pregiudiziale. Il co.1-bis disciplina invece l'ipotesi in cui la questione pregiudiziale penda innanzi alla stessa o ad altra commissione tributaria, la quale è chiamata a decidere la controversia principale. In particolare, la legge statuisce che il giudice tributario dispone la sospensione del processo in ogni caso in cui davanti ad esso penda una controversia dalla cui definizione dipende la risoluzione della controversia principale. Nella pratica, tale norma ha frequente applicazione nell'ipotesi in cui davanti al giudice tributario venga proposta una controversia relativa ad un diniego di condono, proposto sull'atto che ha originato la causa principale. Art 40. Interruzione del processo. Ai sensi dell'art 40, si ha interruzione del processo in due ipotesi:
- il venir meno per morte o altra causa o la perdita della capacità di stare in giudizio di una delle parti diversa dalla parte pubblica;
- la morte, la radiazione o la sospensione dall'albo di uno dei difensori delle parti. È importante ricordare che nel processo in cui muore il contribuente che aveva nominato un difensore, il processo si interrompe soltanto se interviene un'apposita comunicazione in tal senso da parte del difensore; infatti, il difensore potrebbe avere interesse alla prosecuzione del giudizio, in quanto gli effetti della sentenza si riverberano sugli eredi della parte.
