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finalità dei sistemi di programmazione e controllo Sono sistemi utili per gestire al meglio l'azienda in prospettiva dell’economicità, per prendere delle decisioni che risolvano i problemi ed ottenere risultati positivi. 2 approcci: ● “day by day ”, un approccio non formale in cui si reagisce ai problemi man mano che si presentano ● approccio anticipatorio , un approccio proattivo che cerca di prevedere in anticipo quali potrebbero essere i vari problemi Dal momento in cui si dà vita all’azienda bisogna definire l'obiettivo strategico di lungo termine e programmare nel breve le tappe intermedie che consentiranno all'azienda di avvicinarsi progressivamente a tale obiettivo. Quest’ultima fase viene definita fase di programmazione. Durante l’attività aziendale è necessario controllare costantemente che l’azienda segua la direzione programmata, questa fase è quella di controllo e avviene tramite l’utilizzo di strumenti specifici, che per esempio servono per coordinare le attività e il personale e per segnare obiettivi coerenti fra loro. Anche il tema motivazionale è importante, servono nelle aziende dei sistemi che motivino le persone a raggiungere l’obiettivo assegnato a loro.
Governare un’organizzazione verso il perseguimento delle proprie finalità istituzionali significa sviluppare e realizzare tre differenti tipologie di attività, tra loro complementari (Anthony, 1965):
- pianificazione strategica (non sarà oggetto del corso), il sistema di programmazione serve a rendere la pianificazione un programma - obiettivo
- controllo direzionale o di gestione , vengono individuate le modalità attraverso le quali raggiungere gli obiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a tal fine prescelte
- controllo operativo (non sarà oggetto del corso), è meno specifico rispetto a quello di cui ci occupiamo, che si occupa di controllare che le operazioni siano fatte in modo corretto
le finalità del controllo direzionale servono a: ● controllo economico , ovvero la valutazione delle performance delle aree di attività dell’azienda. consentono di valutare le diverse aree di attività, perché segmentano l’attività complessiva in modo tale da comprendere l’origine dei risultati aziendali globali, individuando le determinanti (risultati economici parziali), per valutare quali siano le aree di attività che vanno bene e quelle che invece creano perdite ● controllo esecutivo , si valutano le performance delle aree di responsabilità, quindi dei vari manager e dirigenti e in che misura le diverse unità componenti l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o raggiunto risultati coerenti con gli obiettivi prescelti. Quando si parla di controllo esecutivo deve essere applicabile il principio di valutabilità , ovvero devo considerare solo i costi e ricavi controllabili dal soggetto
● supporto al processo decisionale , aiutano i responsabili a prendere decisioni in modo più strutturato e li obbligano a prevedere quelli che saranno i risultati che si avranno con le loro decisioni e forniscono delle informazioni che li aiutano a prenderle ● motivazione e clima organizzativo , servono da guida per i responsabili delle diverse aree dell’azienda per motivare il dipendente a raggiungere gli obiettivi che vengono valutati alla fine del lavoro. tutto questo serve a creare un clima organizzativo migliore ed equilibrato.
Nel corso del tempo il ruolo del controller è cambiata nel corso degli anni, all’inizio il suo ruolo era quello di contabile e nel corso del tempo grazie all’avanguardia si dedica alla consulenza strategica
nei confronti dei manager e dei dirigenti, aiutandoli nelle decisioni, con un focus sempre più strategico.
I sistemi di P&C operano tramite un insieme di elementi interconnessi tra di loro: modello di Brunetti: è un sistema aperto che si relazione con una serie di variabili input che influenzano il sistema (fattori esterni) e produce determinati output. quello che ci interessa sono gli elementi organizzativi interni al sistema: ● struttura organizzativa , ovvero lo scheletro del sistema stesso. è una specie di mappa che stabilisce in azienda chi fa cosa, con quali risorse e fattori e i risultati che deve ottenere. l’analisi di come è organizzata un’impresa per lo svolgimento della propria attività è indispensabile per comprendere come sia possibile assegnare le responsabilità alle diverse unità organizzativo come “ centro di responsabilità ”, inteso come un’unità organizzativa.
● struttura tecnica contabile , sono gli strumenti di contabilità che producono le informazioni che permettono al sistema di operare
- contabilità generale (rapporti tra azienda e soggetti esterni)
- contabilità analitica (fa riferimento alle diverse aree di attività dell’azienda, mercati, clienti ecc)
- budget (quantifica in termini economico-finanziari i programmi d’azione)
- sistemi di reporting (quantificare i risultati raggiunti e confrontarli)
- informazioni qualitative
● processo di controllo direzionale la dimensione processuale del sistema deve essere controllato perché produca gli effetti desiderati:
- fase della programmazione, i responsabili prendono gli obiettivi strategici e li traducono in programmi d’azione (tappe intermedie)
- fase del budgeting, in cui i programmi d’azione vengono tradotti in termini quantitativi in termini di ricavi e costi stimati
- svolgimento dell’attività e misurazione
- reporting e valutazione, che valuta i risultati raggiunti confrontandoli con quelli che erano gli obiettivi
Gli attori coinvolti nell’azione di processo sono:
- top-management, che stabilisce le responsabilità
- i responsabili dei diversi centri di responsabilità, che devono tradurre le strategie in programmi d’azione e implementarli con i propri collaboratori
- controller, colui che presidia il processo e fornisce le informazioni che aiutano nella correzione di errori
controllo di gestione a supporto del processo decisionale come si utilizzano informazioni di ricavo e di costi a supporto delle decisioni di breve periodo
i criteri di classificazione dei costi Non esiste un’unica definizione di costo ma ci sono diversi modi di interpretarli, che sono utili nei diversi contesti decisionali. il costo di un bene/servizio è il valore delle risorse consumate nello svolgimento delle attività che hanno reso disponibile il bene/servizio. i tre principali criteri di classificazione dei costi sono in relazione a: ● livello di attività di impresa, ovvero in relazione al comportamento dei costi stessi a fronte di variazione dei volumi delle attività aziendali:
semplificatrici per cui la curva del CVU diventa una retta. il CV è costante nell’area di rilevanza (ovvero un intervallo limitati sia nello spazio che nel tempo, è un intervallo di breve periodo.
l’area di rilevanza lo è anche per i CF: Ipotizziamo che macchinario che mi costa 200000 euro ogni anno consente di stampare al massimo 200000 libri. Se devo, una linea orizzontale macchinario= affitto duplica. Quindi la funzione di CF è a gradoni, che rimane fissa all’interno dell’area di rilevanza, ma che fuori varia “per salti”. Se consideriamo la rilevanza come un fattore temporale i CF tendono a rimanere fissi nel breve periodo ma nel breve periodo i costi fissi tendono a variare.
➜ Lo standard fisico rappresenta la dimensione dell’efficienza, ovvero quanto produco da un determinato input. Ho efficienza quando riesco a diminuire lo standard fisico quindi quando riesco a consumare meno
Tutto questo ci permette di introdurre il concetto di margine di contribuzione , ovvero la differenza tra ricavi e costi variabili unitari: è la differenza che residua dopo che i ricavi hanno coperto tutti i costi variabili, che contribuisce alla copertura dei costi fissi
MdC un = P unitario – cv unitario MdC tot = (P unitario – cv unitario) x Q
Il fatto che il margine di contribuzione sia sempre maggiore di 0 è necessaria affinché la produzione di una determinata linea di prodotto abbia senso. Se l'azienda non riuscisse a realizzare neanche un MdC positiva, ogni attività aggiuntiva di produzione e vendita della linea stessa non farà altro che peggiorare la perdita.
Ragioniamo sulla gestione operativa, sul risultato operativo (RO): RO= RT-CT RO= (P xV- (CV tot + CF tot) RO= (P xV) - (CVU x V)- CF tot RO= MdC uxV - CF tot= MdC tot - CF tot
(Sui costi fissi è meglio ragionare a livello totale perchè rimangono costanti, a livello unitario possono cambiare)
esempio MdC: unità maggiore di 0
P = 10 €/u Cvu = 8 €/u CF Tot = 100 ➜ RO a diversi livelli di attività (volumi di produzione e vendita)?
esempio MdC: unità minore di 0
P = 10 €/u Cvu = 12 €/u CF Tot = 100 ➜ RO a diversi livelli di attività (volumi di produzione e vendita)?
costi specifici e comuni: è una modalità di classificare i costi è fatta in base al tipo di relazione tra costi e oggetto di calcolo non specificato, ovvero l’entità rispetto la quale è necessario misurare il costo, su cui si concentra il manager. ➜ Gli oggetti di calcolo in azienda sono molteplici: il più comune è la singola unità di prodotto , oppure tutta la linea di prodotto.
Cambiando l’oggetto di calcolo, in base al tipo di relazione tra costo e oggetto di calcolo, la classificazione del costo in specifico e comune cabia. ● relazione diretta e immediata , se posso ricondurre il costo direttamente all’oggetto di calcolo, il costo si definisce specifico ● relazione indiretta e mediata , se non posso ricondurre il costo all'oggetto di calcolo (può essere che sia spartito a più oggetti di calcolo) allora il costo è comune
esempio ammortamento:
Il costo di un ammortamento di un macchinario di stampa per la casa editrice: la casa editrice stampa collana di libri A e collana di libri B. Oggetto di calcolo di cui devo calcolare il costo è tutta la linea di prodotto (collana di libri, sia A sia B). Ipotizziamo che macchinario viene utilizzato solo per linea A, è chiaro che il costo del macchinario può essere ricondotto in maniera diretta alla linea A= costo specifico per l'oggetto di calcolo linea A. Se invece lo stesso macchinario di stampa venisse utilizzato per stampare sia linea A sia linea B, allora il suo costo fa riferimento a entrambe le linee; per capire come spartire costo comune alle due linee e ricondurre una parte alla linea A e una parte alla linea B ➜ quando costo è comune il costo è assegnabile a determinata linea di prodotto attraverso opportune ipotesi di partizione. è necessario assumere criterio per spartire il costo tra le due linee (esempio criterio: tempo funzionamento del macchinario) ➜ (ipotizziamo che 70 ore per produrre linea A e 32 ore linea A) allora il 70% del costo lo assegnerò a linea A e 30% a linea B. Introduco il criterio che mi serve per imputare il costo a linea sulla base di un parametro “ore di funzionamento”.
Se l’oggetto di calcolo diventa specifico più i costi diventano specifici (se l’oggetto di calcolo è l’intera azienda tutti i costi sono specifici), più l’oggetto di calcolo diventa analitico più i costi sono comuni.
costi diretti e costi indiretti: è una distinzione che si basa sulla relazione che esiste tra il costo e un preciso oggetto di calcolo: ovvero la singola unità di prodotto ● relazione diretta e immediata , se posso ricondurre il costo direttamente alla singola unità di prodotto , il costo si definisce diretto (materie prime, manodopera diretta) ● relazione indiretta e mediata , se non posso ricondurre il costo con la singola unità di prodotto (bisogna introdurre criteri di ripartizione) allora il costo è indiretto (stipendi, ammortamenti, utenze)
i ricavi non sono differenziali, quindi li ignoriamo, guardiamo solo i costi.
il costo di affitto del primo macchinario in quanto storico non è rilevante per la decisione
➜ sottoscrivere il nuovo contratto è conveniente anche se ho già pagato l’affitto dell’altro macchinario per un anno, perché consente di migliorare la redditività aziendale per 5000€
Per effettuare l’analisi differenziale occorre distinguere: ● valore emergente , ovvero il valore che emerge nel passare da un’alternativa ad un’altra ● valore cessante , ovvero i costi che scompaiano passando da un’alternativa ad un’altra Solo se le alternative che stiamo confrontando implicano delle variazioni nei volumi di attività, saranno differenziali sempre i ricavi e i costi variabili, poiché sono valori che differiscono per volumi di attività, mentre i costi fissi non sono specifici tranne in presenza di CF specifici laddove eliminabili che sono invece rilevanti.
L’analisi differenziale individua come alternativa preferibile quella che massimizza il risultato economico d’azienda nel breve periodo, cioè l’alternativa più conveniente dal punto di vista reddituale. Ma L’analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di informazioni quantitativo - monetarie. Però le decisioni aziendali, vengono assunte integrando i dati economici con considerazioni di vario tipo come l’impatto strategico, competitivo, organizzativo e commerciale delle varie alternative.
decisioni di breve periodo:
1. continuare a produrre o eliminare una linea di prodotto?
- eliminare un prodotto utilizzando la capacità produttiva liberata per aumentare la produzione di un altro prodotto? Ricordiamo che una condizione necessaria perché si decide di mantenere attiva una linea di prodotto è che la linea abbia un MdCu maggiore di 0. Questo non è sufficiente perché ricavi e costi variabili sarebbero cessanti e lo sarebbero anche i costi fissi specifici. è conveniente chiudere la linea solo se i costi fissi cessanti sono maggiori del MdC I a cui rinuncio.
L’eliminazione del prodotto B, nonostante il suo RO negativo, comporterebbe per l’azienda la rinuncia a ricavi per 5.200 a fronte dell’eliminazione di costi per 3. (CV) più 1.000 (ammesso che i CFS siano interamente eliminabili). Pertanto l’azienda rinuncerebbe ad un MDC II pari a 800, con un equivalente peggioramento del RO aziendale. Nell’ipotesi in cui i CFS non fossero eliminabili la perdita corrispondente all’eliminazione sarebbe di 1.
Conviene eliminare il prodotto “A” per incrementare la produzione di “B” se: **MDC emergente = Ricavi emergenti - CV emergenti - eventuali CFS emergenti
MDC cessante = Ricavi cessanti - CV cessanti - CFS eliminabili**
3. accettare o no una commessa esterna? si valuta la convenienza nell’accettare l’ordine di un cliente o una commissione o meno
Conviene accettare una commessa quando il MdC unitario garantito da ogni unità di prodotto è positivo: P unitario > CV unitario
Nel caso in cui emergano CFS di commessa, per rendere conveniente l’accettazione deve verificarsi la condizione: MDC I° tot - CFS > 0
● Caso 1 : l'azienda dispone di capacità produttiva sovrabbondante. L'azienda ha capacità produttiva inutilizzata sufficiente a realizzare la commessa. Per esempio ha ore MOD libere, ore macchina libere, o entrambe. Accettare la commessa mi porterà ad avere un margine emergente e dunque mi posso limitare a calcolare solo questo dato. Questo vale perchè ho della capacità produttiva sovrabbondante ● Caso 2 : l’azienda non ha capacità produttiva sufficiente per accettare la commessa. Posso scegliere di accantonare ore macchina per soddisfare il cliente rinunciando al margine della linea che avevo pianificato. Sarà quindi conveniente se il margine di contribuzione della commessa è maggiore di quello a cui io rinuncio
- esercizio “divisione A” e esercizio MDC
4. make or buy? La decisione di comprare un bene o un servizio esternamente o produrlo internamente Per tale decisione è sempre rilevante la quantità prevista di produzione del bene oggetto di decisione, perché al cambiare dei volumi di riferimento può cambiare la valutazione di convenienza. Infatti, spesso, produrre internamente ci consente di avere un costo variabile più basso, ma un costo fisso maggiore rispetto all’ affidare l’attività all’esterno (in cui il CF è 0)
in genere il make conviene per volumi elevati di produzioni, per cui conviene tenere in piedi una struttura.
I ricavi (e i costi commerciali, ovvero quelli che riguardano la parte di vendita) solitamente non sono differenziali, ovvero non sono influenzati, dunque ho bisogno di calcolare solo i costi emergenti e cessanti e non il margine.
● è una scelta di make or buy solo nello scenario in cui l’azienda stia già producendo internamente l’attività e si chiede se sia più conveniente affidarsi ad un esterno, poiché è una scelta di breve termine ● non è una scelta di make or buy se è uno scenario in cui affido già l’attività all’esterno e devo decidere se produrlo internamente, poiché è una scelta di lungo termine
Quello che bisogna valutare è il costo - opportunità
5. come determinare l’ordine di convenienza economica relativa di produzione in presenza di un vincolo?
L’analisi permette di mettere in relazione i diversi costi variabili e fissi in corrispondenza di diversi volumi di attività, restituendoci un risultato economico corrispondente ai vari volumi.
Si tratta di un modello ovvero un’analisi semplificata della realtà che si basa su ipotesi semplificatrici: lavoriamo in un’area di rilevanza (tempo limitato e ambito spaziale illimitato) in cui si ha: ● Linearità delle funzioni di costo e di ricavo, cioè:
- costanza dei prezzi costo
- costanza dei prezzi ricavo
- costanza dei livelli di efficienza
- costanza dei costi fissi ● Nessuna variazione delle rimanenze di prodotti finiti: ( Q prodotte = Q vendute )
- la retta dei CV parte dall’origine e ha pendenza = CVu
- la retta dei CF tot è una retta orizzontale con intercetta = CF
- la retta dei CT ha intercetta pari ai CF e pendenza pari ai CV
- la retta dei RT parte dall’origine e ha pendenza pendenza = P 5. dove RT interseca CT troviamo il BEP, ovvero l’equilibrio
- la zona rossa è quella della perdita
- la zona verde è quella del guadagno
Analisi “What if”: ➜ cosa succede se aumentano i costi fissi mantenendo immutato il resto?
se aumentano i costi fissi il punto di pareggio aumenta, se diminuiscono i costi fissi il punto di pareggio diminuisce
➜ cosa succede se aumentano i costi variabili se aumentano i costi variabili il punto di pareggio aumenta, se diminuiscono i costi variabili il punto di pareggio diminuisce
Se aumenta il prezzo il volume di pareggio diminuisce; la retta dei ricavi diventa più ripida e il punto di pareggio si sposta verso sinistra. ➜ Se cambia il prezzo di vendita la retta dei costi si modifica?
Se tra i costi abbiamo provvigioni ovvero costi espressi in percentuale del prezzo di vendita, all'aumentare dei costi aumenta anche Il CVU; quindi anche la retta dei costi si alza un pochettino (abbiamo muova retta dei ricavi e nuova retta dei costi).
Azienda MONOPRODOTTO In un’azienda monoprodotto il conseguimento del punto di pareggio si realizzerà allorché il MdC superi i CF ; infatti: RE= RT - CV tot - CF RE= MdC tot - CF Quindi: MdC tot = CF
Visto che questa relazione può essere scritta come: MdC un. x Q = CF Deriva che: Q bep= CF / MdC un.
moltiplicando la formula per il P ottengo il fatturato di pareggio: FA be = Q bep x P
è possibile calcolare il volume di attività che consente alla mostra di generare un certo utile Q* = CF tot + RE / MdC un. e quindi il fatturato totale necessario FA* = CF tot + RE/Mdc %
Azienda MULTIPRODOTTO: Quando ci troviamo davanti ad un’azienda multiprodotto , dobbiamo considerare ogni linea e area di attività dell’azienda. Quindi la determinazione del volume di pareggio si presenta come un problema più complesso che necessita di un duplice livello di analisi:
- Primo step: occorre determinare i volumi di produzione della “linea A” e della “linea B” che consentono di coprire i costi fissi specifici delle singole linee Volumi BEP parziali: CF S / MDC un
- Secondo step: perché l’azienda sia in pareggio occorre definire i volumi necessari delle due linee che permettono di coprire i costi fissi comuni , pervenendo così alla quantificazione dei volumi di pareggio totali :
Una possibile soluzione al problema è quella di coprire i CFC in funzione dei MDC generati dai due prodotti. Si procede così alla determinazione di un fattore (1 - k) ➜ ovvero la marginalità media , che mi descrive la capacità media ponderata dei due prodotti di generare margine di contribuzione per la copertura dei CFC: 1 - k = MdC TOT Aziendale/Fatturato Complessivo (mi dice quanto MdC di I livello l’azienda genera, per ogni € di fatturato)
la retta verde incontra prima la retta di pareggio rispetto alla rossa, ma una volta superata tale linea, il risultato operativo di A aumenta più velocemente dell’azienda B. algebricamente: G.L.O. aziendale = MdC I tot az. / R.O. az. in A = 240/100 = 2, in B = 150/100 = 1,
➜ G.L.O. = Δ% R.O. / Δ% FATT. AZ ➜ Δ% R.O. = G.L.O. * Δ% FATT. AZ. ➜ Δ assoluta R.O. = Δ% R.O. * R.O. iniziale
Se V diminuisce da 10 a 8:
_- Δ% V= (8-10)/10 = - 20% = (240-300)/
- Δ% RO A= 2,4 * (-0,2) = - 0,48 = -48%
- Δ ass RO A= -0,48 * 100 = -
- Nuovo RO A= 100 – 48 = 52
- Δ% RO B= 1,5 * (-0,2) = - 0,3 = -30%
- Δ ass RO A= -0,3 * 100 = -
- Nuovo RO B= 100 – 30 = 70_
Calcolando l’inverso del GLO ( 1 / GLO ) si trova il margine di sicurezza ovvero la riduzione di fatturato (derivante da una riduzione dei volumi di produzione-vendita) che l’azienda può sopportare prima di incorrere in una perdita. può essere calcolato anche come: M.S. = (F previsto/att – Fa bep) / F previsto/att
La leva operativa si può applicare solo quando ci si trova davanti ad una variazione dei volumi di vendita. Nel caso in cui si abbia una variazione di fatturato generata da variazioni del prezzo di vendita, il reddito operativo aumenta o diminuisce di un importo pari, in valore assoluto, all’aumento/diminuzione del fatturato (al lordo dell’eventuale effetto legato al costo delle provvigioni).
i sistemi di misurazione dei costi In realtà, un sistema di contabilità analitica misura non solo i costi ma anche i ricavi; è però, una pratica più semplice quindi ci focalizzeremo più su misurazione costi. La progettazione e la misurazione costi sono temi pervasivi nelle aziende, poiché le informazioni di costo servono molto in azienda. È tema critico perché se il sistema di misurazione costi sbaglia questo può avere conseguenze negative, può portare a prendere decisioni sbagliate. Non è facile misurare i costi di un oggetto di calcolo, o di una linea di prodotto soprattutto in aziende articolate in molte aree di attività.
Distinguiamo: ● le informazioni per decidere in azienda ➜ CONTABILITÀ DIREZIONALE
- Struttura tecnico-contabile
- Struttura organizzativa
- Dimensione di processo ● le informazioni per far funzionare un’azienda ➜ contabilità generale, contabilità analitica, budget, sistemi di reporting, informazioni qualitative.
Quando parliamo di sistemi di misurazione dei costi parliamo di contabilità direzionale , quindi della struttura tecnico-contabile. Questo apparato tecnico contabile si compone di diversi strumenti: uno di questi è la contabilità analitica al cui interno troviamo il sistema di misurazione dei costi.
Nell’ambito del sistema di contabilità direzionale, la CONTABILITÀ ANALITICA può essere intesa come un sottosistema informativo grazie al quale vengono rilevati in modo sistematico i dati elementari di costo e di ricavo. Tali dati elementari vengono successivamente organizzati in relazione a prescelti oggetti di calcolo. Quindi la contabilità analitica è quel sistema che va a raccogliere e disaggregare informazioni di costo per poi associarle e riassemblarle a determinati oggetti di calcolo : tutte le informazioni di costo elementari a livello più complesso vengono riorganizzate in relazione all’oggetto di calcolo.
- La logica di funzionamento della contabilità analitica: Una volta che stabilisco qual è l’oggetto di calcolo, il sistema rileva i costi e i ricavi generali e capisce quale parte è attribuibile all’oggetto di calcolo, ovvero riconduce una determinata parte dei costi all’oggetto di calcolo per evidenziare il risultato economico parziale (per esempio il risultato economico di una determinata linea di prodotto).
- finalità del sistema di contabilità analitica: La contabilità analitica ha le stesse finalità del sistema di programmazione e controllo. Come ogni altro strumento del controllo direzionale la contabilità analitica agevola lo svolgimento dell’attività di direzione in termini di: - CONTROLLO ECONOMICO: utile per comprendere l’origine di definiti risultati economici globali, individuando le determinanti, ovvero i risultati economici parziali. È utile al controllo economico perché è un sistema che da visibilità a risultati parziali che si realizzano in determinate aree di attività (ad esempio linee di prodotto). - CONTROLLO ESECUTIVO: utile a valutare i risultati raggiunti dalle unità organizzative che operano ai vari livelli dell’organizzazione (centri di responsabilità). Il controllo esecutivo è valutazione delle aree di responsabilità. Questo sistema è utile perché associa ricavi e costi a diverse aree di attività, ogni area di attività è responsabile; la contabilità analitica diventa uno strumento per valutare i risultati dei vari manager delle varie aree di attività. - SUPPORTO AL PROCESSO DECISIONALE: serve ad orientare il processo decisionale verso criteri di convenienza economica. - MOTIVAZIONE/MORALE: serve per influenzare, attraverso la definizione di obiettivi e la rilevazione dei risultati (di natura economica) assegnati alle differenti unità organizzative, i comportamenti e le motivazioni dei gruppo e degli individui che costituiscono l’organizzazione aziendale. La funzione motivazionale e di guida perché se sistema di contabilità analitica traccia tutti i costi inerenti alla mia area di attività il responsabile vengo motivato a gestire efficacemente le risorse per evitare che i costi del mio dipartimento diventino eccessivi.
contabilità analitica e contabilità generale
- Il sistema di contabilità analitica parte da informazioni di costo e di ricavo prodotte dal sistema di contabilità generale e le aggrega in modo diverso.
- Il sistema di contabilità generale è anche lui parte del sistema di contabilità direzionale.
Progettare tale sistema significa fare delle scelte su queste tre dimensioni: input, processo e output.
Dobbiamo prendere decisioni più analitiche, più precise all’interno di 3 macro aree:
- Tipologia di informazioni di costo che alimenta il sistema (input)
- Metodologia di rilevazione dei costi (processo)
- Oggetti di calcolo (output).
TIPOLOGIE DI INFORMAZIONI DI COSTO ➞ Attraverso quali criteri procedere ad una classificazione dei costi? Dobbiamo innanzitutto decidere qual è il criterio di classificazione dei costi. ➞ Quale configurazione di costo dovrà costituire l’output del sistema? (stratificazione costi). È più opportuno distinguere tra CV e CF; o distinguere costi diretti e indiretti? Dipende da caratteristiche azienda e da quello che è più utile per gestione azienda stessa. ➞ Su quali elementi di costo il sistema dovrà “lavorare”? Ci chiediamo quanto dovrà essere ampia l’informazione di costo che viene definita dal sistema? Si tratta di decidere se sistema sarà sistema full-costing o costo diretto ➞ quanto è completa l’informazione di costo; ovvero io riconduco all’oggetto di calcolo solo i costi diretti o anche quelli indiretti? Sistema progetta tutti i costi di qualsiasi natura o solo i costi operativi? ➞ Quale tipologia di dati costo dovrà “alimentare” il sistema stesso: dati di costo standard, effettivi o consuntivi?
METODOLOGIA DI RILEVAZIONE DEI COSTI
Una seconda tipologia di decisioni riguarda metodologia di rilevazione dei costi, ovvero algoritmo di calcolo dei costi. Algoritmo legato con la scelta di configurazione di costo (es: configurazione full costing la metodologia di calcolo darà full-costing). Altra decisione sarà qual è l’oggetto di calcolo, ovvero livello di analisi attorno a cui calcolare info costi. ➞ I “percorsi” prescelti per “calare” le classi di costo selezionate sugli oggetti di calcolo prescelti
OGGETTI DI CALCOLO
La definizione degli oggetti attorno ai quali “polarizzare” le informazioni di costo ➞ scelta fondamentali nella progettazione del sistema di contabilità analitica. Queste scelte dipendono dal fabbisogno informativo aziendale. Analizzando il contesto interno (azienda) e il contesto esterno (ambiente) viene determinata una strategia aziendale. Questa strategia metterà in luce dei fattori critici di successo dell’azienda. Per mettere in atto la strategia l’azienda ha bisogno di determinate informazioni, quindi in base al fabbisogno informativo aziendale noi configureremo il sistema di misurazione dei costi, in base alle esigenze dell’azienda.
le configurazioni di costo L’informazione di costo generata dal sistema può avere un’ampiezza diversa:
- Configurazione a costo diretto ; “direct costing”: Nozione di costo meno ampia, andiamo ad associare all’oggetto di calcolo i soli costi diretti. Costo che riusciamo a ricondurre in modo semplice all’oggetto di calcolo. è un’Informazione di costo ristretta, perché io associo all’oggetto di calcolo solo una piccola parte dei costi, solo i costi diretti (info di costo incompleta ma oggettiva). Info che privilegia un oggettività dell'informazione a discapito però della completezza.
- Configurazione a costo pieno ; “full costing” Associo a oggetto di calcolo i costi diretti e anche indiretti. Informazione più ampia, più piena. Info più completa ma più soggettiva, più arbitraria; perché il processo di assegnazione dei costi indiretti all’oggetto di calcolo è complesso. L’assegnazione dipende da criteri che adotto per imputare costi all’oggetto di calcolo= informazione di costo varia (no oggettiva).
All’interno di questa dicotomia si possono trovare dei livelli intermedi di aggregazione dei costi. ● FULL COSTING: dal costo primo di fabbricazione al costo pieno aziendale. Costo Primo di Fabbricazione: Il primissimo livello di informazione di costo diretto, info più ristretta ma anche più oggettiva è quella che si chiama configurazione a costo primo di fabbricazione ➞ si associa all’oggetto di calcolo solo i costi diretti di natura produttiva. M.P. + MOD + Altri Costi Diretti di Fabbricazione Questa informazione di costo è utile per valutare l’efficienza del processo produttivo perché solo per i costi diretti esistono standard fisici. Info di costo emblematica a livello di efficienza.
Costo Pieno Industriale: Ai processi produttivi sommo anche una quota di costi indiretti sempre di natura produttiva (es: quota amm.ti macchinari). Ottengo un costo pieno industriale. trovo quanto costa produrre un unità di prodotto in termini di costi diretti e indiretti. M.P. + MOD + Altri Costi Diretti di Fabbricazione + Costi Indiretti di Produzione
Costo Pieno Aziendale: Se al costo pieno industriale sommo i costi diretti (royalties le provvigioni) e indiretti (pubblicità) di natura commerciale e sommo ulteriormente i costi amministrativi e generali ottengo il costo pieno aziendale ➞ costo che comprende somma di costi diretti e indiretti di tutte le nature. M.P. + MOD + Altri Costi Diretti di Fabbricazione + Costi Indiretti di Produzione +Costi Diretti e Indiretti Commerciali + Costi Amministrativi e Generali
● DIRECT COSTING: le configurazioni possibili: Nel direct costing associamo all’oggetto di calcolo solo i costi diretti. Occorre distinguere tra nozione pura di direct costing e un accezione più lata di direct costing. Abbiamo detto più volte che i costi diretti sono necessariamente variabili; ma i costi variabili non sono necessariamente diretti. In realtà nella prassi aziendale molto spesso per quanto riguarda il sistema di contabilità analitica si fanno coincidere nozioni di costi variabili e costi diretti. Ipotizzando implicitamente che se un costo è variabile è necessariamente anche diretto (in realtà non è così ma per semplificare va bene). Laddove non vi sia una presenza rilevante di costi indiretti variabili (es. Energia elettrica per forza motrice) costo diretto e costo variabile possono essere considerati equivalenti.
Nel sistema di contabilità analitica quindi riconosciamo all’oggetto di calcolo tutti i CV come fossero costi diretti. All’interno del direct costing ci possono essere anche sistemi in cui si riconducono all’oggetto di calcolo i soli costi variabili (non solo i diretti ma anche i costi variabili) ➞ approccio più lato. Quindi avremo due configurazioni possibili:
- Direct costing nozione “pura”: è il Costo Diretto di Produzione, ovvero la somma dei costi diretti di natura produttiva M.P. + MOD + Altri Costi Diretti di Fabbricazione Costo Diretto Complessivo: Se a questo costo sommiamo i costi diretti di natura commerciale troviamo costi diretto complessivo (natura produttiva + natura commerciale).
La base serve a mettere in relazione gli oggetti di calcolo e i costi indiretti quindi, è necessario sceglierne uno che rappresenti questa relazione di consumo (non esiste una base oggettivamente più valida di altre)
Spesso si possono utilizzare come base le cre MOD o le ore macchina. Se di quei costi indiretti la maggior parte sono collegati al tempo di funzionamento dei macchinari come gli ammortamenti o costi di manutenzione, energia elettrica per forza motrice, allora si utilizzano le ore macchina come base di imputazione più opportuna.
Se parliamo di un’azienda più artigianali, dove i costi indiretti sono collegati ai tempi di lavorazione della MOD (materiali di consumo, supervisione ecc) le ore MOD sono più diversificate rispetto alle linee
Invece di utilizzare le H MOD, posso utilizzare il costo delle ore MOD, si parla in questo caso di basi a valore e sono convenienti quando la base varia molto a livello monetario tra le diverse linee di prodotto.
il Full Costing a base unica ha degli svantaggi e dei vantaggi: ● vantaggi: Estrema semplicità di comprensione, realizzazione e gestione del sistema informativo-contabile e Ridotti costi di strutturazione e di funzionamento. ● svantaggi : Risulta molto difficile definire un’unica base di ripartizione realmente evocativa dell’assorbimento delle risorse indirette da parte degli oggetti di calcolo
➜ Metodologia Full Costing (porta ad una configurazione di costo in cui risultano imputati al prodotto tutti gli elementi di costo dei fattori produttivi serviti ad ottenerlo. E’ una metodologia problematica, poiché l’imputazione dei costi indiretti , che presentano una relazione mediata con l’oggetto finale di calcolo, comporta incertezza ed inevitabili elementi di soggettività
- Full Costing a base unica , si prendono tutti gli oggetti di calcolo e li si mettono in un unico aggregato intermedio, si sommano, e si utilizza un unico criterio (base) per associare i costi diretti ai diversi oggetti di calcolo
- Il full costing su base multipla , aggrega i costi indiretti in diversi aggregati intermedi e per ognuno di essi trova una base differente per associare i costi ai diversi oggetti di calcolo (gli aggregati sono rappresentati dai diversi centri di costo )
Full costing base unica Full costing base multipla
Il Full Costing su base multipla rappresenta un superamento delle più evidenti limitazioni della base unica di imputazione, consentendo il calcolo del costo pieno di prodotto attraverso l’individuazione di aggregati intermedi di costo Questi altri non sono che dei livelli intermedi di aggregazione dei dati di costo che possono consentire una migliore comprensione delle modalità di assorbimento delle risorse indirette da parte degli oggetti di calcolo, e per tale via consentire una più attendibile misurazione.
La scelta della tipologia di aggregato intermedio di costo: ● Classi Omogenee di Fattori Produttivi ➜ Orientamento ai Fattori Produttivi: Si aggregano i costi indiretti per tipologia di fattori produttivi (per natura). Alla base di questo orientamento vi è l’idea che ogni tipo di fattore produttivo indiretto manifesta specifiche modalità di assorbimento da parte degli oggetti finali di calcolo (es. i costi di ammortamento dipendono dalle H macchina, quindi quest’ultima diventa la base). Si pone la necessità di utilizzare basi di imputazione differenziate per le diverse classi di risorse.
Consente di creare degli aggregati di costo che siano omogenei all’interno degli stessi e questo facilita la ricerca di una base che rispecchi la relazione del costo con gli oggetti di calcolo. Non è un metodo funzionale nelle aziende che utilizzano numerosi fattori produttivi perché il numero di aggregati diventerebbe ingestibile
● Aree Funzionali ➜ Orientamento Funzionale: Gli aggregati intermedi sono identificati per tipologia di funzione. Il principio è che gli oggetti finali di calcolo utilizzano diversamente le risorse indirette localizzate nelle diverse funzioni aziendali.
Lo svantaggio è che in realtà all’interno di ogni aggregato intermedio c’è una certa eterogeneità (posso inserire ammortamenti che riguardano aree diverse) e diventa più difficile trovare una base che sia ben rappresentativa della relazione del costo con gli oggetti di calcolo
● Centri di Costo ➜ Orientamento ai Centri di Costo Nell’Orientamento a centri di costo i raggruppamenti in cui vengono aggregati i costi sono i centri di costo
Dare visibilità ai centri di costo permette di capire meglio come le risorse vengono associate al prodotto, quindi come i vari centri di costo consumano le risorse; e come i diversi centri di costo lavorano per i diversi prodotti. Il piano dei centri di costi va disegnato rendendo chiaramente queste 2 relazioni, perché avvenga un centro di costo deve essere caratterizzato da: ● omogeneità delle attività svolte (un centro di costo deve svolgere un'attività il più possibile omogenea e quindi che può essere misurata da un unico indicatore) ● La possibilità di attribuzione oggettiva dei costi (deve essere chiaro quali risorse vengono consumate dai vari centri di costo) ● L’indipendenza da altri centri (ogni centro di costo deve essere ben distinto dagli altri in termini di attività, risorse consumate e output prodotti)
In base a il suo orientamento può avere 2 definizioni:
1. orientamento prevalentemente contabile : Si definisce Centro di Costo l'unità minima cui si fa riferimento per la raccolta e l'aggregazione delle informazioni di costo
