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Lezione 1
La materia del diritto finanziario è vastissima e si occupa di tutto quello che concerne il reperimento delle entrante pubbliche e le norme che disciplinano l'attività dello stato sul fronte della spesa pubblica. Comprendono anche entrate di diritto privato,ossia che derivano da attività svolte dallo stato nel mercato come un normale soggetto di diritto privato,o le risorse che derivano dalle espropriazioni per pubblica utilità. Sul fronte dell'entrate si occupa dell'acquisizione delle risorse mentre sul fronte delle spese si occupa della erogazione delle risorse da parte dii stato e enti pubblici. Noi ci occupiamo ora della parte del diritto finanziario che è il diritto tributario,nella sua parte generale,la nozione di tributo,i conflitti e le sanzioni in materia tributaria ecc. In questo quadro ciò che assume un'importante fondamentale nella disciplina del diritto tributario è il tributo. Per introdurre il tema bisogna innanzitutto dire che esso è una prestazione patrimoniale imposta. Di queste prestazioni si occupa la costituzione che all'art 33 si occupa di tutte le prestazioni imposte e quindi anche il tributo. Le prestazioni imposte si distinguono in patrimoniali e personali. Quindi il tributo è una species de genere prestazioni patrimoniali imposte. Imposta significa oggetto di determinazione autoritativa,di imposizione dello stato,alle quali non ci si può sottrarre.Ad es l'obbligo per gli avvocati di prestare patrocinio alle persone non abbienti è prestazione personale imposta dallo stato,personale perché richiede nonnulla semplice dare ma un facere. Le prestazioni patrimoniali imposte non sono solo tributi,sono anche altre,tutte caratterizzate da una prestazione di dare. Ad es per infrazioni al codice della strada è lo stato che decide la sanzione pecuniaria nel suo ammontare e la impone come obbligatoria,prevedendo un obbligo di corresponsione obbligatorio. Cosa distingue allora i tributi dalle altre prestaz patr imposte? È un depauperamento patrimoniale,perché ad esso non segue nulla in cambio. Altra caratteristica del tributo è che esso è destinato allo stato,enti pubblici territoriali(provincia) e non territoriali,in misura minore. Il quarto elemento che lo caratterizza è la sua funzione,ossia il fatto che esso è utilizzato per concorrere alle pubbliche spese,ossia quelle necessarie o ritenute opportune per la comune gestione della collettività. Ha la funzione quindi di realizzare il concorso di tutti alle pubbliche spese. Si tratta di determinare il modo di questo concorso,ossia in quale misura ciascun cittadino deve concorre alle spese pubbliche. La funzione del tributo è proprio il suo elemento caratterizzante. Ciò che distingue quindi una multa dal tributo è la funzione,essa serve a disincentivare un comportamento che costituisce la violazione ad un precetto. Elementi strutturali caratterizzanti e indefettibili del tributo sono quattro: il soggetto passivo del tributo,ossia colui che è obbligato al suo pagamento,e non sempre vi è coincidenza tra colui che è l'obbligato al pagamento e colui che concorre alle pubbliche spese. Ad es la retribuzione del datore di lavoro al proprio dipendente consiste in un reddito a carico del dipendente,e su tale reddito il datore è tenuto a pagare il tributo. Qui si spiega la diversita tra la retribuzione netta e quella lorda. Il datore è obbligato dalla legge a trattenere una parte della retribuzione per versarla allo stato a titolo di acconto che il dipendente deve pagare,la versa per conto di questo.
Secondo elemento caratterizzante è il presupposto,ossia quel fatto al verificarsi del quale la legge ricollega l'obbligo del pagamento del tributo. Ad es il presupposto dell'irpef è possesso del reddito,il presupposto dell'iva è costituito dalla prestazione di beni o servizi dietro corrispettivo,da cui si trae appunto un valore aggiunto,presupposto della imposta sulla successione è il fatto che l'erede riceve il beneficio di una successione ereditaria. Ogni tributo deve avere un presupposto,così stabilisce lo stesso art 33 della cost. È solo la legge a stabilire l'esistenza di un tributo,perché solo la legge che é espressione degli organi rappresentativi della nostra volontà,ossia il parlamento,può imporre tributi ai cittadini. In questo modo siamo noi cittadini attraverso il nostro organo rappresentativo a controllare l'imposizione dei tributi. Tutto ciò anche per evitare l'arbitrio dell'esecutivo. Perché il tributo non può derivare da un atto di imperio da parte di chi non è controllato dalla volontà del popolo.
Il terzo elemento caratterizzante è la base imponibile,che è semplicemente la misurazione del presupposto,ad es determinare in concreto il reddito soggetto a tributo. È la traduzione numerica del presupposto. Infine vi è l'aliquota,in genere percentuale,che può essere proporzionale,o progressiva,nel senso che dipende dal variare della base imponibile e cresce con essa,oppure fissa,che non dipende dalla base imponibile. Il tributo per eccellenza é l'imposta,è il tributo acausale per eccellenza,non ha scopo se non quello di servire al soddisfacimento delle spese pubbliche,soprattutto quelle indivisibili,quelle cioè non ripartibili per unità di consumo,quelle di cui beneficia tutta la collettività indistintamente. Riguardano cose di cui tutti beneficiano nella stessa misura senza poter fare distinzioni(es difesa territoriale,barriere,o ad es dell'illuminazione stradale). Si distinguono così dalle tasse che servono a spese pubbliche divisibili(imposta di raccolta dei rifiuti,c'è chi beneficia di più della raccolta di rifiuti producendone di più). L'imposta è definita obbligazione di riparto,ossia che ha lo scopo di ripartire tra tutti i consociati il carico delle spese pubbliche assolvendo quindi una funzione solidaristica. La nostra costituzione dice una cosa importantissima all'art 53: tutti devono concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. Quindi chi esprime maggiore capacità contributiva dovrà concorrere di più,ma questo di più va considerato non in via assoluta ma relativa,ossia proporzionata effettivamente alla capacità contributiva. Al comma 2 l'art 53 dice che il sistema tributario è informato al principio della progressività per cui chi può ha più deve concorrere,ossia deve concorrere più che proporzionalmente alla propria capacità contributiva. L'incidenza del l'imposta sull'economia del soggetto deve essere adeguata alla capacità contributiva del soggetto. Quanto più è bassa la capacità contributiva tanto maggiore sarà l'incidenza del l'imposta tanto è vero che sotto certi certi non può essere richiesta alcuna imposta,perché non si riesce manco a sopravvivere figurarsi per le imposte. Un'imposta non può esistere se non esiste capacità contributiva,sarebbe costituzionalmente illegittima,per l'art 53. Così ad es l'imposta sui celibi è illegittima,anche se sorretta da obiettivi di incrementare la natalità,perché l'essere celibi non è espressione di alcuna capacità contributiva,non sarebbe conforme alla costituzione e quindi,introdotta nel fascismo è stata successivamente eliminata, Quali sono i fatti espressivi di capacità contributiva? Sono tre Il reddito,patrimonio e consumo. Il reddito è flusso di ricchezza,una ricchezza dinamica. Il patrimonio è una ricchezza nella fase statica.
Lezione 2 21-02-
Nell'ambito nella nozione di imposta si possono proporre differenti classificazioni che posano su elementi altrettanto differenti. Intanto si distinguono imposte dirette e indirette. Le dirette sono quelle che colpiscono in modo diretto uno dei tre indici contributivi,reddito,patrimonio e consumo,tipicamente dirette sono sul reddito.Le indirette li colpiscono quando questi indici si manifestano attraverso un atto traslativo che riguarda uno delle tre manifestazioni di capacità contributiva,ad es il patrimonio,interessandolo indirettamente,perché incide non nel suo complesso ma solo su una sua porzione,sul quel trasferimento di ricchezza che si manifesta attraverso l'atto traslativo(imposta di registro per il trasferimento di un immobile,questa colpisce direttamente l'atto traslativo e indirettamente il patrimonio,perché colpisce solo quella porzione di patrimonio che emerge dall'atto traslativo dell'immobile). Le imposte personali sono quelle per rileva non solo la determinazione numerica,alla misura il presupposto,ma anche la situazione personale del contribuente che incidono sulla determinazione del carico tributario a cui è soggetto. Ad es tra due soggetti che hanno lo stesso reddito di 100 in relazione al fatto che uno abbia tre figli a carico e l'altro no,il primo pagherà di più rispetto al
potere di imporla spetta al comune,dal punto di vista del gettito è mista,perché una parte di esso va allo stato(vedremo più avanti). Oltre alle imposte nell'ambito dei tributi si trova un altra categoria,le TASSE,distinte dalle imposte. Queste si correlano sempre a una domanda di prestazione di un servizio pubblico da parte del contribuente. Mentre le imposte sono dovute per un dovere di solidarietà che è imposto dalla stessa costituzione. Ad es per chiedere la concessione dell'occupazione del suolo pubblico(permettere dei tavolini) e per tale concessione pago una tassa. Non si tratta di prestazioni corrispettive perchè non ricevo una prestazione in cambio ma semplicemente una prestazione di tipo commutativo che si collega alla prestazione resa dal'ente pubblico,e poi cmq sono imposte dalla legge. Talvolta il contribuente è obbligato a richiedere un servizio,altre no. La tassa non è quindi acausale,come l'imposta,ma si ricollega ad una richiesta di un servizio,di una prestazione e di regola dovrebbe servire a remunerare l'ente pubblico dei costi che deve affrontare per rendere quel servizio. Secondo alcuni dovrebbero considerarsi altre due categorie,i contributi e i Monopoli fiscali. I Monopoli diventano fiscali quando il prezzo che il monopolista fa pagare al cliente si può dividere idealmente in tre parti,una per pagare i costi che sostiene il monopolista,la seconda per guadagni che deve conseguire e una terza per le entrate tributarie dovute al monopolista. Ad es il monopolio delle sigarette,il suo prezzo si determina così: una parte del prezzo per il costo che l'impresa affronta per produrle,poi un ulteriore somma deve essere richiesta per averne un profitto. Questo sarebbe l'ambito dei Monopoli,ma quando per legge il monopolista deve versare all'erario un tributo e allora aumenta il prezzo,il monopolio diventa fiscale,l'aumento non lo tiene per sè. Infine il contributo è una via di mezzo tra imposta e tassa,oggi ne è rimasto forse solo uno. Un contributo era il contributo di utenza stradale ed è stato abrogato. Quando lo stato costruisce una strada la costruzione di essa come delle altre infrastrutture necessarie per il vivere quotidiano,tutti paghiamo una imposta,perché servono a tutti. In passato per questo servizio,la legge richiedeva un tributo maggiore per determinati soggetti,le imprese di autostrasporto,per il fatto che sicuramente utilizzano le infrastrutture stradali in misura maggiore,il consumo(del manto stradale)da loro determinato è sicuramente maggiore rispetto a normali automobilisti e comporta maggiore manutenzione. Questo è indubbiamente vero in linea di principio ma non è quantificabile la misura di maggiore consumo e quindi di maggior costo per i consociati. Così la legge aveva introdotto questo particolare tributo,con i caratteri della imposta perché delle strade beneficiano tutti i consociati ma anche il carattere della tassa perché di questo servizio alcuni beneficiano di più,anche se la misura di questo di più non è determinabile. L'unico contributo rimasto oggi è il contributo di urbanizzazione,tributo posto a carico del titolare della licenza edilistica(clui che ha richiesto cioe una autorizzazione per costruire un fabbricato su suolo pubblico)che si pone in relazione alla attività che l'ente pubblico deve realizzare per costruire il fabbricato nel suolo pubblico per il quale il soggetto ha richiesto la licenza. Dell'urbanizzazione del comune siamo tutti interessati e tutti ne beneficiamo,perché l'espansione urbana del comune consente un 'abitabilità a tutti. Complessivamente ne beneficiano tutti ma soprattutto chi ha ottenuto la licenza,perché questa attività va anche a vantaggio più specificamente a determinati soggetti(chi ha richiesto la licenza per costruire) che quindi paga un surplus,il contributo,che ha un po' dell'imposta perché della costruzione beneficia tutta la collettività ma principalmente un det soggetto(dalla costruzione del fabbricato se vende gli appartamenti ci guadagna)
PRINCIPI COSTITUZIONALI
Art 23,la prestazione tributaria non può essere imposta se non in base alla legge. Inserisce una riserva di legge quindi. Innanzitutto la riserva che dalla dottrina e dalla giuri come una riserva relativa,per la quale è sufficiente che la legge individui gli elementi strutturali del tributo,gli aspetti secondari(come deve essere pagato ad esempio) del tributo possono essere disciplinati da fonti secondarie,come un regolamento. Cioè la legge non deve disciplinare tutti gli aspetti del tributo ma solo quelli fondanti. La riserva dell'art 25 invece è riserva assoluta in tema di libertà personale. La riserva relativa viene in rilievo anche in riferimento alle autonomie locali,perché se la riserva fosse assoluta,la legge dovrebbe stabilire tutti gli elementi dei tributi e quindi i comuni ad esempio non potrebbero stabilire nessun elemento dei tributi di sua competenza. Quindi anche salvaguardia
del principio di autonomia allora la riserva dell'art 23 deve essere intesa come relativa,altrimenti non residuerebbero spazi di autonomia per gli enti locali.
Lezione 3 22-02-
Principio di riserva di legge,art 23 riserva relativa perché se così non fosse si potrebbe in conflitto con una l'altra norma cost l'art 119 che dice che gli enti locali hanno autonomia finanziaria da punto di vista delle entrate e delle uscite. Altra considerazione nasce da un raffronto letterale tra art 23 e 25. Il secondo in materia penale di libertà personale vieta ogni restrizione della libertà stessa se in forza di una legge,nell'art 23 in relazione alle prestazioni patrimoniali usa la locuzione "in base a",che è diversa. Quella dell art 25 è una riserva assoluta. Questa diversità di termine induce a ritenere che questa scelta poggia su una differenza tra le due,perciò se quella del 25 è assoluta quella del 23 dovrà senz'altro essere relativa. La riserva di legge dell'art 23 a quale legge si riferisce? Fino alla riforma costituzionale del titolo 5 per legge si intende legge statale,e quindi legge ordinari a sicuramente,decreto legge e dlgs. Oggi dopo la riforma la cost dice che lo stato ha competenza tributaria,che è esclusiva,limitatamente ai tributi erariali,ossia quelli dello stato,per tutti gli altri tributi la potestà legislativa è attribuita in via esclusiva alle regioni. I tributi regionali devono allora essere disciplinati dalla legge regionale,e quindi soggetti a riserva relativa di legge regionale,anche i tributi comunali saranno soggetti nei loro elementi caratterizzanti sempre alla riserva relativa di legge regionale. L'imu è imposta municipale quindi comunale ma che è stata disposta dallo stato,ma allora perché non è stata dichiarata illegittima? Perché la cost ha dato potestà alle regioni alla condizione pero che fosse realizzato un coordinamento tra stato e regioni;questo sistema dettato dalla cost impone un coordinamento della attività legislativa in materia tributaria. È necessario che La materia tributaria sia vista organicamente. Questo necessario coordinamento è oggetto di legislazione concorrente,occorre cioè che vi sia un concerto tra regioni e stato per stabilire insieme a quali criteri deve ispirarsi la legislazione regionale in tema tributario per evitare disfunzioni del sistema. Questo non è stato fatto però in concreto,e allora l'assetto è rimasto invariato perché questa legge di coordinamento non vi è stata e allora la potestà legislativa in materia tributaria è solo dello stato,e alle regioni è tuttora di fatto negata,nonostante sia espressamente concessa loro dalla costituzione (anche se a condizione di realizzare il coordinamento). È mancata l'iniziativa politica in questa direzione. Le regioni non hanno reagito di fatto perché un conto è far valere l'autonomia a parole,ma nei fatti l'autonomia comporta responsabilità,allora per non responsabilizzarsi troppo le regioni non hanno detto nulla su questa situazione(è più facile rispondere non posso costruire questo perché lo stato non mi dà i soldi,non si hanno responsabilità così). Anche le regioni speciali sono in realtà nella stessa situazione,hanno autonomia sul fronte delle entrate ma di fatto non istituiscono tributi. Tutti i tributi sono istituiti dallo stato! Potestà normativa,potestà impositiva e devoluzione del gettito sono questioni differenti. Parlando infatti di tributi propri(di stato regione ecc) in generale bisogna precisare bene da che pdv se ne parla. Ad es l'imu dal pdv della potestà normativa è istituita da legge statale,mentre dal pdv della potestà di imposizione del tributo,ossia di applicarlo,accertarlo e riscuoterlo,è del comune,per il proprio ambito territoriale,dal pdv del gettito allora l'imu è un tributo in parte statale e in parte comunale,perché il gettito va in parte a uno e in parte all'altro. Quindi per dire che un tributo è proprio,bisogna fermarsi un attimo e specificare da che pdv si intende proprio. Il tributo proprio deve sempre precisare proprio rispetto a cosa,perché altrimenti non esistono tributi propri di un soggetto o di un altro.
POTESTÀ NORMATIVA
Potere di istituire tributi. In base all'art 23 è richiesta la legge,intesa come legge ordinaria e atti aventi forza di legge,dl e dlgs.
Altro caposaldo costituzionale del nostro sistema tributario è l'art 53(tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva) parla di capacità contributiva che va intesa come sinonimo di forza economica e non tutte le manifestazioni di forza economica sono indice di capacità contributiva,ad es il minimo vitale,ossia la forza economica sufficiente solo per sopravvivere non è manifestazione di capacità contributiva,e quindi l'esenzione che la legge prevede per il minimo vitale non è un favor,agevolazione,ma semplice applicazione del principio della capacità contributiva. Ci si chiede se questo principio esprima un limite di carattere assoluto o relativo. In un primo tempo si riteneva che la norma avesse solo contenuto programmatico,ossia di pura indicazione al legislatore. Questa impostazione non è stata accolta e si ritiene che tale principio rappresenti un limite senz'altro,perché lo stato non può introdurre tributi che non rispettino la capacità contributiva. Se si ritene assoluto take limite significa che se non rispetta il principio,ossia se non c'è capacità contributiva,o se il tributo non corrisponde ad un inidice effettivo di capacità contributiva,il tributo sarebbe cost illegittimo;impostazione che tutela il contribuente. Secondo l'opinione prevalente però non è un limite assoluto,ma relativo perché eè necessario che sia contemperato con altri interessi costituzionalmente garantiti,ossia seppur appartenente illegittimo,se conciliato con le ragioni per cui è stato imposto,appare invece legittimo. Viene in gioco allora l'interesse fiscale,ossia l'interesse dello stato a riscuotere tributi,a cui il tributo è funzionale,un interesse che risulta altrettanto legittimo. Talvolta la legge opera con presunzioni,per cui ad es da un fatto noto consegue un certo reddito e si tassa sulla base di quel reddito presunto. Le presunzioni allora violerebbero il principio della capacità contributiva. Ma in realtà questo strumento si giustifica alla luce della agevolazione che questo comporta per il soggetto che è tenuto a far rispettare il tributo,ossia risponde all'interesse fiscale dello stato,alla sua esigenza di disporre e servirsi di strumenti efficienti per imporre tributi. È un principio relativo allora perché va contemperato con altri interessi tanto da giustificare anche imposizioni che in astratto lo violerebbero.
Lezione 4 28-02-
Principio della capacità contributiva,attuazione di tale principio costituzionale sotto profilo soggettivo,oggettivo e temporale. Primo profilo,tutti sono tenuti a pagare i tributi purché vi sia un collegamento con lo stato,che giustifichi il contributo alle pubbliche spese,collegamento come la residenza per i residenti nello stato,e un collegamento di tipo materiale,territoriale per i non residenti,consistente nel fatto che il presupposto del tributo si trova nel territorio dello stato(ad es possiede un immobile che si sa produce reddito e tale immobile si trova nel territorio dello stato). Occorre quindi un criterio di collegamento soggettivo che va però analizzato anche in relazione al principio di eguaglianza,perché il legislatore deve garantire parità di trattamento a situazioni uguali e deve impegnarsi a differenziare il trattamento per situazioni ragionevolmente differente. A riguardo,non si può dire semplicemente,sulla base di un mero dato quantitativo,che a un uguale ammontare corrisponda uguale capacità contributiva,non è detto. Ad es un soggetto che dispone di un reddito da lavoro dipendete e uno con reddito da capitale ,di carattere finanziario,di uguale ammontare,sicuramente esprime maggiore capacità contributiva il secondo(traggo reddito da interessi accreditati dalla banca ogni tot mesi) perché quello stesso reddito derivante da lavoro porta con sè dei costi tali da renderlo in realtà non un reddito netto ma lordo,che va ridotto del costo di oneri non quantificabili,ad es gli stessi sforzi lavorativi e i disagi che da esso derivano,inoltre il reddito da capitale può essere percepito le un tempo maggiore,anche per tutta la vita,invece per quello da lavoro devo lavorare e la vita lavorativa non corrisponde alla vita naturale,non per tutta la vita riesco a lavorare. C'è quindi una differenza tra le due situazioni e quindi l'imposizione fiscale deve tenerne conto,valutando sia il dato quantitativo che quello quantitativo,per adottare le misure idonee ad assicurare la parità di trattamento. Inoltre sotto il profilo soggettivo ce un altra esigenza: la norma tributaria deve essere tale da poter garantire che il peso del l'imposizione non gravi su un soggetto diverso da quello titolare della
capacità contributiva. Infatti ci sono situazioni in cui chi paga il tributo non è titolare della capacità contributiva,possibili solo a condizione però che l'ordinamento garantisca che il peso economico del tributo vada concretamente a gravare sul titolare della capacità contributiva,e non sull'obbligato alla prestazione impositiva. Il fenomeno è detto sostituzione tributaria,dove il sostituto di imposta è colui che è tenuto a pagare l'imposta in luogo di altri. L'esempio è il datore di lavoro sostituto del lavoratore sostituito e che trattiene parte della retribuzione del lavoratore per versarlo all'erario,questo pone il rilievo la distinzione tra retribuzione lorda e netta,differenza espressa dal cuneo fiscale,ossia la differenza tra quando il lavoratore costa all'azienda e quanto questo preferisce effettivamente,e proprio in ragione di questi costi il lavoratore percepirà una retribuzione ridotta,appunto netta non lorda. Il datore di lavoro versando all'erario quella parte di retribuzione che trattiene opera come una sorta di esattore delle tasse,che fa solo da tramite,perché l'economia che realmente ha subito l'imposta è quello del lavoratore,perché colpito da essa è il reddito da lavoro,di cui è titolare il lavoratore. Il principio della capacità contributiva quindi è fatto salvo,nonostante l'obbligato alla prestazione sia un altro,perché in ultima analisi l'imposizione grava sul titolare della capacità contributiva stessa. Altro esempio,pagamento dell'imposta di registro (riguarda il trasferimento di immobili)spetta solidalmente e per l'intero a compratore,venditore e notaio(che stipula l'atto)che sono obbligati solidali con diritto cmq di regresso nel caso adempiano. Va però garantito il principio della capacità contributiva,e questa garanzia è offerta dalla legge notarile,che consente al notaio di pretendere il pagamento dell'imposta anticipatamente dalle parti,in modo da prelevare da queste l'imposta per versarla all'erario; se le parti non lo fanno il notaio può rifiutarsi di stipulare l'atto. Altra imposta del genere è l'imposta sul valore aggiunto,che si va ad aggiungere al prezzo del bene,il prezzo viene quindi incrementato per pagare l'imposta,con questo meccanismo di addebito obbligatorio dell'imposta che sostanzialmente fa gravare l'imposta stessa sul consumatore perché l'iva è un imposta sul consumo e così facendo in ultima analisi incide sul consumatore finale,e de è giusto così perché è consono alla natura dell'imposta che è sul consumo e come tale deve gravare sul consumatore finale,titolare della capacità contributiva(lui consuma). C'è poi l'aspetto del minino vitale che comporta esenzione da imposizione fiscale perché non corrisponde a capacità contributiva(vd appunti precedenti). Atro aspetto è legato al fatto che la capacità contributiva deve essere effettiva e attuale,ossia effettivamente presente in quel momento. Ci si chiede se sia possibile cioè che il legislatore colpisca una manifestazione di capacità contributiva avvenuta nel passato,ossia viene il rilievo la questione delle norme tributarie con effetto retroattivo Ad es in passato l'indennità ricevuta per espropriazione costituiva reddito e quindi dovesse essere tassata(imposta sull'indennità di esproprio). Il problema è che il parlamento fino al 1992 prevedeva che tutte le indennità percepite dal 1986 dovessero essere colpite da tale imposizione,quindi con una applicazione retroattiva della norma tributaria. Ci si chiese se fosse legittima,così si spostò l'efficacia al 1988 ma sempre retroattiva,perché riferita a una capacità contributiva del passato che non esiste più nel presente e che esisteva invece quando la norma non c'era. Allora la corte cost allora dice che non è detto che una imposta che trova presupposto nel passato sia illegittima,non si può dire in via assoluta che norme di questo tipo violino il principio della capacità contributiva perché la violazione dipende da una verifica sul fatto del passato,ossia occorre verificare che il fatto,se essendo avvenuto in un passato tanto remoto non è più espressivo di capacità contributiva nel presente(così c'è violazione),e questa valutazione,questa verifica è rimessa alla discrezionalità del legislatore,e salve le ipotesi di manifesta irrazionalità la norma non può essere portata davanti alla corte(se il fatto avvenuto nel passato è ancora effettivamente espressivo di capacità contributiva nel presente allora non c'è violazione). La corte poi attribuì rilievo alla prevedibilità dell'imposizione,disse anche che in tal caso opera un principio di prevedibilità,perché il contribuente doveva prevedere che il fatto che essendo la mancanza di imposizione su quella indennità una lacuna normativa,prima o poi il legislatore avrebbe colmato questa lacuna con una imposizione fiscale,che trattandosi di una lacuna non può che essere retroattiva. Impostazione discutibile ma è quella della corte. Dal punto di vista oggettivo vale il principio dell'effettività della capacità contributiva,e bisogna tenere conto delle predeterminazioni normative da un verso e presunzioni per altro verso. Ad es nessuno dubita che possedere un immobile sia sintomatico di capacità contributiva,perché
è stato appunto stabilito che possa essere derogata solo in determinati modi e a determinate condizioni. È di autoqualificazione proprio perché ha una qualificazione giuridica superiore rispetto alle altre leggi ordinarie,perchè costituisce attuazione di principi costituzionali,una norma che la violi andrebbe automaticamente a violare gli stessi principi costituzionali. Allora per evitare che potesse essere modificata da legge ordinaria successiva si è usato questo escamotage. EFFICACIA TEMPORALE L'art 3 dice che salvo quanto stabilito per le norme di interpretazione autentica(che si ritiene che abbiamo normalmente effetto retroattivo)che le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo,attribuendo a tale principio,regola,il valore di espressione di un principio costituzionale,e poi aggiunge che relativamente alle modifiche alle norme relative ai tributi periodici si applicano soltanto a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in cui sono entrate in vigore le disposizioni stesse,non si applicano già nel periodo di imposta in corso. Questo è stabilito per ragioni di correttezza. Si introduce quindi tra l'altro la distinzione tra entrata in vigore della norma e efficacia,ossia applicabilità della norma. Ulteriore regola dell'art 3: in ogni caso le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data di entrata in vigore della disposizione che introduce tali adempimenti. L'obbligo non può scattare prima dei 60 gg successivi alla entrata in vigore della legge,perché è necessario avere del tempo per adeguarsi a quanto previsto dalla disposizione. Infine l'ultimo principio dell'art 3 è quello per cui i termini di prescrizione e decadenza non possono essere derogati. Questo perché l'attività impositiva può essere esercitata ma entro certi termini,a pena di decadenza o prescrizione. La differenza sta nel fatto che la prescrizione può essere interrotta,la decadenza no. Per evitare di incorrere nella decadenza impedendo quindi attività impositiva,il legislatore introduce norme che consentono di prorogare i termini di decadenza. Per legislatore si intende si il parlamento,ma il legislatore reale è l'esecutivo,a cui spetta applicare le norme. Perciò quando deve applicare una norma che sta per scadere allora assume la veste di legislatore e proroga i termini di decadenza. La cosa che però succede è che il governo interviene a prorogare termini già chiusi(non aperti),ossia l'esecutivo proroga i termini quando sono già scaduti in realtà,e quindi non è neppure proroga ma di fatto una riapertura. Ad es al 1 gennaio 2018 l'amministrazione non potrà più sindacare sulla dichiarazioni di redditi,scadrà il termine di accertamento per l'amministrazione,quindi teoricamente dopo quella data potrei anche buttare via la dichiarazione; allora un conto è che intervenga una legge nel novembre del 2017 che proroga di un anno il termine,ossia che intervenga la norma di proroga a termine ancora aperto,prima della scadenza,ma se la proroga non è in realtà tale ma è una riapertura perché interviene dopo la scadenza dei termini,questo è illegittimo,può creare problemi al contribuente che potrà avere già buttato via le dichiarazioni dei redditi. Questa è una chiara violazione dei principi di correttezza,buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione sanciti dall'art 97. Quindi lo statuto per evitare questi problemi ha stabilito la regola dell'art 3 appena esaminata,con principi statutari di tutela del contribuente. Che valore bisogna dare però al contenuto di queste norme/principi? Dicendo che sono attuazione di principi costituzionali è chiaro che il contrasto con loro è contrasto con la costituzione,ma tale contrasto deve essere valutato dalla corte costituzionale,e quindi bisognerà vedere se questi principi prevarranno o meno su altri principi costituzionali,nell'attività di bilanciamento della corte.
Problema dello spazio Problema dell'efficacia della norma tributaria nel territorio dello stato. Si pongono tre domande. Esistono dei limiti che la norma tributaria deve rispettare in materia?ad es assoggettare il residente in California a imposte italiane per redditi prodotti in California. Una norma interna può disciplinare l'esercizio di poteri di imposizione che trovino attuazione in altri ordinamenti? Ad es posso attribuire alla guardia di finanza di esercitare i loro controlli fuori dell'Italia? Altro profilo: lo stato italiano può essere legittimato a riscuotere tributi in uno stato straniero in base alla legge italiana? La risposta ai tre quesiti è NO.
Rispetto al primo profilo,è necessario rispettare il principio della capacità contributiva,che richiede criteri di collegamento con lo stato che prevede le imposte(residenza o territorio,vedi lez scorsa)Il soggetto californiano non ha capacità contributiva per l'Italia. Rispetto al secondo profilo,questo aspetto è stato per lungo tempo regolato dal principio di non collaborazione,per cui le autorità estere salvo accordi con gli stati Esteri non sono tenuti a prestare assistenza a organi di polizia italiana. Questo però non consentiva di verificare fenomeni di evasione fiscale all'estero. Allora nel tempo gli stati hanno stipulato convenzioni che consentono alle rispettive autorità l'esercizio di determinati poteri e che in deroga al principio della non collaborazione obbligano le autorità di ciascuno stato a prestare assistenza per il controllo nel loro territorio se viene richiesto da questi,che potranno esercitare controllo chiaramente soltanto applicando la legge dello stato in cui il controllo viene eseguito. Quindi il problema si risolve con accordi tra stati. Rispetto al terzo profilo,ossia sotto il profilo della riscossione vale la stessa regola,è consentita l'attività di riscossione di uno stato in altro stato purché sia stata oggetto di accordo tra gli stati stessi,ossia in quanto esista una convenzione in base alla quale gli stati si assistono reciprocamente nella riscossione dei tributi. Senza la suddetta convenzione vale perciò la regola per cui i poteri di riscossione(in un altre stato non possono essere esercitati). Le convenzioni possono poi essere usate anche per risolvere problemi di tipo conoscitivo,nel senso che si ricorre a convenzioni e a scambi di informazioni,accordi attraverso cui gli stati si impegnano a fornire informazioni in materia fiscale ad un altro stato,ovviamente a condizione di reciprocità. Tali scambi possono essere a richiesta,oppure automatici,nel senso che la convenzione prevede tuta una serie di situazioni in cui senza alcuna richiesta le autorità si forniscono autonomamente delle informazioni per avere una visione globale di ciò che avviene negli scambi tra soggetti di ordinamenti diversi. Ad es una multinazionale italiana che vende anche formaggi in Belgio dove ha una filiale,il prezzo di vendita può essere condizionato anche da fattori di carattere fiscale e se c'è una convezione tra Italia e Belgio sullo scambio di informazioni in materia fiscale allora l'Italia potrà scoprire cosa succede negli scambi tra soggetti che appartengono ad ordinamenti diversi,cioè capire se le operazioni sono fatte correttamente.
INTERPRETAZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE
Tema che si intreccia col tema tipico del diritto tributario ossia il tema dell'ELUSIONE. Quando viene introdotto un tributo in un ordinamento i contribuenti tendono sempre a reagire a questo fatto,perché esso è cmq un costo in più,una risorsa che viene richiesta e quindi sottratta alla sfera patrimoniale dei contribuenti stessi. Questi possono reagire in diversi modi. Se il tributo colpisce un presupposto come è inevitabile che accada,se il contribuente vuole evitare il tributo,non realizza il presupposto(ad es tributo sull'enalotto,non gioco più all'enalotto). Questo è un comportamento di cui il legislatore deve essere consapevole,perché aspettandosi un gettito maggiore per il tributo introdotto,potrebbe ricevere qualcosa di diverso da quello che si aspettava. Questo comportamento si atteggia in modo a seconda dei beni,beni a domanda elastica e rigida,beni a domanda rigida sono quelli per i quali la variazione della prezzo non influisce sulla domanda di quel bene. Ad es il pane anche se aumenta lo si compra lo stesso,l'oro se aumenta allora si evita di comprarlo. Quindi uno dei comportamenti possibili è quello di evitare di consumare il bene che é presupposto del nuovo tributo. Altro comportamento può essere quello di realizzare il presupposto del tributo ma non pago il tributo per esso previsto(contrabbando sigarette)e questa è assoluta illiceità,è evasione,ossia realizzare il presupposto del tributo senza corrispondere il tributo previsto in reazione a quel presupposto(si dice in economia,risparmio d'imposta). Il comportamento che costituisce ELUSIONE è invece un fenomeno diverso,coinvolge il contribuente che vuole re,aizzare il presupposto senza pagare il tributo,ma senza violare direttamente la norma,per aggirandola,raggiungendo lo stesso obiettivo al quale si correla il presupposto senza però realizzarlo formalmente(compro il tabacco su cui non ce imposta e mi faccio la sigaretta senza compare le sigarette vere e proprie quindi). Comportamento che sfrutta lacune e dimenticanze de legislatore.
sarebbe evasione) per ottenere vantaggi indebito. Se il legislatore pone dei presupposti per una agevolazione fiscale e il soggetto si pone nelle condizioni di raggiungere quel l'obiettivo ottundendo quei requisiti il vantaggio che ne consegue non è indebito,ma riconosciuto dall'ordinamento. Conseguenze: Se si fosse limitato a prevedere presupposti e conseguenze sarebbe stata una semplice clausola antielusiva. Senonché il legislatore ha aggiunto al terzo comma che le conseguenze si producono solo in quanto le parti pongano i n essere una delle fattispecie elencate al terzo comma(conferimenti d'azienda, scissioni e altre)ottenendo l'effetto paradossale per cui in presenza dei presupposti di un compra mento elusivo senza che ricorra una del,e fattispecie indicate,quella situazione elusiva non troverà alcuna repressione. Il legislatore ha fatto questo perché se avesse concesso alla amministrazione una norma generale che consentisse la repressione del l'elusione in generale,il rischio sarebbero stato quello di reprimere come elusivi anche i comportamenti di risparmio d'imposta legittimi(come non fumare sigarette,riferito alla lezione scorsa). Questo disegno lasciava però esclusi tutti i tributi sui redditi(come l'iva) ai quali questo articolo non si applicava. La corte di giustizia ha teorizzato però,in riferimento ai tributi armonizzati(IVA e dazi doganali) l'immanenza di un principio di abuso del diritto,che nella giurisprudenza comunitaria si ha proprio quando si realizza un comportamento simile a quello di cui all'art 37bis. Tale principio è stato recepito dalla corte di cassazione,affermandolo come principio che,essendo principio di carattere comunitario,deve prevalere su ogni norma sostanziale,e anche sul giudicato,e che può essere rilevato dal giudice in ogni stato e grado del processo. Quindi i comportamenti elusivi possono essere colpiti anche sotto il profilo dell'abuso del diritto,il che viola il diritto alla difesa,perché è un principio che il contribuente non può conoscere,essendo solo giurisprudenziale. Quindi laddove non arriva il 37bis arriva il principio di abuso del diritto,se un comportamento elusivo non si caratterizza per quelle fattispecie previste dal 37 bis il comportamento stesso può assuma rilevanza come comportamento abusivo,ed essere cmq sanzionato(i comportamenti coincidono cmq),sulla base di quel principio immanente nel diritto tributario,il principio del divieto di abuso del diritto tributario,del quale la corte di cassazione peraltro trova un fondamento giuridico nell'art 53 della costituzione. Infatti c'è una violazione dell'art 53 se non paghi le imposte eluse violi il principio della capacità contributiva perché il contribuente si sottrae al pagamento secondo la sua effettiva capacità contributiva che è quella dell'imposta elusa. Questo principio dell abuso del diritto siccome riguarda tutto il diritto tributario allora di applica a tutti i tributi.
TEORIA DEI SOGGETTI DI DIRITTO TRIBUTARIO
SOGGETTI PASSIVI
È possibile di individuare soggetti titolari di situazioni giuridiche passive nel diritto tributario che non abbiano soggettività in nessun altro ramo dell'ordinamento,ma abbiano solo soggettività in campo tributario?es: c'e una norma,che è solo di chiusura(se non trovo altro soggetto passivo)che configura come soggetti passivi del diritto tributario le organizzazioni di persone o beni non appartenenti ad altro soggetto passivo nei cui confronti il presupposto d'imposta si realizza in modo unitario e autonomo.Es: il fenomeno dell'eredita giacente,quando si apre la successione se il chiamato non è nel possesso dei beni ereditari e non accetta l'eredità,in attesa che il chiamato si decida,la massa ereditaria è amministrata da un terzo curatore,e il tempo di attesa può giungere fino a 10 anni. Questo complesso di beni è l'eredità giacente,un patrimonio senza titolare. L'ordinamento non ama i vuoti e risolve questa incertezza attraverso una finzione, il meccanismo della retroattività per cui quando il chiamato accetterà egli si considera proprietario dei beni sin dal momento dell'apertura della successione. Nel diritto civile quindi non esiste un patrimonio senza soggetto. Ma nell'ottica del diritto tributario questo nono è sufficiente,perché quei beni possono essere produttivi di reddito ad es perché si tratta di immobili affittati,ma su questi redditi chi paga le tasse?non si può pretendere l'imposta da un soggetto che non è titolare del patrimonio che produce il reddito(viola il 53),quindi nè dal curatore nè dal chiamato che non ha ancora accettato,perché rispetto a quel patrimonio essi non hanno alcuna capacità contributiva. Ma allora si qualifica il complesso di beni come una organizzazione di beni che non appartiene ad altro titolare,produttiva di reddito in maniera autonoma e unitaria(vedi sopra)e allora titolare della capacità contributiva e quindi delel
imposte diventa l'organizzazione stessa. Altro esempio il trust,i beni in trust non sono di proprietà di nessuno,ma sono amministrati da un soggetto in attesa che siano trasferiti ad un altro,e allora i beni in trust si considerano a fini tributari come una organizzazione di beni del genere detto sopra. Quindi il trustee(amministratore) e il curatore possono prelevare dalla massa i soldi per pagare le imposte sui redditi che la massa stessa produce. Quindi sul piano teorico si possono avere,ma non necessariamente si debbono avere (non esiste nessun ostacolo concettuale a questa possibilità) soggetti passivi di diritto tributario che sono sconosciuti,inesistenti come soggetti di diritto in altri rami dell'ordinamento. SOSTITUZIONE TRIBUTARIA Il sostituto è colui che è tenuto a corrispondere imposte in luogo di altri. Questa vicenda può essere ritenuta conforme cmq al principio di capacità contributiva,anche se riguarda presupposti d'imposta prodotti da soggetti terzi. L'accorgimento per evitare la violazione del 53 è consentire che il pagamento dell'imposta venga prelevato dall'economia del soggetto titolare della capacità contributiva,è sulla sua economia che incide l'imposta. Questa figura del sostituto è prevista solo per le imposizioni sul reddito,quindi su imposte periodiche,perché il legislatore deve soddisfare l'esigenza di garantirsi che tra il momento in cui si verifica il presupposto e il momento dell'adempimento passi il minore lasso di tempo possibile,perché lo stato deve essere soddisfatto il prima possibile del suo credito,come qualunque altro creditore. Ma perché solo per le imposte periodiche? Il contribuente realizza il presupposto d'imposta nell'arco temporale che è il periodo di imposta e l'accertamento del presupposto nel suo ammontare avviene alla chiusura del periodo d'imposta. Ala chiusura infatti il contribuente redige la dichiarazione dei redditi sulla base della quale pagherà le imposte. Le imposte perciò si pagano non prima di sei mesi dalla chiusura del periodo d'imposta,quando magari all'inizio del nuovo periodo percepisce altri redditi. Allora per avvicinare il pagamento dell'imposta il più possibile al momento in cui il presupposto si produce la legge si serve del meccanismo della sostituzione tributaria.
Lezione 7 07-03-
Esempio di sostituzione: datore di lavoro e lavoratore per l'irpef dovuta dal lavoratore che viene pagata materialmente dal datore trattenendo il valore dell'imposta dovuta dalla retribuzione del lavoratore per versarla all'erario al suo posto. Oltre a questa funzione di avvicinare i due momenti il fenomeno della sostituzione tributaria assolve anche alla funzione di garanzia del credito erariale,eliminando il rischio che il debitore non corrisponda l'imposta dovuta. Questo perché il legislatore impone al sostituto di trattenere delle somme dovute dal sostituito al fisco per versarle lui stesso al fisco in luogo del sostituito,e quindi in tal modo il sostituto non ha interesse economico al l'inadempimento,e qualora lo fosse il suo inadempimento sarebbe sanzionato con sanzioni sicuramente amministrative(pecuniarie) ma anche talvolta con sanzioni penali. Accanto a queste due funzioni essenziale della sostituzione tributaria ce n'è una terza che presuppone però una distinzione tra la sostituzione a titolo di imposta o propria,e sostituzione a titolo di acconto o impropria. Nella sostituzione a titolo d'imposta(prevista solo per det crediti individuati dalla legge) l'adempimento da parte del sostituto determina l'estinzione della obbligazione tributaria che il sostituito ha nei confronti del fisco,ha efficacia liberatoria,estintiva. Esempi: chiedi ari Alla luce di ciò la terza funzione,che vale solo per la sostituzione a titolo di imposta,è quella di consentire minor onere fiscale e semplicità del sistema(perchè?bo) Con la ritenuta a titolo d'imposta il legislatore sottrae alcuni redditi alla progressività del sistema e li assoggetta al sistema proporzionale.
Nella ritenuta a titolo d'imposta se tutto va come deve andare,il sostituto fa una serie di cose e il sostituito non fa nulla. OBBLIGHI DEL SOSTITUTO:
scomputarsela,perché lui ha preso 850,ma il sostituto non ha versato quanto trattenuto,e allora fisco potrà senz'altro chiedere la restituzione al sostituto. Seconda ipotesi: non effettuata ma versata. Problema più complesso,il sostituito ha ricevuto mille senza subire la ritenuta e allora dovrà includere quanto ricevuto in più nella determinazione del reddito complessivo. Ma il sostituto ha cmq dato al fisco la ritenuta di tasca sua per nono incorrere nelle sanzioni. Però allora il fisco ha preso di più di quanto doveva,l'imposta piena più la ritenuta del sostituto. C'è un indebitò che viene fatto valere la sostituto,che una volta verificato che il sostituito ha assolto completamente il debito tributario,avrà azione di ripetizione dell'indebito nei confronti del fisco,a, quale chiederà la restituzione dell'indebito,non certo nei confronti del sostituito,che il suo adempimento l'ha fatto. Terza ipotesi; nè effettuata nè versata. In tal caso è sicuro che il sostituto non ha potuto scomputarsi niente proprio perché non è stato versato niente a titolo di ritenuta,e dovrà quindi versare la imposta complessiva. Sul piano delle sanzioni il sostituto è responsabile per omessa effettuazione e omesso versamento. Il punto delicato è la ritenuta. La soluzione della obbligazione in solido sarebbe assurda secondo un orientamento minoritario,perché se il sostituito ha pagato la imposta complessiva,ha fatto ciò che ha dovuto e il fisco ha percepito tutto quello che gli spettava,perciò andare a pretendere anche l'ammontare della ritenuta sia da sostituito che da sostituto,determinerebbe un indebito a favore del fisco,e sarebbe assolutamente illogico. Se il sostituito invece non ha fatto ciò che doveva sarà lui ad essere responsabile per il pagamento della ritenuta. La giurisprudenza però è orientata nel senso opposto.
RESPONSABILITÀ D'IMPOSTA,fenomeno diverso dalla sostituzione. il responsabile d'imposta è colui che è obbligato a pagare imposte non in luogo di ma insieme con altri,ma il responsabile non è titolare di capacità contributiva ma solo un coobbligato in solido con il contribuente con la finalità di dare allo stato maggiore garanzia di adempimento(chiedere o a uno o all'altro). Proprio perché non ha capacità contributiva deve avere a disposizione degli strumenti per evitare il rischio di dover sopportare definitivamente il pagamento di un imposta altrui,ha quindi diritto di regresso contro il contribuente,ma il regresso non basta,perché se il contribuente non paga il regresso il responsabile non riceve quanto versato in suo conto. Allora la legge offre ulteriori strumenti per evitare che l'imposta incida definitivamente sul responsabile,in violazione del principio di capacità contributiva. Ad es figura di responsabile è il notaio che è responsabile in solido con le parti per il pagamento dell'imposta di registro,egli non c'entra nulla con la capacità contributiva,per questo la legge consente al notaio di rifiutarsi legittimamente di stipulare l'atto se prima le parti non gli versano l'imposta,per evitare di incorrere in responsabilità fiscale.
Lezione 8 08-03-
La solidarietà passiva nel diritto tributario è sempre stata oggetto di riflessioni da parte della dottrina e della giurisprudenza,nel diritto privato è costituta da un fascio di obbligazioni dal medesimo contenuto ma tra loro indipendenti salvo previsioni del codice che consistano l'estensione di determinati fatti anche agli altri coobbligati. Nel diritto tributario esiste la solidarietà dipendente(responsabilità tributaria) e paritaria o paritetica. Nella prima il coobbligato in solido non è titolare di capacità contributiva,ossia non realizza il presupposto al quale la legge ricollega l'imposta e svolge un ruolo di semplice garante,nei cui confronti lo stato può esercitare le sue azioni anche esecutiva. Nella seconda tutti i coobbligati sono titolare della capacità contributiva colpita dal tributo,ad es i coeredi rispetto alla imposta sulla successione,o i proprietari in comunione di un immobile per l'imposta di registro quando lo si vende. ma siccome la solidarietà da luogo a obbligazioni autonome,Il debito di imposta può essere configurato in misura diversa rispetto a come viene configurato rispetto ad un altro. Es: responsabili in solido i coeredi per l'imposta sulla successione,se i debitori coeredi vengono accusati di aver
dichiarato meno di quanto ricevuto con la successione,avendo quindi evaso l'imposta piena,il fisco allora chiede le somme ancora dovute agli eredi coobbligati. Le conseguenze possono essere diverse,un coerede può non impugnare il provvedimento che richiede le somme ulteriori e nei suoi confronti diventa definitiva,gli altri impugnano e possano perdere o meno. E allora il debito pur avendo lo stesso presupposto può quantificarsi diversamente nei confronti dei diversi coobbligati (chi impugna e vince non paga,chi non impugna paga tutto quello richiesto) perché le obbligazioni solidali danno luogo a rapporti dallo stesso contenuto ma tra loro autonomi. Allora si è cercato di risolvere queste differenziazioni e questa anomalia,risolvendo il problema a monte,ossia portando a conoscenza la pretesa tributaria non di tutti ma soltanto di uno solo a scelta del fisco e che fungerà da rappresentante ex lege per gli altri,le sue decisioni produrranno effetto nei confronti di tutti(se sceglie di impugnare e vince la sentenza vale per tutti,se non lo impugna l'atto diviene definitivo nei confronti di tutti) Questo fenomeno prendeva il nome di supersolidarietà. Ma è stato censurato dalla corte cost per violazione del diritto alla difesa dell'art 24 perché i soggetti si trovavano a subire effetti prodotti da scelte e atti altrui senza la possibilità di potersi difendere. Peraltro questo meccanismo veniva assoggettato ad abusi,ad es il fisco poteva scegliere di notificare l'atto al condebitore nullatenente che non avrebbe avuto interesse a impugnare e così l'atto sarebbe diventato definitivo nei confronti di tutti quelli che hanno soldi.allora si è pensato alla soluzione opposta,quella del litisconsorzio necessario,per cui la pretesa tributaria va notificata a tutti e d'altra parte tutti devono partecipare allo stesso processo così che una eventuale impugnazione producesse effetto nei confronti di tutti. Ma la giurisprudenza non condivideva questa regola perché se la pretesa non fosse stata notificata a tutti o non partecipassero allo stesso processo il provvedimento non può avere efficacia,è come se non esistesse,inutiliter data. Questo sarebbe stato un ostacolo per l'attività amministrativa,tributaria. Allora la corte di cassazione è arrivata a definire il fenomeno della solidarietà passiva tributaria cercando di cogliere da vari istituti e principi che fossero più idonee a garantire i contribuenti ma anche l'efficienza dell'azione amministrativa. Allora dice che tra i condebitori c'è litisconsorzio,quindi il fisco deve notificare l'atto impositivo a tutti,qualora non lo faccia(notificato solo ad alcuni) la pretesa non diviene inefficace o inopponibile nei confronti di tutti ma soltanto di coloro ai quali non è stato notificato l'atto impositivo,restando salvo il loro diritto alla difesa. Questi ultimi posso però giovarsi degli effetti favorevoli della sentenza ottenuta con l'impugnazione dell'atto da parte di coloro ai quali è stato notificato,e in ogni caso possono essere chiamati a partecipare al processo proposto da costoro,come intervenienti(se vengono chiamati ad e intervenire,siccome erano legittimati a intervenire hanno diritto di giovarsi della sentenza favorevole ottenuta dagli altri condebitori). Quindi da un lato accoglie i principi del litisconsorzio,ma dall'altro li mitiga,a favore sia del fisco che del contribuente. La giurisprudenza della cassazione ha poi applicato alla materia tributaria dei principi che il diritto privato prevede applicabili alle obbligazioni solidali. L'esercizio del potere di accertamento dei tributi da parte dello stato è soggetto a decadenza,che non consente ne interruzione ne sospensione,come la prescrizione. Il codice civile prevede che gli atti interruttivi della prescrizione diretti nei confronti di un condebitori produce effetti anche nei confronti di tutti gli altri,ad es quindi il creditore prima della scadenza della prescrizione del credito notificata a uno ma con effetti per tutti l'interruzione della prescrizione. In ambito tributario,l'esercizio del potere di accertamento nei confronti di uno dei condebitori ha effetto anche nei conforti degli altri che non hanno ricevuto nulla?assolutamente no,perché si tratta di un termine di decadenza e la legge non prevede che possa essere interrotto,perciò una volta esercitato contro uno dei condebitori poco prima della scadenza,allora il potere esercitato nei confronti di uno chiude l'esercizio di quel potere contro gli altri,perché ormai è stato esercitato. Però la cassazione non la pensa esattamente così,e ha affermato che la notifica del provvedimento impositivo nei confronti di uno dei condebitori,ancorché si tratti di termini di decadenza,ama effetto anche nei confronti di tutti gli altri. Ma questo è estarnenente insidioso,perché il condebitore che non ha ricevuto nessuna notificazione entro la scadenza del termine potrebbe anche aver buttato via tutta la documentazione relativa alle imposte dovute,perché cmq non è previsto un obbligo giuridico del condebitore che riceve la notifica di informare gli altri che la notifica è stata fatta.
costitutivisti la legge che individua il presupposto impone al contribuente di tenere un det comportamento e impone alle agenzie il potere di verificare se quel comportamento è stato tanto in concreto o meno,e l'obbligazione nasce dall'esercizio di tale potere. Questa teorizzazione è facilmente comprensibile in relazione alle vicende "patologiche" del diritto tributario. L'obbligo di pagare nasce dal provvedimento dell'amministrazione,esercizio del potere,che verifica,accerta che il contribuente non ha assolto alle imposte previste e gli ordina di pagare quello che non ha pagato. Ossia un provvedimento impositivo limitatamente a quando da esso richiesto è la fonte dell'obbligazione con esso richiesta. Ma il punto su cui i costitutivisti non sono chiari è sulla fonte della obbligazione che è stata pagata senza l'intervento del provvedimento impositivo,quella nasce dalla dichiarazione del contribuente. Ossia talvolta l'obbligazione tributaria nasce da atti o fatti del contribuente. Se questi non dichiara tutto ciò che doveva dichiarare,il fisco gli imporrà quel di più che non ha dichiarato e che ancora deve pagare con il provvedimento. Dichiarazione +provvedimento. Quindi bisogna vedere caso per caso. Si parla allora di segmenti di funzione impositiva,perché essa non si esercita sempre invariabilmente con le stesse modalità ma con modalità diverse,e a ciascun segmento di funzione impositiva corrisponde una determinata obbligazione che ha una sua fonte tributaria.
Lezione 9 13-03-
Tema dell'obbligazione tributaria. In passato è stato oggetto di discussione se la fonte della obbligazione tributaria fosse di tipo legale ovvero provvedimentale,cioè se nascesse dalla legge,ovvero al verificarsi del presupposto,o nascesse da un atto,da un fatto che avesse natura costitutiva della obbligazione stessa. Queste teorizzazioni oggi sono state superate dalla evoluzione della normativa,perché in realtà non esiste una(unica)obbligazione tributaria anche in relazione al medesimo presupposto ma possono verificarsi tante diverse obbligazioni tributarie in correlazione agli obblighi che la norma prevede a carico dei contribuenti e in correlazione all'esercizio dei poteri che la legge attribuisce alle agenzie fiscali(possono esservi tanti diversi fatti costitutivi dell'obbligazione tributaria anche in relazione al medesimo presupposto) Esempio: imposizione sul reddito,legata appunto a un presupposto che è costituito dal possesso di redditi in relazione a un determinato periodo d'imposta,ad es periodo d'imposta 2012,presupposto è la produzione del reddito 2012,cosa può avvenire in relazione a questo che è un presupposto unico? Il contribuente è obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi in relazione al periodo d'imposta 2012 e sulla base dei redditi che dichiara procede ad autoliquidare e versare l'imposta dovuta. Quindi abbiamo una imposta che viene versta dal contribuente sulla base della dichiarazione tributaria che egli presenta. Peraltro la legge prevede che ancor prima della chiusura del periodo d'imposta 2012 il contribuente è tenuto in relazione a quei redditi a corrispondere a titolo di anticipazione dell'irpef dovuta per il 2012 delle somme all'erario,delle imposte,in una misura che poi vedremo come viene determinata. Anche qui abbiamo una obbligazione tributaria che peraltro non nasce dalla dichiarazione del 2012 perché queste somme a titolo di acconto vengono corrisposte prima che la dichiarazione venga presentata. Abbiamo quindi una obbligazione a titolo di acconto e una obbligazione di versamento che nasce dalla dichiarazione,ma il discorso non si ferma qui,perché il fisco può controllare che la dichiarazione sia stata presentata correttamente,cioè sia priva di errori materiali o di calcolo e laddove ravvisi errori materiali o di calcolo provvede a richiederne la correzione,e quindi il versamento di una maggiore imposta rispetto a quella versata dal contribuente sulla base di un provvedimento impositivo che poi vedremo che natura ha. Quindi qui abbiamo un ulteriore fatto costitutivo della obbligazione che è costituito da questo provvedimento col quale il fisco provvede a correggere errori materiali o di calcolo commessi dal contribuente e conseguentemente richiede il pagamento del maggior tributo,ciò sempre in relazione ai redditi dell'anno 2012. Ma non basta,la dichiarazione presentata dal contribuente,indipendentemente dagli errori materiali o di calcolo da cui può essere affetta,è sottoposta anche ad un controllo di merito volto a verificare se il contribuente ha dichiarato tutti i redditi che nel 2012 avrebbe dovuto dichiarare(siamo quindi nell'ambito di un controllo sostanziale,non meramente formale) e laddove
ad esito di questi poteri di controllo il fisco accerti che il contribuente ha corrisposto meno del dovuto provvede a richiedere il pagamento della maggiore imposta dovuta. Quindi qui abbiamo,a fronte dell'unico presupposto,una complessa attività che si sostanzia in obblighi a carico del contribuente e in poteri attribuiti all'ente impositore,poteri da cui scaturiscono atti a contenuto provvedimentale,dei veri e propri provvedimenti impositivi,che possono essere tra loro variamente combinati; abbiamo i versamenti in acconto,versamenti sulla base della dichiarazione,atti impositivi con cui si correggono gli errori materiali commessi dal contribuente,atti impositivi con cui correggono gli errori sostanziali commessi dal contribuente,e ancora sempre in relazione a questo ipotetico reddito dell'anno 2012 abbiamo le ritenute(lezione precedente) che costituiscono anch'esse dei versamenti in acconto,se si tratta di ritenute a titolo di acconto,del debito complessivamente dovuto dal contribuente. Quindi si vede come nell'esercizio della funzione impositiva siamo in presenza di tanti segmenti di attività,ognuno dei quali può dar luogo ad obblighi di pagamento che trovano la loro genesi in atti e fatti diversi tra di loro,quindi andare a cercare la fonte della obbligazione tributaria come se fosse un fatto unico dal quale scaturisce tutta l'obbligazione a carico del contribuente è assolutamente errato,non esiste,esistono tanti atti e tanti fatti che possono essere fonte di obblighi di pagamento a carico del contribuente,non c'è l'obbligazione tributaria,esistono tante obbligazioni tributarie,ovviamente sempre riferite al medesimo presupposto,ognuna delle quali ha una sua propria fonte genetica. Discutere se la fonte dell'obbligazione tributaria è di tipo legale o di tipo provvedimentale è assolutamente sbagliato perché si fonda su un presupposto,ossia che esista un unico fatto costitutivo dell'obbligazione,che in realtà oggi il sistema impositivo non consente più di ravvisare,perché esistono tanti fatti e nello studio che condurremo da oggi,studieremo proprio come si sviluppa il diritto tributario,quali sono gli obblighi che competono ai contribuenti,quali sono i poteri che vengono attribuiti agli uffici,tenendo presente che l'attività impositiva è una attività nella quale i connotati pubblicistici e autoritativi sono sicuramente preponderanti rispetto ai contenuti di tipo privatistico-negoziale,siamo cioè in presenza di esercizio di poteri. Allora cerchiamo di concettualizzare in quali forme si può riassumere la nozione complessa di ATTIVITÀ IMPOSITIVA. Che cosa è l'attività impositiva e come si estrinseca? Innanzitutto,abbiamo detto essa è esercizio di poteri. La prima forma,la prima sottospecie di attività impositiva che possiamo individuare prende il nome di ATTIVITÀ DI INDIRIZZO. Cos'è e in che cosa si manifesta? L'attività di indirizzo si manifesta in forme molto diverse tra di loro,talune che attengono ad aspetti diciamo così marginali della funzione impositiva(cose proprio banali,aspetti modesti come gli orari di apertura degli uffici della agenzia delle entrate per esempio,perché è chiaro che tutti gli uffici della agenzia delle entrate presenti sul territorio devono rispettare gli stessi orari e quindi attraverso dei decreti si stabilisce quali sono gli orari che devono rispettare). Vi sono invece dei profili molto più significativi e incidenti sul rapporto con i contribuenti,che riguardano intanto l'individuazione dei soggetti nei cui confronti esercitare i poteri che la legge attribuisce alle agenzie fiscali e secondariamente,in seconda battuta,il come,cioè il contenuto che necessariamente l'attività delle agenzie fiscali deve possedere. Soffermiamoci sul primo aspetto. Si parla tanto di fiscalità di massa,con riguardo ad alcuni tributi,imposte sul reddito,sul valore aggiunto,ma cosa significa FISCALITÀ DI MASSA? Significa che questi tributi concernono una platea di contribuenti estremamente ampia,ad es tutti i soggetti residenti nel territorio dello stato devono presentare la dichiarazione dei redditi,anche i soggetti non resistenti nel territorio dello stato che producono redditi nel territorio dello stato stesso devono presentare la dichiarazione dei redditi,quindi la mole di dichiarazioni che ogni anno affluisce alla agenzie delle entrate è grandissima. Ai fini IVA,tutti gli esercenti imprese,tutti gli esercenti altre professioni devono presentare la dichiarazione IVA,e quindi anche qui c'è una mole enorme di dati che affluisce alle agenzie fiscali. Questi dati ogni anno devono essere,almeno sul piano teorico,controllati. Perché è chiaro che se noi pensassimo che le nostre dichiarazioni non sono soggette a nessun tipo di controllo,noi nelle nostre dichiarazioni scriveremmo quello che vogliamo,ci guarderemmo bene,vista la propensione all'evasione,dal dichiarare i redditi effettivi se fossimo sicuri che la nostra dichiarazione non la controlla nessuno. Quindi le dichiarazioni devono essere controllate e il contribuente che la presenta deve sapere che la propria dichiarazione è
