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Lezione 1 09.03. E’ evidente che c’è la possibilità di rivendicare la non applicazione della sanzione proprio perché sussistono quelle condizioni di incertezza in ordine alla portata e all’ambito applicativo della disposizione che si assume violando. L’ altro istituto al quale facevo riferimento, è costituito dagli interpelli. Cos’è l’interpello? L’interpello è un altro strumento, attraverso il quale viene fatto ricorso, per consentire in un caso concreto, di conoscere in anticipo qual è l’interpretazione che di una certa fattispecie fa l’ente impositore. Circolare → interpretazione di una norma generale ed astratta. Interpello → r iguarda un caso concreto. Ho una determinata situazione in relazione alla quale ho esigenza di chiedere all’ente impositore come la vede di stabilire a mia volta, sulla base di questa indicazione, come procedere (se quell’operazione è corretta o no, elusiva o no, a quale imposte può dare luogo e così via). Per risolvere questo tipo di situazioni il legislatore ha introdotto l’istituto dell’INTERPELLO. Sostanzialmente attribuisce al contribuente il potere di chiedere all’agenzia di sottoporre un caso concreto, allo scopo di ottenere dall’agenzia delle entrate una sorta di responso e quindi di ottenere un’indicazione sul comportamento incorretto che il contribuente deve assumere in corrispondenza a quella determinata fattispecie concreta. La rilevanza dell’interpello è che una volta che l’agenzia si è pronunciata in relazione a quella fattispecie, qualunque atto difforme dalla soluzione che l’agenzia ha indicato è nullo. Quindi l’interpello garantisce al contribuente una tutela da interpretazioni difformi che possano eventualmente conseguire in relazione a quella fattispecie concreta che è stata sottoposta all’ente impositore. Esempio interpello → se io ho in mente di realizzare una ristrutturazione societaria, cioè una fusione, e mi chiedo se da quella fusione si possa dar luogo ad imposizione, propongo un interpello, l’amministrazione mi dice che in questa situazione non devi pagare nessuna imposta, se per caso un ufficio periferico, un indomani, mi dicesse che io devo pagare le imposte, io ho la possibilità di far valere l’interpello, e quindi mi è stata data carta bianca e non vi era la possibilità di riscuotere alcun tributo in relazione a quella fattispecie, conseguentemente l’atto impositivo con il quale voi vi muovete da quell’interpello è un atto impositivo nullo per il solo fatto che è difforme dall’interpello. Quindi l’interpello è uno strumento che nel caso concreto, perché riguarda il caso concreto, da una garanzia di tenuta al contribuente che viceversa la circolare non da. Deve essere chiaro che sia l’interpello sia le circolari applicative non costituiscono fonti di diritto ma costituiscono strumenti peculiari del diritto tributario che ovviamente in quanto tali è necessario che noi conosciamo. Quando si fa il discorso sulle fonti è inevitabile il cenno al tema dell’interpretazione delle norme. Non vi sono delle regole particolari, i canoni interpretativi valgono per le leggi tributarie come per altre leggi. In passato si è discusso se dovesse valere una regola per cui nei casi dubbi si dovesse dare prevalenza all’interesse fiscale o all’opposto bisognasse dare prevalenza all’interesse del contribuente. Sono questioni più politiche che pratiche, non hanno nessuna rilevanza. Qualche cosa và detta in riferimento al tema dell’ analogia , ovvero la possibilità di risolvere i buchi dell’ordinamento attraverso la disciplina legata per fattispecie analoghe. È un tema delicato perché noi abbiamo il principio di riserva di legge c’entra perché noi dobbiamo partire da un concetto base ovvero: esistono nell’ordinamento tributario delle lacune? Sul piano pratico la risposta è si. Ma sul piano giuridico? Se una certa fattispecie non è considerata dal legislatore come presupposto di un’imposta, dobbiamo ritenere che sia una lacuna o una scelta? Sul piano giuridico la risposta è nel secondo senso, tutto ciò che il legislatore non ha individuato come oggetto di imposizione , deve ritenersi la scelta del legislatore che non ha ritenuto che quel fatto possa essere assunto asintomatico di capacità contributiva. Ciò che non è tassato non lo è per una dimenticanza, bensì lo è perché il legislatore non l’ha ritenuto di considerarlo indice di capacità contributiva. Ma, se si ragiona in questo modo, secondo me è corretto, bisogna negare in radice l’esistenza della lacuna. Non vi è una lacuna ma delle scelte che fanno si che certe fattispecie siano tassabili e altre no. Sono scelte contestabili con altrettanta certezza ma non sono delle lacune e se non vi sono delle lacune non vi è la possibilità di integrare le fattispecie imponibili, ovvero delle fattispecie diverse da quelle che il legislatore ha individuato nelle norme che sono state emanate. Perché questa integrazione analogica in materia tributaria non è consentita? Perché sarebbe contrastante con il principio di riserva di legge. I canoni interpretativi generali sono applicabili, con
riguardo all’analogia e viceversa è da escludere il riferimento alle norme che individuano il presupposto dei tributi perché questo sarebbe confliggente con i principi costituzional i. Una cosa che desidero sottolinearvi perché vi sia chiaro è che nel nostro discorso (sulle fonti), noi parliamo del potere di istituire tributi che va’ distinto dal potere di imporre tributi. La legge istituisce un tributo locale (IMU), chi è che applica questo tributo locale? I comuni. Quindi lo stato ha istituito il tributo, il comune lo applica. Il potere di istituire il tributo è dello stato e l’altro è del comune. Quello di imporre è amministrativo che si concretizza nel potere di verificare che i contribuenti paghino quanto devono pagare, di riscuotere il tributo (incassarlo), è sovente nel potere di beneficiare del gettito di quanto riscosso. Dico sovente perché abbiamo nel nostro ordinamento dei tributi nei quali il potere di imposizione era dello stato (li accerta e li riscuote), ma il gettito viene devoluto a soggetti diversi dallo stato. Quindi lo stato fa un’attività per conto terzi, quello che ha riscosso lo devolve al comune, provincia, camera di commercio ecc. Non sempre il potere di attribuzione del gettito si accompagna al potere impositivo, normalmente è così, ma non sempre. Quindi, tenete ben distinti i poteri di istituzione dei tributi: chi può introdurre norme nell’ordinamento tributario, che è un potere che compete allo stato per i tributi radiali, alle regioni per i tributi regionali, comunali e provinciali, secondo la distinzione che è stata introdotta con la riforma del titolo V della nostra costituzione. Nel nostro ordinamento i tributi li possono istituire lo stato per i tributi dello stato e le regioni per i tributi delle regioni, comune e province. Chi può imporre il tributo? Chi è titolare della potestà amministrativa che si accerta nel riscuotere i tributi? La legge può attribuire questo potere a soggetti diversi. Noi possiamo avere tributi locali, i cui gettito va’ a beneficio delle regioni e che sono accettati e riscossi dallo stato. L’IRAP (imposta regione sulle attività produttive), è un tributo regionale, che beneficia alle regioni ma che viene imposto e riscosso dallo stato. Questa distinzione tra podestà istitutiva dei tributi e potestà impositiva (ambito amministrativo) è estremamente importante. Con riferimento alla norma tributaria poi, tradizionalmente si introduce il tema della norma tributaria nel tempo e nello spazio, cioè l’efficacia temporale e spaziale della norma, l’ambito entro la quale la norma ha la sua efficacia. Temporale → la norma tributaria, come tutte le norme dispone per il futuro (regola generale). Lo statuto dei diritti del contribuente rafforza questo principio e dice che non possono essere emanate norme istitutive dei tributi con efficacia retroattiva: non può essere introdotta nell’ordinamento una norma che individui come un presupposto, che venga colpito da imposizione oggi, in relazione a un avvenimento avvenuto del passato. E’ possibile che vi siano delle norme tributarie retroattive se e nella misura in cui il fatto avvenuto nel passato esprima una capacità contributiva attuale. Il tema della retroattività è un tema che non va considerato adesso, ma tenendo presente di questa indicazione che proviene dalla Corte Costituzionale. Per quanto riguarda l’ambito territoriale della norma tributaria, ha un’efficacia spaziale nell’ambito territoriale dell’ordinamento che la emana. Quindi è ovvio che una norma tributaria interna dello stato italiano non può trovare applicazione con fattispecie che non hanno collegamento con lo stato italiano. Quale sono i criteri di collegamento che devono essere privilegiati? Sono due1) il criterio della residenza , che fa si che un soggetto, poiché residente nello stato italiano è soggetto alle norme italiane; 2)il criterio del reddito , in base al quale lo stato italiano esercita la potestà impositiva anche nei soggetti non residenti , laddove si ci trovi in presenza di redditi legati a fattispecie localizzati nel territorio italiano. Esempio legge sulle successioni, colpisce i beni caduti in successione ovunque localizzati se i beni del de cuius erano localizzati nel territorio dello stato laddove il de cuius fosse residente all’estero. La norma interna trova applicazione con riguardo alle fattispecie che consentono di individuare il presupposto dei diversi criteri. Possono essere soggette alla norma interna, la norma interna attraverso i criteri citati sopra. È diverso se la norma interna che disciplina la potestà d’imposizione o l’attività di riscossione possa essere applicata al di fuori del confine del territorio italiano. Ipotizziamo che io abbia un soggetto residente il quale abbia prodotto dei redditi in Ungheria. Posso esercitare, io stato Italiano, io ente impositore, io Agenzia delle Entrate, la mia potestà impositiva recandomi a Budapest per accertare ,attraverso un sopraluogo nei locali dove io ritengo che sia stata svolta quell’attività produttiva, se è vero, con quale modalità è svolta , per determinare un reddito in Ungheria? Si può immaginare che la guardia di finanza si rechi in Ungheria? Posso io pensare che un’amministrazione finanziaria italiana blocchi delle somme del conto corrente in Ungheria allo
c’è forza economica ma non capacità contributiva. Cosa impone la capacità contributiva? Che ci sia una relazione tra colui che è chiamato a corrispondere il tributo e il presupposto, cioè se il fatto indice della capacità contributiva che la legge individua è il possesso di un reddito, non si può pretendere da chi quel reddito non lo possiede perché occorre un legame inevitabile tra presupposto e soggetto passivo: soggetto passivo è colui che in relazione a quel presupposto manifesta capacità contributiva. Importate ciò perché nel nostro ordinamento esistono situazioni nelle quali il prelievo tributario apparentemente viene fatto gravare su soggetto diverso da quello titolare di capacità contributiva: es. lavoro dipendente, il datore di lavoro eroga la retribuzione al lavoratore dipendente, retribuzione lorda è 100, ma il datore di lavoro da al dipendente il NETTO BUSTAPAGA perché il datore di lavoro è obbligato per legge a trattenere dal lordo una porzione e versarla allo stato in conto anticipo delle imposte che il lavoratore deve su quei redditi di 100. La differenza tra lordo e netto è un acconto dell’imposta dovuta dal dipendente. Come mai è il datore di lavoro fa questo lavoro? Perché è obbligato, è incostituzionale? No, perché il datore di lavoro nell’effettuare questo pagamento non agisce mediante intervento sui fondi propri, il datore di lavoro quello che versa allo stato non lo prende da fondi propri, ma lo prende dal debito che ha nei confronti del lavoratore: invece che darne 100 al dipendente, gliene do 80 e 20 li do allo Stato. Quelle 20 che si corrispondono sono somme del dipendente, non del datore di lavoro. Quindi è assolutamente lecito farlo perché il datore di lavoro che è obbligato a effettuare questo pagamento andando ad attingere da fonti altrui lo può fare in piena conformità al principio di capacità contributiva perché non intacco il mio patrimonio che sarebbe arbitrario ma quello di colui che è il reale possessore del reddito quindi colui che in quella fattispecie esprime la capacità contributiva: quindi possono esserci situazioni nelle quali il prelievo grava su 3° diversi dal soggetto passivo diverso dal titolare della capacità contributiva, ma queste situazioni sono legittime se e nella situazione in cui il sistema sia congegnato in maniera tale da garantire che il 3° obbligato non paghi depauperando il suo patrimonio, ma paghi pauperando il patrimonio del reale soggetto passivo. Un altro tema delicato è legato al fatto che la capacità contributiva debba essere effettiva e reale:
- Effettiva: l’indice di capacità contributiva deve essere idoneo a esprimere una capacità di spesa, una ricchezza, quindi un indice di capacità contributiva può essere il reddito di un soggetto, il flusso di ricchezza che un soggetto percepisce nell’unità di tempo, un indice di capacità contributiva può essere il patrimonio, lo stock di ricchezza vista nel suo aspetto statico, può essere il consumo: si pagano le imposte parametrate al consumo di beni e servizi perché si parte dal presupposto ragionevole che più servizi consumo, maggiore è la ricchezza che possiedo perché maggiore è quello che io posso destinare al consumo. Non sarebbero compatibili con il nostro sistema costituzionale degli assetti del sistema che contemplino tributi parametrati a un presupposto che non siano sintomatici di capacità contributiva (imposta sui celibi in passato: nel ventennio fascista per promuovere la natalità il governo si inventò questa tassa: si voleva incentivare la natalità e l’unica contemplata era quella all’interno del matrimonio e come incentivare il matrimonio? Imponendo una tassa nei confronti di chi non si sposa, indipendentemente da quale fosse la finalità di questo tributo, essere celibi non esprime una capacità contributiva diversa da chi è sposato, almeno non in questi termini). In passato c’era anche l’imposta sui pianoforti era vista come uno strumento per colpire situazioni di agiatezza perché chi si poteva permettere di avere un pianoforte a casa? Chi si poteva permettere di pagare un maestro che veniva a insegnare musica ai rampolli e alle ragazza per bene che oltre a dover sapere il francese dovevano saper suonare il pianoforte. Occorre quindi che la capacità contributiva sia reale, cioè sia individuabile attraverso un presupposto che colpisca degli indici espressivi di una reale ricchezza da parte del soggetto.
- Effettiva: problema dell’effettività si correla al tema della legittimità delle norme di imposizione retroattiva o per essere più precisi, di quelle norme che individuano come presupposto un fatto accaduto nel passato: si può essere tassati per una ricchezza che si possedeva ieri e che oggi non si possiede più con una norma entrata in vigore oggi? Risposta articolata perché la risposta non è né sì né no, la risposta è dipende: da che cosa? Dipende se quel fatto accaduto nel passato sia in grado di esprimere oggi una capacità contributiva perdurante, quindi deve essere accaduto in un passato non tanto remoto da escludere questo tipo di nesso, questo tipo di correlazione. Effettiva: non
costituzionalmente legittimo ricorrere a norme di imposizione che individuano il presupposto sulla base di una presunzione assoluta, perché in realtà la presunzione assoluta è l’opposto dell’effettività, io non posso accertare se quel fatto si è verificato perché se per presunzione assoluta lo presumo sussistente ed essendo una presunzione assoluta non è data neanche la possibilità di fornire la prova contraria evidentemente siamo al di fuori di quello che imporrebbe la nostra costituzione, quindi capacità contributiva richiede che l’indice sia effettivo e sia effettivamente determinato e determinabile: non può essere presunto, quindi è possibile ricorrere a delle presunzioni semplici si può presumere la realizzazione di un fatto economicamente rilevante che si ritiene sintomatico di capacità contributiva, ma si deve consentire al contribuente di fornire la prova contraria per dimostrare che quella presunzione nel concreto non opera; il che poi rimanda a un altro aspetto complicato della questione, ossia si deve stare attenti a che la disciplina normativa sia tale da garantire effettivamente la possibilità di fornire una prova contraria perché altrimenti quella che si scrive come presunzione relativa si legge come presunzione assoluta se non si può fornire una prova contraria: ipotesi in cui il legislatore presuma che io, date le caratteristiche della mia attività, il numero dei dipendenti e dei collaboratori, la mia anzianità si presuma che io debba produrre un reddito di 100 all’anno MA puoi provare il contrario: come? Quali sono gli elementi che io devo addurre per poter dimostrare che io quel reddito non l’ho prodotto? In alcuni casi è ipotizzabile:
- Sono stato 6 mesi in vacanza, quindi quello che tu presumevi io potessi percepire nell’arco di un anno, in realtà lo devi ridurre perché io in realtà nell’arco di 6 mesi non ho lavorato.
- Ho avuto un incidente che mi ha costretto con il gesso per 3 mesi e per 3 mesi non ho potuto scrivere. Ma se io dovessi cercare di dimostrare che quelle 100 che tu presumi che io abbia prodotto io non l’ho prodotte ma non perché si sono verificati eventi esterni che possono giustificare la mancata produzione, semplicemente perché su quelle basi magari che tu ritieni che un professionista di media dirigenza dovrebbe produrre un reddito di 100 io non sono un professionista di media dirigenza ma un lazzarone, sono scarso quindi semplicemente non li ho prodotti perché non sono in grado di produrli, ma come lo dimostro che non sono in grado di produrli? Se non posso dire che sono andato in vacanza o sono stato ingessato, se non posso addurre dei fatti esterni comprovabili che dimostrino che effettivamente io non ho prodotto dei redditi la prova contraria in una situazione di questo tipo è IMPOSSIBILE, allora quella non è una presunzione relativa ma si maschera come presunzione assoluta e dovrebbe essere ritenuta costituzionalmente illegittima. Nel nostro sistema tributario il ricorso alle presunzioni è molto frequente ma per una ragione, cioè il fisco deve individuare dei fatti che giustificano l’imposizione, quindi poi misurarne il loro peso economico in una situazione si asimmetria informativa perché quei fatti li conosce il contribuente, io so che cosa ho guadagnato, quali sono i miei redditi, il fisco non lo sa, però il fisco deve accertare quali sono i miei redditi effettivi e ci si torva nella situazione di essere indotti a mascherare qual è la mia situazione effettiva per non farla conoscere al fisco e per evitare la tassazione. L’evasione è questo. Ma allora in una situazione di questo tipo pretendere che il fisco possa avere in mano la prova provata di un evasione è impossibile e allora attraverso le presunzioni inverte l’onere della prova, dicendo che sulla base di questi dati io PRESUMO che tu abbia potuto realizzare questo fatto sintomatico di capacità contributiva, sta a te dimostrare che non è vero. Un controllo fiscale sul C/C del contribuente: dall’esame dei C/C del contribuente si evince che con una certa periodicità su quel C/C sono state versate delle somme significative, richiesto di fornire informazioni sulle ragioni di quelle somme, il contribuente non ha saputo dire nulla: quello che è certo è che queste somme non sono state dichiarate, non sono transitate nella contabilità del contribuente, quindi si ha delle somme che arrivano sul C/C del professionista o dell’imprenditore che apparentemente sono prive di giustificazione se il fisco dovesse dimostrare che quelli sono frutto dell’evasione, avrebbe davanti una prova impossibile, perché dovrebbe risalire a chi le ha versate (se sono bonifici ancora ancora, se sono contanti manco per sbaglio ci riesce), individuare che tra chi ha versato e il contribuente c’è stato un rapporto di tipo professionale che giustifica l’assunto che è sempre presuntivo secondo cui quelle, in realtà, costituiscono il compenso per l’attività professionale svolta dal singolo. E’ chiaro che se uno svolge un’attività in nero si premura di non lasciare traccia o cerca di farlo: non ci sono mail, non c’è corrispondenza, non c’è nulla,
emanare norme in una materia così delicata per i suoi effetti economici e per la materia complessa che è il diritto tributario e quindi lo strumento attraverso cui negli ultimi anni abbiamo assistito all'introduzione di norme tributarie è stato quello appunto del decreto legge e decreto legilativo. Esistono fonti normative secondarie alla quali si possono fare ricorso proprio in virtù del fatto che la riserva di legge è una riserva relaiva e i regolamenti che possono essere esecutivi o di organizzazione hanno una loro validità se ed in quanto si amntengono nell'ambito di un potere da loro delegato, cioè l'autorità che emana il regolamento ripete il proprio potere da una norma primaria che questo potere gli conferisce e nei limiti in cui questo potere gli viene conferito. Im ateria tributaria tutta la modulistica che riguarda la presentazione delle dichiarazioni, quella dei redditi o altro tipo di dichiarazione i modelli f23 e f24 per effettuare determinai pagamenti sono il frutto di una normativa secondaria a carattere regolamentere. Accantoa qyeste fonti interene ci sono le fonti sovra nazionali, sono rappresentate nel nostro ambito con una certa rilevanza dalle fonti di diritto dell'UE: regolamenti e direttive. Si tartta di strumenti normativi che vengonno riconosciuti dal tfue e i regolamenti sono efficaci erga omne e quini possono creare diritto nei confronti di ogni cittadino degli stati membri le direttive invece secondo i principi generali sono rivolte ai governi degli stati membri che devono tradurre le direttive in norme interne perchè queste possano diventare diritto interno, secondo una direttiva un contribuente non potrebbe vantare pretese perchè la direttiva è rivolta ai governi e non è diretta ai singoli consociati. Anche qui per contrastare una non commendevole prassi che si era diffusa ossia quella di ricorrere alle direttive allo scopo di evitare di creare situazioni giuridiche soggettive che potessero essere rivendicate dai singoli contribuenti e quindi fare delle norme sostenzialmente regolamentari ma formalmente contenute in direttive per cercare di limitare la loro immediata applicabilità la corte di giustizia ha precisato che le direttive quando sono sufficientemente precise e quindi contengono norme sufficientemente precise immediatamente applicabili senza margine di discrezionalità per gli stati membri creano sono fonte di diritto nei confronti dei cittadini degli satti membri e sono le direttive self executing direttive immediatamente applicabilialle quali anche gli organi di giustizia degli stati membri sono tenuti a prestare ossequio con il meccanismo peculiare della così detta dissaplicazione per cui la norma interna che contrasta con la norm contenuta nel regolamento o la direttiva self executing non è abrogata ma è disapplicata. Le direttive in ambito tributario sono particolarmente significative perchè in tale ambito tributario noi abbiamo uan serie di tributi così detti armonizzati che trovano la loro fonte proprio in direttive e che conseguentemente ricevono una loro disciplina interna e che è in qualche modo il portato di una disciplina sovranazionale e quindi la disamino della normativa interna va portato in prima battuta alla luce della normtiva unionale per verificare se la normativa interna risponde rispetti i principi contenuti nella normativa unionale e laddove così non fosse la normativa interna sarebbe disapplicata. Tra i tributi armonizzati che comprendono i dazi doganali , talune imposte di confine vi è un tributo fondamentale nel nostro assetto tributario che ha un peso mlto considerevole dal punto di vista del gettito che è l'imposta sul valore aggiunto che è il tributo armonizzato per eccellenza. Quindi ocorre tenere presenza di queste fonti. Altra fonte ma questa volta su un piano più in generale di diritto "internazionale" definizione un po' imprecisa è costituita dai trattati che vengono stipulati con gli stati altri e che in materia tributaria hanno una particolare rilevanza con riguarda al tema della doppia imposizione, trattati con i quali gli stati firmatari autolimitano la propria autorità impositiva preciquamente allo scopo di eliminare la doppia imposizione internazionale o talvolta allo scopo di dirimere conflitti in ordine alla determinazione dei prezzi di trasferimento. Doppia iimposizione internazionale è un fennomeno distorsivo per il funzionamento ordinato dell'imposizione tributaria a livello mondiale che fa si che lo stesso presupposto di imposta sia colpito da prelievo in più stati. Esempio nel nostro sistema, paese ma è un discorso generico con riferimento all'imposizione su reddito vige un principio che si chiama ..... ossia quello in base al quale i residenti dello stato italiano sono colpiti da imposizione sul reddito in relazione ai redditi ovunque prodotti, pago le imposte dei redditi prodotte in italia ma anche per i redditi che produco in altri stati all'estero. A questo principio di tassazione su base mondiale dei residenti si accompagna nello stato italiano ma anche qui in tutti gli altri paesi il principio di tassazione su base locale dei redditi prodotti nello stato dai non residenti. Se noi abbiamo un cittadino statunitense che ha un immobile locato in italia in italia non pagherà le imposte su tutti i redditi prodotti ma pagherà le imposte limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello stato italiano. Sintetizzano il reisdenet paga le imposte sui redditi ovunque prodotti il non residente paga le imposte sui redditi prodotti nel territorio dello stato. Naturalmente se noi applichiamo questo principio a specchio chiaro che emerge il rischio di una
doppia imposizione, perchè se io sono un soggetto residente in italia che produce un reddito in francia io vengo tassato in italia in qanto residente sui redditi ovunque prodotti e quindi comprensivi del reddito francese ma vengo anche tassato in francia sul reddito prodotto in francia perchè sono un non residente ma produco un reddito in quel territorio limitatamente al reddito che io produco in francia sono tassato come non residente. Sostanzialmente il mio reddito viene tassato due volte. Una volta in italia come residente e una volta in francia per effetto della localizzazione in quello stato del reddito. Fenomeno chiaramente distorsivo, perchè se ho disponibilità finanziaria per comperare un immobile se lui pensa di comperarlo in costa azzurra ci pagherebbe le imposte sia in italia che in francia compro l'immobile a imperia così sono tassato una sola volta. Se limitiamo l'analisi all'unione europea sarebbe una violazione del trattato perchè sarebbe una violazione al principio della libera circolazione dei capitali, l'imposazione fiscale finirebbe per essere un limite circa la allocazione delle risorse di ogni singolo contribuenete. Il fenomeno distorsivo non si verifichi possono esserci 2 strumenti uno affidato alla legislazione interna senza stare a guardare ai rapporti con gli altri stati e nel nostro ordianmento c'è una norma che dice che se è sullo stesso reddito io pago imposte all'estero le imposte che ho assolto all'estero vengono riconosciute al deconto delle imposte italiane, fenomeno del credito di imposta delle imposte assolte all'estero. Quando detrmino l'imposta dovuta in italia vado a vedere l'imposta che ho assolto in francia sui redditi che sono stati tassati anche in italia li sottraggo e trovo il rdebito di imposta. Quindi uan norma domestica che attribuisce un credito di imposta sui redditi assolit all'estero. Altrimenti lo stumento al quale lo stato italiano ha fatto molto ricorso perchè ha un network di conversioni estremamente diffuso è la convenzione bilaterale contro la doppia imposizione che coem vi dicevo è uno strumento pe limitare la potestà impositiva, quindi gli stati firmatari firmano la convenzione con la quale dicono ad esempio che sui redditi prodotti dai residenti italiani derivanti da immobili localizzati in francia l'imposizione avvine soltanto in francia e quindi lo stato italiano rinunci alla sua potestà impositiva in relazione a quei debiti che vengono tassati solo in francia , ovviamnete a condizioni di reprocità quindi il reddito prodotto dal residente francese derivante da un immobile situao in italia verrà colpito da ssoggezione soltanto in italia e non verrà attuata l'imposta nello stato di residenza stato francese. Talvolta le norme contenute nelle convenzioni contro la doppia imposizione escludono a condizione di reprocità la otestà impositiva di uno stato in determinate fattispecie, in altre circostanze la limitano e quindi ad esempio dicono che in determinate circostanze con determinati redditi prodotti da un non residente in un certo stato firmatario l'imposizione non potrà eccedere purchè solo una percentuale. Sulla limitata imposta che viene comunque corrisposta nello stato estero viene riconosciuto il credito di imposta nello stato di resideza. Dire che le convenzioni sulla doppia imposizione sono fonti di diritto tributario è impreciso, perchè in realtà la convenzione non è fonte, essa diventa fonte di diritto solo quando vengono depositati gli strumenti di ratifica e quindi viene emanata la legge di ratifica da parte del parlamento. La convenzione è fonte nella misura in cui viene recepita da una vclegge di ratifica come legge interna, non è la convenzione la fonte ma la legge che la ratifica. Vi sono altre convenzioni che hanno un oggetto diverso che è quello di risolvere i conflitti che si possono creare tra amministarzionni fiscali di diversi paesi in relazione alla problematica dei prezzi di trasferimento. Problematica comlessa Che vedo di esemplifica. All'interno di gruppi quindi di società controllate o società collegate localizzate in diversi paesi, uno strumento attraverso cui si può concretizzare un trasferimento di redditi da un paese all'altro è costituito dalla disciplina dei prezzi di trasferimento. Pensate che all'ipotesi in cui io sia una società che produce componenti per automobili e sono radicato in Italia ,e faccio parte di un gruppo che ha una capogruppo nel Regno Unito, questa componentistica che io produco in Italia viene assemblata per dar luogo poi alla vendita delle autovetture. i componenti che io realizzo come società italiana devono essere venduti devono essere trasferiti alla casa madre inglese. A che prezzo? È qui che c'è il problema perché se io italiano fossi un soggetto indipendente li trasferirei a un prezzo di mercato cioè un prezzo che tiene conto dei miei costi di produzione più di margine di profitto che è giusto che io conservo Ma siccome io li sto trasferendo alla mia casa madre che quella che mi controlla che in qualche modo condiziona la mia operatività potrebbe avvenire che in realtà la componentistica io non la ceda un prezzo congruo ma la ceda a un prezzo più basso e questo cosa determina un trasferimento di ricchezza dall'Italia al Regno Unito perché se io invece di vendere la componentistica al prezzo di mercato che ipotizziamo sia 100 la vendo a 80 io avrò minori corrispettivi quindi minori redditi quindi minori imposte in Italia e simmetricamente minori costi in Regno Unito maggiori redditi maggiori imposte nel Regno Unito. Quindi attraverso la disciplina dei
norma contrastante con i principi contenuti nello statuto del contribuente non sarebbe stata soltanto una norma contrastante con una legge ordinaria, il che è assolutamente possibile norma successiva abroga la norma precedente se c'è conflitto tra due norme la norma successiva ha un effetto abrogativo se non esplicito implicito della norma precedente contrastante, ma in realtà siccome la norma dello Statuto costituisce attuazione dei Principi costituzionali la norma successiva che contrasti con una norma dello Statuto sarebbe a sua volta incostituzionale perché violerebbe quei principi costituzionali dei quali la norma statutaria costituisce attuazione, attraverso questo richiamo i principi costituzionali si è voluto cercare di mettere al riparo delle norme contenute in una legge ordinaria da possibili abrogazioni anche soltanto per implicito per contenute in leggi ordinarie successivamente emanate. Questa operazione è riuscita? no direi di no nel senso che perché riuscisse ci sarebbe stata bisogno di un'interpretazione molto forte molto rigorosa da parte sia della Corte Costituzionale ma anche da parte della Corte di Cassazione cioè del giudice legittimità tale da bloccare ogni tentativo surrettizio inderogare ai principi statutari, cosa che non è avvenuta perché soprattutto la Corte di Cassazione ha nel tempo maturato una giurisprudenza piuttosto riduttiva, nel senso di dire si lo statuto può dire quello che vuole però è e rimane una legge ordinaria quindi è soggetta alla regole ordinarie sulla gerarchia delle fonti sugli effetti prodotti da norme e successivamente emanate sugli effetti abrogativi eventualmente di norma successivamente emanate incompatibili con norme precedenti dello stesso rango per cui poi questi principi purtroppo sono rimasti dei bei principi ma non si può certamente dire che rappresentino un freno al rischio di interpretazioni non conformi ai principi statutari. Fatta questa digressione ricordato che nello fonti di diritto tributario vi è questa legge che impone un po' a metà tra la norma costituzionale e norma ordinaria perché una norma approvata con legge ordinaria ma che dichiara di essere così piena attuazione dei principi costituzionali, ma all'interno dello statuto sono disciplinate due istituti che in qualche modo al tema delle fonti si ricollegano. Sono costituite dalle circolari e dagli interpelli istituti totalmente differenti ma che talvolta gli effetti si confondono. Che cos'è la circolare? La circolare diciamo così è un istituto che era ampiamente diffuso all'interno del sistema militare al tempo in cui non c'era internet non c'erano gli strumenti delle comunicazioni che oggi noi conosciamo. che cosa avveniva? che quando diciamo un soggetto gerarchicamente al vertice della Catena emanava una ordine a tutti i soggetti che si trovavano gerarchicamente subordinati e voleva essere certo che ognuno dei destinatari avesse contezza di quell'ordine emanava una circolare la quale cosa prevedeva? che l'autorità gerarchicamente superiore trasmetteva la circolare a uno dei subordinati questi trasmetteva un altro dei subordinati e così via ognuno la firma e l'ultimo destinatario la restituiva all'autorità gerarchicamente superiore, la quale quindi aveva la possibilità di verificare attraverso il riscontro delle firme che tutti i destinatari l'avessero ricevuta. Quindi partiva da lui e gli riarrivava con un moto circolare. spiega perché si parli di circolari. Diffuso nella pubblica amministrazione e soprattutto nella amministrazione finanziaria nella quale cioè la quale ha una struttura verticistica poi parleremo, che interviene nella risoluzione la interpretazione di norme che vengono emanate dal Parlamento, per far si che tali norme ricevano una interpretazione coerente e univoca su tutto il territorio nazionale. Pensate che viene emanata una legge sulle imposte con la quale si pone un problema di interpretazione, ora se ogni ufficio periferico dell'Agenzia delle Entrate da Bolzano a Caltanissetta potesse interpretare quella norma liberamente correremmo il rischio di avere n interpretazioni divergenti della stessa norma con effetto di disorientamento dei contribuenti evidene. E perché mai quella fattispecie viene considerata in un modo a Bolzano o in un modo diverso a Caltanissetta in un modo ancora diverso a Roma. Per evitare questo quando viene emanato una nuova norma in materia tributaria, una norma di imposizione , lo statuto diritti del contribuente prevede che entro un termine predeterminato l'Agenzia delle Entrate debba emanare una circolare esplicativa, qualora queste circolari venissero data diffusione esclusivamente interna rimanesse dunque un discorso conosciuto soltanto all'interno della pubblica amministrazione senza che i contribuenti ne possano in qualche modo avere contezza. Ma così non è perchè le circolari vengono diffuse e anzi le più importanti vengono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale allo scopo di garantirne la piena conoscenza. La circolare a questo punto non ha solo lo scopo far si che tutti gli uffici periferici siano allineati nell'interpretazione della norma, ma ha anche uno scopo in qualche modo di indurre i contribuenti a conformarsi a quella interpretazione. Se ho una norma che presento un dubbio interpretativo perché per cui io la posso leggere bianco un altro legge nero, l'amministrazione finanziaria a livello centrale emana una circolare con cui dice che l'interpretazione corretta è bianco quindi tutti gli uffici periferici dovranno attenersi a questa
interpretazione e dire bianco. A quel punto io contribuente mi trovo di fronte a un bivio, se io la interpreto bianco so che con elevatissime probabilità non avrò fastidi perché la mia interpretazione è quella condivisa livello centrale e gli uffici periferici devono proprio perchè gerarchicamente subordinati al livello centrale dovranno ottemperare a quella interpretazione fornita a livello centralizzato. Se io invece scelgo nero so perfettamente che mi vado a cacciare nei guai, ha una elevata probabilità che l'ufficio periferico mi dica no guarda che nero non è l'interpretazione corretta ma è bianco e di li si apre il dibattito che può anche sfociare in un contenzioso. Attraverso la circolare il contribuente viene in qualche modo indotto ad adeguarsi all'interpretazione ufficiale fornita da parte della agenzia delle entrate allo scopo di evitare conflitti con la stessa. Da questo a dire che la circolare è fonte ce ne corre, la circolare non è fonte per niente, l'interpretazione data a livello centrale potrebbe essere corretta o non, e laddove fosse non corretta sarà il giudice a valutare. In questa attività di valutazione da parte del giudice, il giudice è libero nel senso che non è condizionato dall'esistenza della circolare, la circolare è una interpretazione così come la potrebbe proporre un consulente al quale il contribuente si rivolge per avere lumi in ordine alla portata di quella determinata norma, il giudice non è che siccome mi presento un parere del professor tizio, il giudice valuta se quel parere è o non è conforme alla norma non se non è conforme alla circolare, quindi la circolare non è fonte del diritto, è nella applicazione della legge il chi deve in ultima analisi essere chiamata questa attività una situazione di conflitto tra contribuente ed ente impositore, il giudice si atterrà alla legge annulla rilevando l'esistenza della circolare. Quindi la circolare è perfettamente inutile? da questo punto di vista ni. Perché si possono verificare diverse situazioni, dire che la circolare non è in assoluto Fonted i diritto è un'affermazione non del tutto corretta perché a livello della pubblica amministrazione, e quindi considerando il rapporto di gerarchia che intercorre tra amministrazione a livello centralizzato e uffici periferici la circolare impone un certo comportamento all'ufficio periferico e l'inosservanza della circolare da parte dell'ufficio periferico costituisce al livello amministrativo una violazione che può essere passibile di conseguenza, penso che se io devo rispettare un ordine e non lo rispetto è chiaro che a livello interni alla pubblica amministrazione questo mio comportamento è passibile di censura o altre misure note di biasimo ma rimane un problema interno alla pubblica amministrazione. Ovviamente qualora l'inosservanza della circolare sia dolosa e quindi l'ufficio subordinato abbia dolosamente mancato di rispettare le indicazioni della circolare allo scopo di cagionare un danno al contribuente, questo è un comportamento illecito e determina una responsabilità risarcitoria ai sensi dell'Art 2043 e seguenti del codice civile. Se l'ufficio periferico disattende una circolare emanata a livello centrale al solo scopo di procurare un danno al contribuente può essere chiamato a rispondere dal contribuente per i danni del comportamento illecito e per i danni procurati. Altro aspetto è quello però relativo alla buona fede del contribuente, la circolare assolve anche a questa obbligo conformativo indurre il contribuente ad adeguare i propri comportamenti alle indicazioni che promanano dall'amministrazione a livello centralizzato. Ma gli uffici periferici sono tenuti al rispetto della legge ,si potrebbe ipotizzare una situazione nella quale a livello centralizzato l'amministrazione da un'interpretazione non corretta della norma ufficio periferico è tenuto a ottemperare a quella indicazione non corretta della norma se ovviamente la ritiene tale? la risposta è no l'ufficio periferico dice ma io comunque applico la legge, l'interpretazione proposta livello centralizzato di quella determinata norma non mi convince e quindi io la disattendo e questo è legittimo perchè bisogna ricordare che l'obbligo di ottemperare alle indicazioni che promanano da una autorità gerarchicamente superiore intanto sussiste perchè l'ordine è legittimo perchè se mi si dice di interpretare la norma in maniera tale in contrasto con quella in dettato della norma stessa io ufficio subordinato sono tenuto al rispetto delle norme e non al rispetto delle circolari. che cosa può determinare? torniamo all'esempio che facevamo prima, ufficio amministrazione a livello centralizzato propone un'interpretazione di una norma e dice secondo me l'interpretazione corretta è bianco e la diffonde con una circolare. L'amministrazione mi dice di comportarmi in una determinata maniera e io mi conformo. Arriva il mio ufficio periferico e mi dice e no cari sig re Dominici quella interpretazione non è corretta. Quindi per me lei avrebbe dovuto fare nero ma lei ha fatto bianco e ci sonno delle conseguenze e deve delle sanzioni. Io sig re Dominici dico ma siete stati voi a dirmi di fare queste cose c'è una circolare che dice di fare bianco e io ho fatto bianco. è una difesa questa conducente? Purtroppo no purtroppo no perchè io contribuente sonno tenuto a rispettare la legge e non la circolare, della legge difforme da quello che il contenuto della legge stessa produce inevitabilmente un effetto di spiazzamento. Scusate voi emanate le circolari per indurmi a un comportamento conforme alle indicazioni della circolare e poi scopro che ho
dovute Sulla base del dichiarato. Ma il discorso non può fermarsi perchè poi il legislatore opportunamente dota Il soggetto titolare della potestà impositiva di una serie di poteri che sono funzionali alla verifica circa la correttezza dell'operato del contribuente. Chi mi dice che il contribuente ha tenuto la contabilità così come avrebbe dovuto fare? Chi mi dice che il contribuente ha redatto la contabilità così come avrebbe dovuto fare? rappresentato al fisco tutti i dati rilevanti per la imposizione che avrebbe dovuto rappresentare. Soltanto l'esercizio di determinati poteri di controllo consente di poter rispondere a queste domande. E quindi Noi dovremmo preoccuparci studiare questa attività dell'ente impositore che si concretizza appunto nella verifica della correttezza dei comportamenti dei contribuenti. Verifica che si estrinseca attraverso l'esercizio di poteri determinati dalla legge il potere ad esempio vedremo di chiedere chiarimenti al contribuente, il potere di verificare come l'attività del contribuente viene resa, il potere di analizzare le scritture contabili ove presenti del contribuente per accertare la completezza l' esaustività, la precisione, la coerenza con l'attività che il contribuente svolge e così via. quindi poteri funzionali a esprimere un giudizio in ultima analisi Sulla correttezza di quanto il contribuente ha rappresentato al fisco. E attraverso queste attività si giunge poi alla determinazione di un Imposta dovuta. Imposta dovuta se è quella che il contribuente ha dichiarato e spontaneamente versato non dà luogo ad ulteriori attività, ma laddove ciò non sia questa attività di controllo faccia emergere che il contribuente non ha ottemperato puntualmente ai proprio obblighi si apre una fase successiva, si apre una fase nella quale l'ente impositore deve trasferire al contribuente gli esiti di questa attività di controllo in maniera da avviare un dialogo con il contribuente tu mi hai dichiarato 100 Io ho controllato la tua dichiarazione dal controllo che ho fatto a me risulta che avresti dovuto dichiarare 150 Parliamone, vediamo che cosa è successo, teoricamente Anche se forse è più teorico che pratico, teoricamente il rapporto con il contribuente è un rapporto improntato alla collaborazione perchè questo è ciò ce dice lo statuto sui contribuenti. Qindi c'è un dialogo non c'è una imposizione dall'alto. A me risultano dati difformi rispetto a ciò che tu mi hai dichiarato vediamo da cosa discende questa difformità. questo dialogo può essere fruttifero Nel senso che il contribuente riesce a dimostrare che quella difformità era meramente apparente non reale ma può non avere questo esito favorevole. Questo apre a un ulteriore scenario l'ente impositore a quel punto deve esercitare dei poteri funzionali a rendere manifesta al contribuente Qual è la posizione del fisco. Io ho fatto un'attività di controllo, questa attività di controllo mi ha portato a determinate conclusioni, ho avviato un contraddittorio con te, il contraddittorio con te non mi ha convinto conseguentemente ti dico che mi devi le imposte su un imponibile Maggiore rispetto a quello Tu hai dichiarato. Naturalmente questo te lo dico si traduce in forme giuridiche ci sono delle modalità attraverso cui il contribuente deve essere reso partecipe di una volontà, cioè dell'esercizio autoritativo del potere di una determinazione autoritativa dell'imponibile,del maggiore imponibile e della maggiore Imposta che il fisco pretende. Questo atto autoritativo che è un vero e proprio provvedimento amministrativo e ha la caratteristica comune a tutti i provvedimenti Cioè l'attitudine a diventare definitivo, quindi a consolidare gli effetti, se non impugnato nei termini previsti dalla legge, se questo provvedimento impositivo Il contribuente può mettere in campo e le vedremo diverse iniziative. ovviamente può accettare la determinazione autoritativa quindi pagare beneficiando in talune circostanze anche di una riduzione delle sanzioni può avviare un ulteriore tentativo di dialogo con l'ente impositore per vedere di convincerlo del fatto che in tutto o in parte la pretesa formalizzata non è fondata. Oppure può attivare i meccanismi di risoluzione giudiziale dei conflitti. Può dire il giudice tributario e vedremo è giudice ad hoc, perchè questi stabilisca in ultima analisi chi ha torto o ci ha ragione. Il fisco che vuole le imposte su imponibile di €150 il contribuente che dice no queste imposte non sono dovute perchè i 150 euro non sono veriieri. in questa fase nella quale il contribuente contesta giudizialmente la debenza della accertato si inserisce l'attività di riscossione perchè il fisco pretende una maggiore Imposta sulla base di un provvedimento impositivo, il contribuente la contesta Allora si tratta di stabilire che cosa succede medio tempore, cosa succede Cioè in attesa che un giudice dica la parola fine su questa vertenza e si formi il così detto giudicato. la maggiore Imposta pretesa è riscuotibile? in tutto in parte in che misura con quale modalità ?Quali sono gli strumenti di garanzia del credito erariale che il legislatore appressa? quindi si apre lo studio della fase della riscossione dei tributi. E in ultimo la fase della esecuzione forzata cioè studio delle norme che disciplinano i poteri di quazione. Perchè un conto è dire mi devi pagare 100 un conto è ottenere il pagamento di 100 , se non avviene su base volontaria devono attivarsi degli strumenti che consentano al titolare del relativo potere di soddisfarsi sui beni del contribuente per ottenere il pagamento di quanto dovuto. quindi abbiamo
una vicenda che si sviluppa e si articola in diversi momenti in una fase normalmente o proattiva del contribuente che è chiamato a partecipare al fisco i fatti rilevanti per l'imposizione quella che noi chiamiamo la dichiarazione tributaria che una caratteristica di tutti i tributi in tutti i tributi voi trovate una qualche cosa che è una dichiarazione tributaria. Questa può avere caratteri di maggiore o minore complessità in funzione del tributo di cui ci occupiamo ma una atto dichiarativo si riscontra in maniera costante a questa fase così attività del contribuente poi corrispondono l'esercizio di poteri finalizzati a verificare se quanto il contribuente ha dichiarato sia conforme a legge oppure no e per arrivare poi a quelle escalation che culmina nell'eventuale conflitto giudice. perché tutti i tributi esiste ho detto questa partecipazione del contribuente che si traduce nella dichiarazione di fatti rilevanti ai fini della imposizione? perché voi dovete considerare che nel sistema tributario ne accennavo nella lezione scorsa quando ho fatto riferimento al principio di capacità e alle presunzioni che in qualche modo consentono di rendere effettivo il principio di capacità contributiva vi accennavo al fatto che è inevitabile una dissimmetria informativa,i fatti che rilevano ai fini dell'imposizione da ci sono conosciuti? In prima battuta sono conosciuti dal contribuente perché nessuno meglio del contribuente sa che cosa effettivamente ha guadagnato che cosa ha percepito da una determinata vendita Qual è il valore dei beni patrimoniali che possiede Qual è il valore dei consumi che ha effettuato nel periodo d'imposta, cioè relazione a ciò che costituisce presupposto d'imposta nessuno meglio del contribuente ne conosce l'effettiva consistenza. Ed è ovvio perchè sono fatti che riguardano direttamente il contribuente. Rispetto a questi fatti e nessuno meglio del contribuente conosce il fisco si trova il fisco si trova in una posizione di svantaggio perché deve conoscere e deve verificare la verità di quanto dichiarato dal contribuente in relazione a fatti che non sono nell'immediato dominio dell'ente impositore proprio perché non sono i redditi dell'ente impositore non sono il patrimonio dell'ente impositore ma sono presupposto di imposta del contribuente. e quindi naturale che il legislatore Anche se questo sistema si è arrivati relativamente recenti perché la dichiarazione unica dei redditi vanoni dal nome del ministro che per primo la ideò è degli anni 50. è in qualche modo logico che il legislatore attribuisca al contribuente l'obbligo di partecipare al fisco i fatti rilevanti per l'imposizione attraverso Appunto una dichiarazione che va verificata come dicevo prima è che poi consente l'addove ve ne siano i presupposti consente di arrivare a una definizione. Seconda video lezione la dichiarazione è un momento fisiologico dell'assetto di ogni tributo. Chi è che la deve presentare? deve presentare il soggetto passivo colui che la legge indica l'obbligato al pagamento di quel determinato imposta. Come vi ho detto l'individuazione dei soggetti passivi è un dato che deve essere deve essere necessariamente disciplinato per legge, e i soggetti passivi normalmente chi sono? Sono figure soggettive che noi troviamo nell'ordinamento persone fisica ,società di capitali, una società di persone, questo è assolutamente normale da questo punto di vista cioè il soggetto passivo dell'obbligazione tributaria e un soggetto che normalmente viene individuato a livello di ordinamento generale con un soggetto titolare di capacità giuridica e capacità di agire. Ci si interroga se la norma tributaria elevare A soggetto passivo anche delle entità che non sono dotate di soggettività nell'ordinamento ma che vengono elevate a soggetto soltanto nell'ordinamento tributario. Ovviamente per realizzare quel principio di capacità contributiva che il caposaldo. facciamo un esempio, questa problematica dei soggetti passivi diritto tributario è sconosciuta ad altri settori dell'ordinamento perché negli altri settori dell'ordinamento non esistono beni, patrimoni che non abbiano un soggetto, beni che non appartengono a nessuno non ce ne sono perché voi sapete che le res nullitas sono dello Stato. Quindi se proprio non c'è nessuno che ha la titolarità di determinati beni sono dello stato e poi si tratterà di stabilire se lo stato sarà soggetto passivo d'imposta Ma questa è una tematica diversa. ci possono essere situazioni nelle quali medio tempore ci siano dei beni di cui non si conosce il proprietario. In relazione ai quali se i beni medio tempore producono un reddito ci Si dovrebbe domandare ma di quel reddito chi ci dovrebbe pagare l'imposta? facciamo un esempio abbastanza semplice pensate all'apertura di una successione c'è una chiamata ereditaria voi sapete che seil chiamato non è nel possesso dei beni ereditari ha 10 anni di tempo Teoricamente per poter dichiarare se accetta o rifiuta L'Eredità. c'è una situazione nella quale Teoricamente per 10 anni vi sono dei beni che non appartengono più al de cuius perché il de cuius è morto, che non appartengono ancora le erede perché non c'è un erede, c'è un chiamato che è un soggetto che è titolare del potere di accettare o rifiutare l'eredità. ipotizzate che questi beni producano dei redditi, quindi ci sono dei beni che producono per 10 anni dei redditi che non possono essere tassati in capo al de cuius, non possono
potestà impositiva? intendendo ribadisco la potestà impositiva è il potere accertare e riscuotere i tributi. Per i tributi erariali alla potestà impositiva compete all'agenzia delle entrate per quanto riguarda le imposte sul reddito, Imposta sul valore aggiunto e le imposte indirette erariali. Per imposte indirette erariali intendo le imposte di registro e successione. su questo faccio una digressione. Le imposte Possono essere distinte sulla base di diversi criteri distinguiamo le imposte dirette e imposte indirette secondo un criterio, distinguiamo imposte reali e imposte personali secondo criterio distinguiamo tra imposte istantanee e imposte periodiche distinguiamo tra imposte fisse, progressive, proporzionali. vediamo un po' di capire le logiche che stanno dietro queste distinzioni. imposte dirette e imposte indirette. le imposte dirette sono quelle che colpiscono direttamente un indice di capacità contributiva, la classica Imposta diretta è L'IRPEF Imposta sul reddito l'oggetto di questo tributo è il reddito che viene colpito da imposizione perché il contribuente è tenuto a dichiarare il reddito prodotto nell'unità direttamente l'oggetto dell'imposizione è direttamente il reddito. Imposta indiretta è invece quella che colpisce un indice di capacità contributiva non già direttamente Ma se e nella misura in cui si manifesta attraverso un fatto o un atto che costituisce la spia della realizzazione di quel presupposto d'imposta. vi faccio un esempio che credo vi possa rendere più chiaro. L' Imposta di successione è un Imposta indiretta sul patrimonio su chi Grava? Sull'erede tenuto a pagare l'imposta A fronte dell'arricchimento di cui beneficia per effetto della azione ereditaria. È un Imposta che Grava su tutto il patrimonio dell'erede?no soltanto su quella porzione di patrimonio che viene ereditata, ciò che ho io per i fatti miei ovviamente non è rilevante ai fini dell'imposizione. è un'imposta che viene applicata con una periodicità annuale? No assolutamente È un'imposta che viene applicata se in quanto si verifica quel fatto, l'apertura della successione che giustifica l'applicazione del tributo. quindi non è un'imposta diretta sul patrimonio è una Imposta indiretta perché colpisce quella porzione di patrimonio che si manifesta per un determinato evento e s e e nella misura in cui quell'evento è idonea a manifestarsi. Altro esempio l'imposta di registro che io pago quando acquisto un immobile è un Imposta sul patrimonio, è un'imposta che colpisce tutto il mio patrimonio? No assolutamente un'imposta che colpisce una frazione, una porzione di quella che io acquisisco per effetto in quella determinata compravendita. quindi è un Imposta che Grava su indirettamente sul patrimonio colpisce un trasferimento immobiliare ma in realtà intende colpire quella parte di patrimonio che il patrimonio è in grado di potere esprimere. Quindi le imposte dirette e imposte indirette. l'altra distinzione è tra imposte personali e imposte reali, le imposte personali sono quelle nelle quali la situazione personale del soggetto passivo ha incidenza ai fini della determinazione del tributo. Per esempio NELL'IRPEF non è rilevante soltanto il dato quantitativo Cioè quanto reddito io abbia prodotto ma l'imposta a parità di reddito prodotto può variare in funzione del fatto che io abbia dei figli a carico o non ne abbia, in funzione del fatto che io abbia debba corrispondere assegno di mantenimento alla Moglie separata oppure no, in funzione del fatto che io paghi le rette scolastiche ai miei figli oppure no, in funzione del fatto che io abbia dei genitori anziani conviventi con me o che vi siano dei portatori di handicap che vivano nella mia stessa abitazione. In funzione cioè di tutta, che potrei continuare, una serie di fatti che vanno oltre la semplice sfera quantitativa il reddito ma che attengono alla sfera personale del soggetto passivo, l'avere figli a carico, essere sposati. Le imposte reali sono quelle delle quali questi fattori non incidono minimamente e sono quelle imposte delle quali a parità di base imponibile l'imposta non varia in funzione della situazione personale del soggetto passivo. Altra distinzione è quella tra imposte istantanee e imposte periodiche. le imposte istantanee sono quelle che si pagano immediatamente al realizzarsi del presupposto, quindi imposta di registro che io pago al momento in cui viene stipulato una compravendita immobiliare è un Imposta Imposta, l'imposta che pago al momento in cui beneficio di una eredità è un'imposta istantanea. la tassa che pago perché ho acquistato un contributo unico unificato per le spese di giustizia è un tributo istantaneo. le imposte periodiche invece sono quelle che sono dovute in relazione al presupposto che non si manifesta istantaneamente ma si manifesta entro un arco temporale che viene assunto come elemento di riferimento, questo elemento si chiama periodo di imposta. Per esempio più evidente, l'irpef io pago le imposte sui redditi, quali redditi? Quelli che ho percepito quelli che percepirò domani quelli che ho percepito 2 anni fa? La risposta sono i redditi che hai percepito Nell'arco del periodo d'imposta che normalmente durata annuale quindi devo fare la ricognizione di tutti i redditi che ho percepito entro questo arco temporale, entro l'anno, dichiararli e corrispondere alle imposte dovute, quindi non è un'imposizione istantanea è un imposta periodica, anche l'iva presenta le stesse caratteristiche. poi dicevo la distinzione che riflette l dato quantitativo tra imposte fisse, proporzionali e
progressive. l'imposta fissa viene determinate una cifra precisa €200, Imposta fissa di registro per la legge è di 200 euro, una cifra. l' imposta proporzionale è quella che si esprime in rapporto percentuale rispetto a quella grandezza che abbiamo definito essere la base imponibile, il 20 % il 30% il 15% ecc della base imponibile danno luogo a un imposta proporzionale. Le imposte progressive sono quelle nelle quali l'aliquota cresce più che proporzionalmente al crescere della base imponibile. le imposte progressive,la progressività è un dato costituzionale perché come ricorderete gli ho detto che l'articolo 53 al secondo comma afferma che il sistema tributario è improntato al criterio della progressività. in particolare nel nostro ordinamento la progressività è una progressività per Scaglioni. Cosa vuol dire progressività per Scaglioni? Ora io provo a spiegartelo Ma ho qualche difficoltà legata al fatto che devo necessariamente fare un'esemplificazione quando faccio lezione frontale faccio alla lavagna qui ho qualche difficoltà. ipotizziamo una Imposta un soggetto che abbia un reddito di 1000. il nostro sistema Come funziona? il nostro sistema funziona attraverso la suddivisione di questo reddito ai fini della quantificazione dell'imposta dovuta in tante porzioni che prendono il nome di scaglioni. Potremmo inventarci che la norma tributaria stabilisca una graduatoria gli scaglioni da 0 a 20 per esempio un'aliquota del 10%. Questo è il primo scaglione. Da 20 a 100 il secondo scaglione un'aliquota del 20% da 100 a 500 un'aliquota del 30% da 500 in su una aliquota del 40% quindi abbiamo 4 scaglioni da 0 a 20 da 20 a 100 da 100 a 500 da 500 in su a ognuno dei quali corrisponde una aliquota 10 20 30 40 aliquote progressive, questo è un sistema di scaglionamento di aliquote progressive questo è una imposta sicuramente progressivo. Come faccio a determinare nel nostro esempio di imposta dovuta da questo signore che ha prodotto un reddito di 1000? faccio un operazione semplice. Ricomincio dal primo scaglione da zero a 20 ho un'aliquota del 10% Certamente questo Scaglione interessato da mio reddito perché 20 fanno parte di 1000 quindi vuole dire fino a 20 abbiamo il 10%, il 10% di 20 è 2 quindi io metto canone di questo scaglione un imposta di 2. poi abbiamo il secondo scaglione da 20 a 100 che di nuovo mi interessa e che comprende un reddito di 80 su queste 80 io applico l'aliquota del 20 % il 20 % di 80 è 16 quindi metto accanto a questo scaglione 16. e poi procedo ho un terzo scaglione da 100 a 500 e comprende un reddito di 400 con un'aliquota del 30% e vuol dire 120 di imposta poi abbiamo ancora oltre 500 che lo Scaglione Massimo, il nostro reddito è 1000 quindi noi abbiamo una ulteriori 500 che devono essere a tassati abbiamo una tassazione di 200. questo punto ho 2 di imposta sul primo Scaglione 16 d'imposta sul secondo scaglione 120 Imposta sul terzo Scaglione 200 su quarto e ultimo scaglione. Faccio la somma 2+ 16 + 120+ 200 fa 338 l'imposta dovuta sul reddito di 100 su questa ipotesi fantasiosa di scaglioni è pari a 338 sistema di aliquote progressive per scaglioni. In Questo sistema l'aliquota più elevata che nell'esempio che io vi ho fatto è il 40% si chiama aliquota marginale, l'aliquota prevista nel nostro sistema l'aliquota marginale è 42% ma si dice io pago il 42% di imposte si dice una cosa non vera perché io pago il 42% sullo Scaglione di reddito più elevato. È chiaro che se io avessi degli scaglioni molto intervallati con aliquote elevate avrei un sistema molto pesante di imposizione mentre se gli scaglioni fossero molo ravvicinati tra di loro si potrebbe porre in termini diversi. Concetti diversi che non è il caso di affrontare. Questo si chiama un sistema di aliquote progressive per Scaglioni Imposta progressiva. si discute molto sull'opportunità di introdurre una imposta progressiva così detta fissa anche detta progressività continua, sempre per rimanere all'esempio fatto prima si potrebbe dire che sul reddito di 1000 io pago un imposta pari al 40 % perché il reddito di 1000 è ricompreso nell'ultimo scaglione e invece che segmentarlo in scaglioni io applico direttamente l'aliquota più elevata a tutto il reddito. dibattito teorico e diciamo così piuttosto vivace vi voglio soltanto rappresentare un fatto perché il legislatore ha preferito nel nostro tributo più importante che e l'irpef caratterizza di progressività l'intero sistema tributario perché IRPEF è l'unico vero tributo progressivo che c'è nell'ordinamento attualmente. Perché ha preferito la progressività per Scaglioni rispetto a una progressiva continua? Perché la progressività continua porta con sé il rischio di comportamenti distorsivi che vanno Nella migliore delle ipotesi dal rendere poco conveniente il produrre un reddito, Per quanto paradossale sia e così è vero fino all'evasione che è un fatto che di nuovo sicuramente da evitare. torniamo all'esempio che ti ho fatto prima, ipotizziamo che quel sistema di aliquote che vi ho indicato funzioni con con una progressività continua e facciamo finta di avere un contribuente che al novembre dell'anno x quindi in prossimità dello scadere della chiusura del periodo d'imposta abbia prodotto un reddito totale di 400, questo signore in un sistema di progressività continua in quel sistema di progressività continua che è conseguente alle aliquote prima indicate cosa dice? sul reddito da 400 io pago con una progressività continua una
provinciali sono quelle che proprio sul campo sono l'interfaccia del contribuente con l'amministrazione finanziaria, quando parliamo di amministrazione finanziaria è un concetto così, che cosa è l'amministrazione finanziaria? Io poi concretamente con chi devo devo pagare le imposte chi devo presentare gli interpelli. Chi è il mio interlocutore.? La risposta è, per i tributi erariali, l'Agenzia delle Entrate territorialmente competente sulla base del luogo di residenza del contribuente, se io sono residente a Genova la mia interfaccia sarà la direzione provinciale delle entrate di Genova. se io sono residente a Savona la mia interfaccia sarà la direzione provinciale di Savona con la quale io devo dialogare. Invece i tributi dell'Agenzia delle Dogane questa è competente in funzione del luogo ove avvenuta la prima introduzione della merce nel territorio nello Stato. Quindi se io faccio transitare un camion dal parco del Brennero l' Agenzia delle Dogane competente sarà quella di Bolzano in funzione di quel luogo ove avvenuta l'introduzione delle merci nel territorio dello stato. io ho un rapporto con questa direzione e le sue articolazioni. Le direzioni provinciali hanno un loro superiore gerarchico che è la direzione regionale che funge da coordinatore a livello regionale e poi vi è un coordinamento generale tra tutte le direzioni regionali che viene svolto dalla direzione centrale delle entrate con sede a Roma, e che salve alcune ipotesi non hanno interfacce con il contribuente. Quando io mi pongo la domanda a chi presentare la dichiarazione, devo fare 2 verifiche la prima dove ho la mia residenza, io sono residente nel comune di Palermo, la mia direzione provinciale sarà quella di Palermo perché territorialmente in funzione della localizzazione della mia residenza. Accanto a questo soggetto la direzione delle Entrate vi è un'altra soggetto molto importante nel rapporto tributario che è titolare al pari dell'Agenzia delle Entrate perché hanno gli stessi poteri di una serie di poteri volti al controllo e alla verifica dell'operato del contribuente e mi riferisco alla Guardia di Finanza. Guardia di Finanza coopera con Agenzia delle Entrate e si coordina con l'Agenzia delle Entrate nell'esercizio dei poteri che possiamo definire istruttori, cioè quei poteri funzionali a riscontrare se quanto dichiarato dal contribuente rispondo almeno oppure no. quando prima facevo un cenno ai poteri di verificare i conti correnti bancari, accedere ai locali del contribuente, accedere alla contabilità del contribuente, e sono tutti potevi istruttori volti a capire se il contribuente ha fatto quello che doveva fare oppure no. E questi poteri li hanno l'Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, essa peraltro teniamo presente che in questo contesto opera come organo di Polizia finanziaria o polizia amministrativa. Cioè non ha niente a che vedere con la Guardia di Finanza che agisce come ausiliari del Pubblico Ministero e quindi come organo di Polizia Giudiziaria. La guardia di Finanza può avere questa così questa caratteristica bifronte, può agire come organo di Polizia Giudiziaria ,ma allora esercita poteri ma ha anche obblighi specifici per esempio se io agisco come organo di polizia giudiziaria perché il pubblico ministero mi ha dato il compito di interrogare un certa persona devo se essa è indagata per un certo reato devo informarla che è indagata per quel reato, devo dirle che ha facoltà di non rispondere ecc. se invece agisce come organo di polizia amministrativa questi obblighi non sussistono ma ne sussistono degli altri perché appunto non sta operando come ausiliario del pubblico ministero ma come organo di investigazione finanziaria. così è l'articolazione del rapporto con il contribuente. dobbiamo sempre cercare di rendere chiaro, una norma che ha istituito un tributo, la norma prevede un presupposto, dei soggetti passivi, degli obblighi strumentali a carico dei soggetti passivi che vanno oltre il semplice fatto di pagare un tributo, l'ottemperanza a questi obblighi strumentale e comunque l'ottemperanza al corretto pagamento del tributo viene verificato attraverso il ricorso a delle figure soggettive che sono coloro che sono titolari del potere di svolgere tutte quelle attività necessarie per assicurarsi che il principio di capacità contributiva trovi una puntuale attuazione nel caso concreto. Accanto a questi soggetti attivi del rapporto tributario e poi me ne sono altri qualche misura possono intervenire, le banche gli istituti di credito e le assicurazioni ma diciamo così si tratta di interventi non istituzionali sporadici. Ritornando sul versante dei soggetti passivi abbiamo visto abbiamo trattato prima il tema soggettività passiva tributaria e della possibilità che come vi ho detto che possono essere individuate delle figure soggettive passive e sono entità non saprei come meglio definirle che non hanno soggettività in altri settori dell'ordinamento. Esistono delle figure soggettive che sono sconosciute ad altri settori dell'ordinamento e da questo punto di vista importantissimo soprattutto dal punto di vista dei soggetti il ruolo 2 istituti : quello della sostituzione tributaria e della responsabilità d'imposta. adesso io accenno introduco l'argomento che poi sviscereremo nelle lezioni successive. Chi è il sostituto? Il sostituto viene definito dalla legge in particolare dell'articolo 64 del DPR n. 600 del 1973 che disciplina l'accertamento tributario come colui che è obbligato al pagamento del tributo in luogo di un altro. figura soggettiva che non è il contribuente. Ma è un
qualcuno al quale la legge impone l'obbligo di corrispondere un tributo in relazione a una situazione di capacità contributiva che non lo riguarda e ne abbiamo parlato nella lezione a riguardo del legame tra capacità contributiva del soggetto passivo vi ho detto che sono presenti nel nostro ordinamento tributario ipotesi nelle quali l'obbligato al pagamento dell'imposta non è il titolare della capacità. E vi ho anche specificato che questo è ammissibile se ed in quanto l'ordinamento garantisca che colui che paga l'obbligato possa provvedere all'adempimento di questo non attingendo alla propria sfera personale, perché il principio di capacità contributiva sarebbe palesemente violato, ma attingendo al patrimonio del reale titolare della capacità contributiva. L'esempio che vi ho fatto è quello che è di più immediata percepibilità è quella del rapporto tra datore di lavoro e dipendente. Il datore di lavoro è obbligato al pagamento della retribuzione nei confronti del proprio dipendente, la legge gli dice sta attento Tu non devi pagare al dipendente la retribuzione lorda ,cioè quello che effettivamente dovresti pagargli sulla base del contratto ma devi pagare ciò che è previsto dal contratto trattenendo decurtando dall'ammontare della quanto di corrisponde una percentuale che invece di devolvere nelle tasche del dipendente le devolverai nelle tasche dello Stato. vi dicevo se la retribuzione lorda è 100 l'ammontare della trattenuta è il 20 %tu datore di lavoro che sei sostituto erogherai al tuo dipendente netto busta paga 80, 20 le tratterrai e le verserai allo stato. in questo modo il principio di capacità contributiva è pienamente rispettato perché quei 20 che il datore di lavoro che non è titolare della capacità contributiva perché non è suo il reddito, il reddito è del dipendente. quel 20 che dicevi il datore di lavoro corrisponderà all'erario non vengono prese dal patrimonio del dettatore di lavoro ma vengono prese in ultima analisi dal patrimonio del dipendente dal reddito del dipendente, per il datore di lavoro pagare 100 al dipendente oppure pagare 80 al dipendente e 20 allo stato è esattamente la stessa cosa. Il sostituto è colui che è obbligato al pagamento delle imposte in luogo di, da questo punto di vista il sostituto si distingue dal responsabile di imposta che invece viene definito come colui contitolare di capacità contributiva che è obbligato al pagamento delle imposte insieme con il sostituto, esso si sostituisce. Il responsabile si aggiunge. se voi andate a stipulare un contratto di compravendita immobiliare il notaio vi dice Qual è l'imposta di registro che dovete assolvere e voi versate la somma corrispondente nelle mani del Notaio, il Notaio la va a pagare. Se per avventura l'imposta che il notaio vi ha indicato non è quella corretta il fisco ha la possibilità di agire nei confronti del notaio. Il Notaio diventa responsabile insieme al contribuente, in relazione a una vicenda per la quale il notaio non è titolare di capacità contributiva, e la sua responsabilità, la sua corresponsabilità è una responsabilità solidale. Il sostituto sostituisce. Il responsabile si accosta al contribuente. La sostituzione tributaria può assumere due caratteristiche: può essere una sostituzione a titolo d'imposta può essere una sostituzione a titolo di credito. Lezione del 16 marzo 2020 ore 13 allora abbiamo concluso la lezione scorsa introducendo il tema della sostituzione tributaria, diciamo così l'individuazione di queste figure soggettive peculiari del diritto tributario che come vi ho detto sono il responsabile e il sostituto che è definito come lui è obbligato al pagamento del tributo in luogo di altri e abbiamo già visto e quindi non ritornerò su questo tema quali sono i limiti costituzionali entro i quali a riguardo l'individuazione da parte del legislatore di figure di sostituzione tributaria sono consentiti esclusivamente qualora si adatta sostituito la possibilità di provvedere all'adempimento non ricorrendo al proprio patrimonio che sarebbe illegittimo ma ricorrendo al patrimonio del sostituito. Nell'ambito della sostituzione tributaria noi distinguiamo due forme la sostituzione a titolo d'imposta detta anche regime sostitutivo e la sostituzione a titolo d'acconto che detta anche ritenuta d'acconto. Si tratta di fattispecie da tenere distinte e in relazione alle quali quindi faremo delle considerazioni autonome. prendiamo le mosse dalla sostituzione a titolo d'imposta o regime sostitutivo che è un istituto che noi troviamo più frequentemente applicato nell'ambito dell'imposizione sul reddito, in particolare nell'ambito dell'imposizione sul reddito personale cioè nell'ambito dell'irpef. A quali funzioni assolve la sostituzione tributari? perché il legislatore in talune fattispecie Individua questa figura, questo soggetto che è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri. le ragioni sono molteplici. Innanzitutto è evidente che c'è una finalità di garanzia in ordine all'adempimento perché? Perchè corresponsabilizzando al pagamento un terzo che è totalmente disinteressato cioè non è portatori di interessi economici propri perché provvede al pagamento con come vi ho spiegato con somme del sostituito, il fisco si garantisce in ordine al fatto che il debito tributario venga assolto appunto per effetto dell'intervento di terzo come vi ho
