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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
Riassunto: Sistemi di Controllo (Analisi economiche per le decisioni e la
valutazione della performance) XV edizione
Capitolo 1
La contabilità per il management è il processo che fornisce gran parte delle informazioni utilizzate dal management per pianificare e controllare le attività di un'organizzazione. Il controller è la figura di più alto livello gerarchico fra quelli che si occupano della contabilità direzionale. Ci sono molteplici differenze tra la contabilita generale e quella per il management : ● NECESSITÀ DI DISPORRE DI UN SISTEMA La contabilità generale deve per forza esistere e la forma deve rispettare i criteri stabiliti dal codice civile mentre la contabilità per il management è discrezionale, non esistono enti che ne specificano la forma ● SCOPO Lo scopo della contabilità generale è produrre informazioni per tutti i soggetti esterni interessati alla performance economico-finanziaria dell’azienda, e cioè i cosiddetti portatori di interessi (attraverso il bilancio). Invece, le informazioni della contabilità per il management sono strumentali alle decisioni e azioni tipiche del management. ● UTILIZZATORI Gli utilizzatori della contabilità generale sono gruppi ampi di persone in maggior parte di identità ignota, per la contabilità per il management sono manager dei quali si conosce bene l'identità e persone che aiutano i manager a fare le analisi. ● LA STRUTTURA SOTTOSTANTE La contabilità generale è costituita attorno a l'equazione fondamentale ATTIVITÀ= PASSIVITÀ+CAPITALE NETTO. La contabilità per il management non ha una struttura fondante. ● LE FONTI DEI PRINCIPI Nella contabilità generale, le informazioni sono conformi agli articoli del codice civile e per le società quotate in borsa ai principi contabili internazionali mentre per la contabilità per il management si può utilizzare qualunque regola o criterio si ritenga utile quando si fa il rendiconto del controllo di gestione. ● LA PROSPETTIVA TEMPORALE La contabilità generale registra e rappresenta la storia economica-finanziaria dell'impresa (gli eventi hanno avuto luogo). La contabilità per il management utilizza valori che hanno a che fare con previsioni, stime e piani per il futuro. ● IL TIPO DI INFORMAZIONI La contabilità generale = le informazioni sono prevalentemente monetarie. La contabilità per il management = monetarie e non monetarie ● LA PRECISIONE DELLE INFORMAZIONI Nella contabilità di gestione le informazioni sono più accurate
● LA FREQUENZA DEL REPORTING
Nella conta generale la cadenza è annuale mentre per il management, dipende, può essere mensile o addirittura settimanale ● LA TEMPESTIVITÀ DEL REPORTING Nella conta generale il bilancio si fa circa 4 mesi dopo il periodo di riferimento mentre per il management pochi giorni dopo il periodo di riferimento. ● L’OGGETTO DEL REPORTING Contabilità generale= globalità dell azienda, mentre Contabilità management singoli prodotti ,processi e centri di responsabilità ● LE POTENZIALI RESPONSABILITÀ Contabilità generale, l’azienda e i suoi amministratori sono perseguibili dagli azionisti o dai creditori, per aver pubblicato un bilancio non corretto. Nella contabilità per il management i documenti non sono pubblici quindi non si hanno obblighi. LE SIMILARITA’ Esistono delle similitudini nelle due contabilità, in primo luogo, le considerazioni che rendono rilevanti i principi della contabilità generale conservano il loro valore anche nel controllo di gestione. In secondo luogo, dati elementari operativi più o meno aggregati, come, per esempio, gli ordini complessivamente ricevuti e quelli evasi in un certo periodo, sono dati di input utilizzati sia dalla contabilità generale sia dal controllo di gestione. E sono entrambe utilizzate nel processo decisionale. I diversi tipi di informazioni della contabilità per il management e il loro utilizzo: Le informazioni di costo prodotte dal controllo di gestione sono utilizzate per tre specifici scopi:
- misurare i ricavi, i costi e le attività
- supportare il management nelle attività di controllo
- assisterlo nella scelta fra alternative Esistono tre configurazioni di costo:
- di costo pieno
- costo per centro di responsabilita
- costo differenziale La configurazione di costo pieno (full cost accounting) valorizza tutte le risorse utilizzate per lo svolgimento di una determinata attività. Il costo pieno di produzione di un bene o di un servizio è costituito dalla somma dei costi a esso direttamente riconducibili, denominati costi diretti (direct cost), più una quota equa o ragionevole ( di quei costi che sono determinati congiuntamente dalla produzione di una molteplicità di beni o servizi, denominati costi comuni o costi indiretti. Le configurazioni di costo per centro di responsabilità (responsibility accounting) rilevano i costi per centro di responsabilità (CdR), che è un’unità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di questa unità. Le configurazioni di costo differenziale descrivono il modo in cui i costi differenziano nelle diverse alternative.
utilizzato quando non vale la pena di applicare metodi più onerosi in termini di tempo e denaro. Questo approccio è anche chiamato metodo conto per conto (account-by-account method), perché l’analista considera ciascun elemento di costo e valuta se si tratta di un costo variabile, fisso o semivariabile.
- Regressione lineare, tramite questo metodo è tracciata una linea retta che approssima statisticamente una serie di punti rappresentanti il costo totale consuntivo in relazione a diversi volumi. La tecnica fornisce direttamente i valori corrispondenti al totale dei costi fissi e al costo variabile unitario. Le misure input, si riferiscono alle risorse utilizzate da un determinato centro di responsabilita’ mentre le misure output sono beni e servizi realizzati dal centro di responsabilità.
Capitolo 3
Un diagramma di profitto mostra la relazione attesa tra i ricavi e i costi totali al variare del volume di output. Normalmente, il volume output è misurato come numero di unità prodotte e vendute, o ricavi realizzati. RICAVI TOTALI = PREZZO DI VENDITAUNITÀ VENDUTE IL PUNTO DI PAREGGIO, è il punto nel quale il reddito è pari a zero, dunque i costi totali sono uguali ai ricavi totali. COSTI TOTALI=RICAVI TOTALI Il margine di contribuzione è la differenza tra il prezzo di vendita unitario - costo variabile unitario PR = (p – cvu) X – CFT profitto totale= marginevolume-costi fissi profitto= ricavi totali-costi totali Il margine di sicurezza rappresenta di quanto il volume attuale eccede il volume di pareggio ( di quanto possono ridursi i ricavi programmati prima di raggiungere il punto di pareggio !) si può costruire un conto economico classificato a margine di pareggio, cioè un rendiconto avente una struttura pensata proprio per valutare rapidamente l’effetto sul reddito di cambiamenti di qualità vendute o dei ricavi. solo costi o fissi o variabili ( ricavi- costi variabili =margine-costi fissi= risultato operativo). La leva operativa (operating leverage) è una misura di quanto il reddito è sensibile a cambiamenti dei ricavi. L’effetto leva è misurato dal grado di leva operativa, un indicatore calcolato, in corrispondenza a ciascun volume di ricavi, come rapporto tra la variazione percentuale del reddito e la corrispondente variazione percentuale dei ricavi. La struttura dei costi: l’incidenza dei costi fissi sui complessivi costi aziendali. Una determinata variazione dei ricavi ha pertanto conseguenze economiche più importanti per le imprese che hanno la maggior parte dei costi fissi, dunque che fanno un alto uso della leva operativa.
Migliorare la prestazione in termini di profitto Le relazioni costo-volume-profitto suggeriscono che un modo utile per analizzare la dinamica del reddito di un’impresa è quello di porre al centro dell’attenzione i costi fissi totali e il margine di contribuzione unitario. Esistono quattro principali leve
- aumentare il prezzo unitario di vendita
- ridurre il costo variabile unitario
- ridurre i costi fissi totali
- aumentare il volume Le relazioni costo-volume-profitto descritte si applicano a imprese monoprodotto. Nel caso di imprese che realizzano più prodotti, le relazioni precedenti sono valide solo se ciascuno di essi genera all’incirca lo stesso margine di contribuzione percentuale degli altri. Mix delle vendite (product mix), è l’incidenza percentuale dei singoli articoli venduti rispetto alle quantità complessivamente vendute prodotto equivalente PRazienda = mdce Xt – CFT Secondo margine di contribuzione, calcolato come differenza tra il margine di contribuzione generato da un certo prodotto e i suoi costi fissi diretti. Il secondo margine di contribuzione rappresenta pertanto il contributo del prodotto alla copertura dei costi fissi comuni e alla eventuale generazione di reddito, il reddito è la differenza tra il secondo margine e i costi fissi comuni.
Capitolo 4
Il costo è la valorizzazione monetaria delle risorse utilizzate per un qualche scopo. Tale definizione include 3 concetti importanti;
- il costo misura in termini monetari l’utilizzo di risorse
- La moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare quantità di risorse diverse
- la rilevazione del costo ha sempre a riferimento uno scopo: un oggetto del costo. ⬇️ è il termine per indicare un prodotto, progetto etc al quale si misurano i costi Il termine costo pieno (full cost) comprende tutte le risorse utilizzate per un determinato oggetto del costo. Il problema principale nella determinazione del costo pieno è quella di attribuire ai prodotti una quota equa dei costi indiretti(non esiste un modo oggettivo per rilevare il consumo di risorse da ciascuno di essi determinato) CLASSIFICAZIONE DEI COSTI
I costi di prodotto confluiscono nel (1) nel valore delle rimanenze di semilavorati se la trasformazione dei prodotti ai quali si riferiscono non è ancora completa o (2) nel valore delle rimanenze di prodotti finiti se la trasformazione è ultimata e i prodotti sono ancora invenduti alla fine del periodo. I costi non di produzione che sono denominati “costi operativi”, sono in maggior parte costi di periodo sono tutti i costi diversi dai costi inventariabili, come il canone di locazione degli uffici o gli stipendi del personale amministrativo.Sono sempre di competenza del periodo nel quale si sostiene la spesa. Il costo pieno è la somma di tutti gli elementi di costo, il sistema di contabilità dei costi o contabilità industriale (product costing system) è usato per rilevare il costo pieno di produzione dei prodotti. Un diagramma di flusso dei costi è utile per descrivere come le informazioni di costo si muovono attraverso un sistema di contabilità dei costi. La maggior parte dei conti in un diagramma di flusso è costituita da conti dell’Attivo o da conti di Costo. Una caratteristica comune a entrambi questi tipi di conto è che gli incrementi sono rilevati in dare del conto , mentre i decrementi sono rappresentati in avere. LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI DI NON PRODUZIONE Il Life Cycle Costing (LCC) è il processo di stima e di rilevazione a consuntivo dei costi di un prodotto lungo il suo intero ciclo di vita. Il ciclo di vita del prodotto è un periodo che inizia con le attività di sviluppo e progettazione e si conclude, dopo la fase di commercializzazione, quando anche le attività di supporto e di assistenza ai clienti si interrompono. Molte imprese di servizio sono state criticate per una impropria assegnazione dei costi, per esempio per sovrastimare i costi di commesse per le quali si riceve un rimborso. Due sono i comportamenti più frequenti per l’assegnazione impropria di costi alle commesse.
- Falsare lo stato effettivo di avanzamento dei lavori.
- Caricare le ore sulle commesse sbagliate Il prezzo di vendita di un prodotto dovrebbe essere sufficientemente alto da: (1) recuperare i costi diretti, (2) recuperare una quota di tutti i costi indiretti (quella di pertinenza del prodotto) (3) generare un reddito soddisfacente, adeguato cioè all’investimento necessario alla produzione e commercializzazione del prodotto in esame. Un prezzo così stabilito è denominato prezzo normale (normal price). Un prodotto differenziato compete con prodotti simili, ma con caratteristiche diverse. I prodotti indifferenziati sono, invece, definiti commodities es. cemento. Il significato di questa distinzione è che il costo pieno è un riferimento importante per il calcolo dei prezzi dei prodotti differenziati, mentre lo è meno per quello dei prodotti indifferenziati. Per questi ultimi, infatti, il prezzo di vendita è stabilito in maniera efficiente dal mercato La tariffa oraria, a sua volta, è calcolata come somma: (1) della retribuzione diretta del personale; (2) di una quota adeguata dei costi indiretti, fatta eccezione per quelli relativi ai materiali; (3) di una quota di profitto. Negli studi professionali, questo tasso è denominato billing rate. La componente di prezzo relativa ai materiali include un
ricarico sui materiali (material loading) che è aggiunto al loro costo d’acquisto. Questo mark-up si prefigge di coprire i costi di gestione dei materiali e generare una quota di profitto. Il pricing è quasi naturalmente identificato come un processo di fissazione dei prezzi di vendita che assume come riferimento i costi. In alcune situazioni, tuttavia, il processo funziona in senso opposto: il prezzo di vendita ritenuto adeguato dal punto di vista competitivo è considerato un vincolo e, come tale, è assegnato. Il problema diventa allora quello di determinare l’ammontare complessivo dei costi che l’impresa potrà permettersi di mantenere.Questo approccio alla gestione ex ante dei costi è denominato target costing. Il TC è un processo di progettazione congiunta che attraverso la costituzione di specifici team (l progettazione, ingegneria di processo, acquisti, produzione, marketing e, sovente, anche i fornitori) Lo scopo ultimo è quello di essere in grado di controllare i costi nelle fasi iniziali del ciclo di vita per riuscire a produrre al costo obiettivo Una volta che il prezzo obiettivo sia stabilito, da questo prezzo è sottratto il profitto obiettivo. La parte residua è, per l’appunto, il target cost (il costo obiettivo). Gestione strategica dei costi= la conoscenza dei costi diventa un elemento centrale di supporto allo sviluppo della strategia aziendale All’interno della gestione strategica dei costi ricadono dunque i temi relativi all'analisi del posizionamento dell’impresa all’interno del cosiddetto sistema del valore. Il sistema del valore è dunque costituito da una molteplicità di catene del valore, essendo la catena del valore di un’impresa l’insieme delle attività svolte dall’impresa per rendere possibile la propria offerta sul mercato.
Capitolo 5
Il capitolo descrive i principali sistemi di determinazione del costo dei prodotti e dei servizi. Sono descritte le modalità per rilevare il costo dei materiali diretti, quello del lavoro diretto e i criteri per attribuire ai prodotti una quota ragionevole dei costi indiretti, questo avviene sia su imprese di produzione che non. I PROCESSI DI PRODUZIONE delle imprese sono principalmente 4: 1. Produzione per singolo pezzo. 2. Produzione per lotti, 3. Produzione di serie, 4. Produzione per processo. Nella produzione per singolo pezzo i lavori sono fisicamente individuabili, un esempio potrebbe essere la costruzione di un immobile o la realizzazione di una piattaforma web. Nella produzione per lotti i prodotti si muovono in blocco da un reparto ad un altro ad esempio quando si installano pezzi di auto in una fabbrica di produzione. Nella produzione di serie i prodotti sono fisicamente distinguibili ma molto simili tra loro. Infine, nella produzione per processo i prodotti non sono identificabili come singole unità. Realmente, però, in un processo di produzione vi è un continuum in cui troviamo alle due estremità produzione per singolo pezzo e produzione per processo. La cosa più importante di un processo produttivo è ottenere il costo pieno di produzione dei singoli prodotti o servizi poiché alcuni costi potrebbero essere uguali per tutto l’anno ma il volume di produzione può cambiare da un mese all’altro. Esistono, quindi, 2 sistemi di determinazione del costo dei prodotti che insieme danno vita ai sistemi ibridi. Un SISTEMA DI DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA (commessa: ordinazione di merci, di prodotti) accumula i costi del prodotto a mano a mano che esso è realizzato.
produzione. Se il prodotto è standard, allora le ore di manodopera necessarie per lo svolgimento di ciascuna delle attività di trasformazione sono predeterminate e contenute in un documento denominato “ciclo di lavorazione”. La rilevazione del costo dei materiali diretti comprende gli stessi due aspetti della mod: la quantità di materiale usato e il prezzo unitario. La quantità necessaria a realizzare una commessa è di solito contenuta in documenti (schede di prelievo) con i quali si richiedono al magazzino i materiali per poterli avviare alla produzione. Il prezzo unitario delle materie prime può essere determinato facendo riferimento al solo costo d’acquisto (quello presente nelle fatture del fornitore) oppure aggiungendo a questo costo base alcuni o tutti i costi connessi ai materiali diretti: costi di trasporto, costi di controllo in fase d’accettazione, costi di movimentazione, costi di approvvigionamento, nonché interessi e oneri. Aggiungere tutti questi costi comporterebbe un costo di attività di rilevazione e registrazione superiore alla sua utilità, dunque molte imprese trattano i costi connessi alle materie prime come costi generali di produzione. La rilevazione del costo dei materiali è influenzata anche dalle ipotesi del flusso dei prelievi (LIFO, FIFO o costo medio ponderato). Infine, se il prodotto fosse standard, allora le quantità dei materiali necessarie a realizzarlo sarebbero anch’esse standard e contenute in una scheda di prodotto standard denominata “bill of materials” o “distinta base”. La confusione nasce dal fatto che se l’oggetto del costo è un prodotto, allora molti costi che sono diretti sono anche variabili con il volume di produzione di quel prodotto. Poiché i costi dei materiali diretti e del lavoro diretto sono entrambi costi diretti di un prodotto e poiché il costo totale dei materiali diretti e quello totale del lavoro diretto variano in proporzione al volume di quel prodotto, allora si tende a usare i termini “diretto” e “variabile” come sinonimi. Analogamente, anche i termini “costi indiretti” e “costi fissi” sono spesso usati come equivalenti, essendo infatti fissi la maggior parte dei costi indiretti. Tuttavia, entrambe le consuetudini sono scorrette, basandosi i due termini su concetti diversi. La differenza tra diretto-indiretto si riferisce alla riconducibilità di specifici oggetti del costo. La differenza tra variabile-fisso si riferisce, invece, al cambiamento dei costi con il variare del volume di produzione. In un certo senso, la possibilità di assegnare i costi a un determinato oggetto è un concetto contabile, mentre il comportamento dei costi con il volume è un concetto economico. L’allocazione dei costi indiretti. Un elemento di costo diretto è attribuito “oggettivamente” all’oggetto di costo (prodotti), mentre l’allocazione dei costi indiretti è un processo complicato, meno preciso e che richiede soggettività. I costi possono non essere direttamente ricondotti a un prodotto o a un servizio per una delle tre seguenti ragioni: (1) è impossibile farlo, come nel caso dello stipendio, che è una tipica risorsa comune a più oggetti del costo; (2) non è conveniente farlo perché le rilevazioni contabili necessarie sarebbero più costose del beneficio dell’informazione ottenibile; (3) il management decide di non farlo: molte imprese classificano alcuni elementi di costo come indiretti semplicemente perché farlo è diventato una consuetudine. Un costo potrebbe essere causato da un certo prodotto anche se non è sostenuto nello stesso momento nel quale il prodotto è realizzato. Esempio: Poniamo il caso che io dovessi lavorare a due progetti e dovessi dedicare rispettivamente 25 ore al progetto A e 15 ore al progetto B ma il progetto A, che doveva essere consegnato per primo, ha richiesto delle ore in più di quelle prefissate, quindi, ho lavorato complessivamente 50 ore, 10 ore in più di quelle stabilite: ho trascorso 35 ore ordinarie sul Progetto A, 5 ore ordinarie sul Progetto B e 10 ulteriori ore di straordinario durante il weekend (con un sovrapprezzo del 50%) sul Progetto B. Il sovrapprezzo per il lavoro straordinario dovrebbe però essere addebitato al Progetto A, perché è stato A, non B, a costringermi a lavorare durante il fine settimana, nonostante questo il sovrapprezzo andrà sulle ore impegnate nel progetto B. Molte attività di produzione richiedono una forza lavoro di base per la supervisione degli impianti che non dipende dai volumi prodotti. Un esempio è chi supervisiona le macchine produttive o chi si occupa della gestione delle piattaforme di e-commerce o di e-service ma benché alcune imprese continuino a trattare questi costi come un
costo diretto del lavoro, con l’aumentare dell’automazione produttiva un numero sempre maggiore di esse classifica invece il costo del lavoro come costo generale di produzione. Di fatto, alcune imprese pongono all’interno di un’unica categoria, denominata costi di trasformazione, sia i costi generali di produzione sia quelli del lavoro diretto. Il costo pieno di un prodotto comprende, oltre ai costi diretti, una quota equa dei costi comuni o indiretti. La quota equa è quella quota determinata dall’oggetto del costo. Segue che: (1) tutti i costi di produzione dovrebbero essere assegnati all'insieme di tutti gli oggetti del costo perché sono proprio questi a determinarli e (2), dove è possibile stabilire un rapporto causale, l’importo assegnato a un singolo oggetto del costo dovrebbe essere il risultato dei costi indiretti causati da quell’oggetto del costo. Il processo di assegnazione dei costi indiretti ai singoli oggetti di costo è denominato allocazione. I costi indiretti o generali sono allocati per mezzo di un coefficiente di allocazione, denominato anche coefficiente di assorbimento o coefficiente di ripartizione (overhead rate o absorption rate o allocation rate). Di solito, questo coefficiente è predeterminato, è calcolato prima dell’inizio del periodo amministrativo. Tutti i costi di un oggetto del costo (del prodotto) sono a esso assegnati. In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo sono, in una prima fase, accumulati per centro di costo e, in una seconda fase, assegnati ai prodotti. Per questa ragione un centro di costo è spesso definito oggetto di costo intermedio per distinguerlo dall’oggetto finale del costo che è il prodotto. Centri di costo versus centri di responsabilità. Ricordiamo che il “centro di responsabilità” è un’unità organizzativa guidata da un manager, la maggior parte dei centri di responsabilità sono anche centri di costo. Tuttavia, non tutti i centri di costo sono centri di responsabilità. In che senso? Se io possedessi una tipografia e ad ogni stanza ho dei macchinari diversi che mi producono un costo diverso allora centro di costo e centro di responsabilità non conciliano più poiché l’intera tipografia sarà il centro di responsabilità mentre ogni stanza/reparto sarà un centro di costo. I centri di costo sono di due tipi: centri di costo di produzione e centri di costo di servizio. Un centro di costo di produzione: 1. produce un prodotto o un componente di un prodotto, oppure 2. svolge un’attività di trasformazione. In un centro di costo di produzione, pertanto, sono “aggiunti” al prodotto materiali diretti o lavoro diretto o costi generali di produzione. Tutti gli altri centri di costo sono centri di costo di servizio. Il loro ruolo è erogare servizi ai centri di costo di produzione, ad altri centri di costo di servizio o a favore della produzione nel suo complesso. Alcune imprese hanno un centro di costo che accumula tutti i costi connessi all’utilizzo degli spazi, inclusi i canoni di locazione o gli ammortamenti, le imposte sul patrimonio e costi quali la pulizia, il riscaldamento, l’illuminazione e la manutenzione degli edifici. In tal modo si determina il costo pieno di gestione di un metro quadrato di superficie, che è poi utilizzato per allocare ai diversi reparti i costi. I centri di costo di servizio sono spesso definiti raggruppamenti di costi indiretti (indirect cost pool) o raggruppamenti di costi generali (overhead pool). Procedura di allocazione: Marker Pen Spa, fabbrica costituita da tre centri di costo di produzione e da due centri di costo di servizio. I centri di costo di produzione sono il reparto serbatoi, il reparto pennini e il reparto assemblaggio. Uno dei centri di costo di servizio è la manutenzione, mentre l’altro - denominato servizi generali - è uno staff che si occupa delle attività di gestione e di coordinamento della fabbrica (nella realtà le imprese hanno un numero maggiore di centri di costo di servizio, ma il riferimento è qui a una semplice situazione perché la procedura in generale è già di per sé piuttosto complicata). I costi della mod e dei materiali diretti sono assegnati direttamente (sono attribuiti) ai prodotti ricorrendo alle tecniche descritte in precedenza. L’allocazione dei costi generali (o indiretti) agli oggetti di costo finale, cioè i prodotti, avviene invece in due fasi. Fase 1: Assegnazione iniziale dei costi indiretti ai centri di costo e ai centri di servizio.
Negli ultimi anni il termine determinante del costo o cost driver è entrato nell’uso comune perché indica in modo più evidente che la base di imputazione dovrebbe rappresentare la causa dei costi indiretti. La base di allocazione dovrebbe essere scelta in modo tale da corrispondere il più possibile al criterio riportato in precedenza: esprimere un rapporto causale fra l’oggetto del costo e il costo allocato (esempio: il costo della formazione per un’azienda dovrebbe essere allocato in base al numero di dipendenti che ne hanno usufruito). Alcune imprese usano la mod come cost driver dei centri di costo di produzione ad alto utilizzo di manodopera, mentre ricorrono alle ore impianto nei centri di costo ad alto utilizzo di impianti e macchinari. Poche imprese utilizzano comunque due coefficienti per ogni centro di costo e cioè, uno per i costi generali correlati alla mod e l’altro per quelli connessi all’uso dei macchinari. Le numerose basi di allocazione possono essere classificate nelle seguenti principali categorie.
- Connesse al costo del lavoro. I costi relativi ai contributi previdenziali, all’assicurazione sanitaria e ad altri benefici accessori o fringe benefit (cellulare, possibilità di utilizzare autovetture aziendali, iscrizione a circoli ricreativi, viaggi premio ecc.) possono essere allocati in base al costo del lavoro.
- Connesse alla dimensione dell’organico. I costi dell’ufficio del personale possono essere calcolati in base al numero di dipendenti dei diversi centri di responsabilità.
- Connesse ai materiali. Questa categoria di costi include di solito quelli sostenuti per le attività di approvvigionamento e di ricevimento dei materiali diretti, tali costi potrebbero essere allocati ai centri di costo di produzione in base alla quantità o al costo dei materiali diretti da essi utilizzati ma potrebbero non essere trattati come costi indiretti e assegnati ai prodotti come costo aggiuntivo dei materiali.
- Connesse allo spazio. Alcuni elementi di costo sono causati dallo spazio occupato dal centro di costo e sono quindi allocati in base alla superficie o alla cubatura del centro di costo.
- Connesse alla numerosità delle transazioni. Alcuni costi sono determinati da quante volte una certa attività viene effettuata, e non dal valore dei beni o dei servizi connessi all’attività.
- Connesse al codice prodotto. Alcuni costi sono causati dall’esistenza stessa di un certo prodotto, indipendentemente da quante unità sono realizzate e vendute. Strutture produttive sono rese disponibili per realizzare un certo codice prodotto e se una certa attività è causata dal fatto stesso che una linea di prodotto esiste, allora il cost driver è la linea di prodotto.
- Connesse al cliente. Alcuni costi, non di produzione, sono determinati dalle caratteristiche della domanda di specifici clienti o gruppi di clienti. Si tratta di clienti che emettono gli ordini secondo tempi e quantità poco prevedibili, che richiedono un’attività di assistenza post vendita superiore a quella media. I driver da utilizzare sono pertanto, in questi casi, il numero di ordini ricevuti dal cliente, il tipo di spedizione/confezionamento richiesto, il numero di interventi di assistenza effettuati ecc.
- Connesse all’impresa nel suo complesso. Alcune attività sono necessarie per garantire il funzionamento dell’impresa. Qualunque impresa, a prescindere dalla sua dimensione e dal mix dei prodotti venduti, ha bisogno di un direttore generale, di un responsabile amministrativo, nonché di uno staff di servizio, come l’ufficio legale. I costi di queste attività non sono normalmente allocati a specifici oggetti del costo. Si tratta, dunque, di costi che nascono a livello di business. Per esempio, l’ufficio legale potrebbe svolgere la maggior parte della propria attività per redigere contratti con clienti, in queste circostanze all’oggetto del costo “clienti esteri” potrebbe essere assegnata la maggior parte del costo dell’ufficio legale. Un coefficiente di allocazione dei costi generali per l’intero stabilimento Molte imprese, pur essendo costituite da numerosi centri di costo e reparti, usano un unico coefficiente di allocazione dei costi generali di produzione e, in tal caso, si parla di allocazione su base unica. Il coefficiente di
allocazione di stabilimento è calcolato dividendo i costi generali totali di produzione dell’intero stabilimento per il lavoro diretto espresso in ore o in valore. Nella maggior parte delle situazioni, un modo migliore di allocare i costi generali di produzione è invece quello di calcolare in anticipo, di solito una volta l’anno, un coefficiente predeterminato di allocazione per ogni centro di costo e usare poi tale coefficiente nel corso dell’intero anno. Perché utilizzare coefficienti predeterminati di allocazione? Tre sono le ragioni:
- I coefficienti di allocazione consuntivi calcolati mensilmente sono influenzati dalle specifiche condizioni del mese. Alcuni elementi dei costi generali cambiano, infatti, da un mese all’altro. I costi di riscaldamento, per esempio, sono più alti nel periodo invernale.
- L’uso di un coefficiente predeterminato di allocazione dei costi generali consente di calcolare tempestivamente i costi dei prodotti. I costi dei materiali diretti e del lavoro diretto possono, infatti, essere assegnati ai prodotti non appena sono note le quantità di materiali prelevate e quelle della manodopera utilizzata. Ricorrendo a coefficienti predeterminati di allocazione, i costi indiretti possono essere allocati nello stesso momento nel quale sono attribuiti ai prodotti i costi diretti.
- Il calcolo di un coefficiente una volta l’anno richiede minori sforzi di quelli necessari a ripetere lo stesso calcolo ogni mese. La procedura per la determinazione dei coefficienti di allocazione predeterminati Il calcolo per determinare i coefficienti predeterminati di allocazione ricalca esattamente le tre fasi descritte. Il budget flessibile dei costi generali In molte imprese le stime dei costi generali sono effettuate sotto forma di budget flessibile dei costi generali di produzione (flexible o variable overhead budget), un budget calcolato per ogni centro di costo di produzione. Poiché alcuni elementi dei costi generali sono fissi e altri sono variabili o semivariabili, i costi generali totali cambiano con il volume di attività o di output. il budget può essere presentato sotto forma di tabella o sotto forma grafica (diagramma costo-volume). La stima del volume Nella seconda fase di determinazione del coefficiente predeterminato dei costi generali è stimato il livello di attività di ciascun centro di costo di produzione per l’esercizio successivo. Questa stima richiede in primo luogo una valutazione del volume di output complessivo dello stabilimento per l’esercizio successivo. Il coefficiente di allocazione dei costi generali L’ultima fase è costituita dal calcolo del coefficiente di allocazione dei costi generali di produzione per ciascun centro di costo. A questo scopo i costi generali stimati sono divisi per il volume standard. Ad esempio per il reparto serbatoi, questo valore è: €10480/1000 hmod = €10,48 di costi generali di produzione per ogni ora di manodopera diretta. Si noti che a causa della presenza dei costi fissi nel budget flessibile, più alto è il volume standard (si riferisce alle 1000 ore di manodopera), più basso è il valore del coefficiente predeterminato di allocazione dei costi generali. Si noti inoltre che, una volta definito il volume standard, tutti i dati stimati corrispondenti a volumi diversi da quello standard diventano irrilevanti.
Esempio: I costi generali di produzione programmati di un’azienda ammontano a 1 milione di euro. Si tratta quasi esclusivamente di costi fissi generati per lo più da attività di supporto alla mod. La base di allocazione utilizzata dall’azienda è conseguentemente la mod misurata in ore, con un volume programmato di attività di 100 000 ore. Ai diversi prodotti è pertanto allocato un costo standard di € 10 di costi generali di produzione per ogni hmod richiesta. A parità di costi generali (indipendenti per ipotesi dal volume), se il volume di attività programmato (stimato) fosse stato più alto, allora il coefficiente standard di allocazione sarebbe risultato più basso e viceversa, influenzando in tal modo il costo unitario di prodotto. In corrispondenza di un volume di attività programmato di 120 000 hmod, per esempio, il coefficiente unitario di allocazione si ridurrebbe a € 8,33, mentre in corrispondenza di un volume di attività di 50 000 ore sarebbe più alto, pari a € 20. Se il costo unitario dei materiali diretti e della mod di un determinato prodotto fosse di € 30, allora il costo pieno di questo prodotto nelle due ipotesi esaminate sarebbe rispettivamente pari a € 38,3 e a € 50. Sono impropriamente allocati ai prodotti costi relativi a risorse che essi non hanno consumato Una delle due categorie di costi fissi è quella dei costi impegnati per disporre di un certa capacità produttiva, costi che non cambiano con il livello di capacità effettivamente utilizzata. Una volta che sia stata presa la decisione di acquistare la capacità, il costo perdura sino alla dismissione della risorsa impegnata. Costi che diventano “costi impegnati” una volta assunta la decisione di acquisizione della capacità. Se il coefficiente di allocazione è calcolato come rapporto tra costi generali totali programmati e volume programmato, allora tutti i costi generali sono allocati ai prodotti, anche quelli relativi a risorse impegnate ma non utilizzate dai prodotti realizzati. Si pensi, per esempio, al caso frequente di un’impresa che, in previsione di un’espansione dei volumi, accresca la propria capacità produttiva costruendo un nuovo stabilimento, acquistando nuovi macchinari e assumendo nuovo personale. In una fase iniziale le nuove risorse (il surplus di capacità produttiva) sarebbero evidentemente sottoutilizzate. Se il sistema di contabilità dei costi tenesse conto nella valutazione dei costi unitari anche del costo delle risorse impegnate nel nuovo stabilimento (ma ancora solo in parte utilizzate), allora il management potrebbe essere tentato di applicare ai clienti attuali prezzi economicamente ingiustificati, perché comprensivi anche del costo di risorse che i prodotti consegnati ai clienti non hanno consumato. La capacità teorica non tiene conto delle inevitabili interruzioni per manutenzioni, degli scioperi, dei guasti, dell’assenza dal lavoro e così via mentre la capacità pratica ne tiene conto. Rappresenta il volume massimo realizzabile in condizioni di normale svolgimento delle operazioni. La misura della capacità pratica può essere stimata come l’80% della capacità teorica (essendo il 20% del calo attribuibile alle interruzioni del lavoro per guasti, assenze del personale, perdite di efficienza ecc.). Per esempio, la capacità pratica di una determinata attività potrebbe essere stimata esaminando i livelli di attività storici degli ultimi mesi, individuando quelli più alti e verificando se, in corrispondenza di questi livelli massimi di attività, si siano eventualmente verificati ritardi di consegna, cali di qualità o ricorso al lavoro straordinario. Il livello massimo di attività che non ha pregiudicato i tempi e la qualità e che non ha richiesto il ricorso allo straordinario potrebbe essere assunto come misura della capacità pratica. Ricordiamo che quest’ultima non è costante nel tempo. In conclusione, se (1) il volume programmato rappresenta ciò che si pensa di realizzare e (2) il volume consuntivo ciò che si è effettivamente realizzato, allora (3) il volume della capacità pratica rappresenta il volume massimo che si potrebbe ragionevolmente realizzare. Ponendo a denominatore del calcolo del coefficiente di allocazione il volume della capacità pratica si determina dunque il costo di un’unità elementare di capacità produttiva resa disponibile, valore che non dipende dal livello di attività effettivo o programmato. Vantaggi di questo coefficiente di allocazione:
- La capacità pratica è stimabile con maggior precisione del volume programmato.
- Il valore del coefficiente di allocazione così calcolato è costante perché non dipende dal livello di attività programmato. Questo consente di giudicare separatamente l’efficienza (quanta attività sia realmente necessaria per realizzare ciascun prodotto) e l’adeguatezza della domanda.
- Il coefficiente così calcolato alloca ai prodotti realizzati solo la parte di costi generali da essi effettivamente consumata, segnalando di conseguenza il valore della capacità non utilizzata. Costo della capacità resa responsabile = Costo della capacità utilizzata - costo della capacità inutilizzata. Con il metodo illustrato il costo della capacità inutilizzata non è capitalizzato come costo del prodotto, bensì trattato come costo di periodo. Un eccesso permanente di capacità suggerisce due corsi d'azione alternativi: (1) indirizzare la capacità verso nuove modalità di impiego o (2) ridurre la capacità e, conseguentemente, i relativi costi impegnati. Evidenziare i costi della capacità in eccesso orienta il management, specie in sede di budget, a gestire in modo più consapevole i costi fissi adeguandoli nel tempo ai fabbisogni. Alcune imprese che svolgono contemporaneamente operazioni massive e customizzate utilizzano sistemi ibridi, denominati operation costing systems o, anche, operating costing systems. Si tratta di imprese con prodotti o servizi che hanno alcune caratteristiche comuni e altre specifiche. I sistemi sono ibridi perché assegnano i costi delle risorse che gli output consumano in modo uniforme con criteri contabili tipici del process costing, mentre si rifanno a quelli del job costing per rilevare il costo di risorse consumate in modo specifico dagli oggetti del costo. Esempio: Il rivestimento dei sedili di un’Audi A3 sportback può essere di tela, di alcantara, di pelle o anche misto. Nonostante questa customizzazione, rivestire un sedile potrebbe essere un’operazione standard, che prescinde cioè dal tipo di rivestimento utilizzato. In questo caso, il costo dell’attività di rivestimento (il costo di trasformazione) potrebbe essere rilevato con un sistema process costing, mentre quello del materiale di rivestimento con un sistema job costing. In questo caso, in un sistema ibrido “puro” i costi di trasformazione di ciascuna attività sarebbero assegnati come costo medio di quell’attività, senza fare riferimento ad ogni singola operazione. L’operation costing è applicabile anche a imprese e-commerce come Amazon. Il costo rilevante di gestione e aggiornamento della piattaforma può, infatti, essere rilevato periodicamente, assieme a quello della logistica, con sistemi process costing e allocato a tutti gli ordini come un costo medio, a prescindere dal valore dei beni associati all’ordine. Al contrario, i costi dei prodotti consegnati e quello di eventuali resi devono essere tracciati aprendo un ticket (cioè una commessa) per ciascun ordine. Il costo pieno di un ticket potrebbe essere: costo medio (allocato) di gestione e utilizzo della piattaforma (process costing) + costo medio (allocato) di consegna + costo effettivo (attribuito) dei beni consegnati (job costing) + costo effettivo (attribuito) dei resi e sostituzioni (job costing).
Capitolo 6
Un costo standard (standard cost) è una misura di quale dovrebbe essere il costo, non di quale è stato il costo. Il costo standard è dunque un costo ipotetico, un costo obiettivo. Nella prassi “costo standard” è utilizzato con riferimento a una singola unità di prodotto, mentre “costo di budget” è utilizzato per descrivere quale dovrebbe essere il costo di più unità di prodotto o quello da sostenere in un determinato periodo di tempo. Un sistema a costi standard (standard cost system) è un sistema di determinazione dei costi di prodotto che rileva i costi standard in alternativa o in aggiunta ai costi effettivi (actual cost). In un sistema a costi standard a ciascun prodotto è associata una scheda di costi standard il cui nome è “distinta base” (bill of materials). La distinta base contiene la quantità standard di ciascun input di materiale diretto
complessivo dei costi generali di produzione assorbiti, cioè allocati ai prodotti (semilavorati) nel corso del mese. Poiché la maggior parte delle imprese utilizza coefficienti di allocazione, i costi indiretti di produzione effettivi non risulteranno esattamente uguali all’ammontare dei costi fissi assorbiti dai prodotti (iscritti in avere dello stesso conto). Qualunque sia il saldo, esso è chiuso periodicamente nel conto varianza dei costi generali di produzione. È possibile dunque constatare che un saldo in dare implica che i costi generali di produzione effettivi del periodo sono stati sotto-allocati, mentre un saldo in avere si verifica quando i costi generali di produzione effettivi sono stati sovra-allocati. In sintesi, l’unica differenza di funzionamento tra un sistema a costi standard e un sistema a costi effettivi è che nel primo esistono conti accesi agli scostamenti. Il trattamento delle varianze In un sistema a costi standard le varianze dei costi di produzione rappresentano l’errore causato dall’avere utilizzato costi standard e non effettivi. Coerentemente con questa finalità della contabilità direzionale, le varianze sono considerate costi di competenza del periodo nel quale sono rilevate. Un tale criterio implica di chiudere mensilmente i conti transitori degli scostamenti accreditando o addebitando il costo del venduto. I costi standard sono rilevati nel momento di ricevimento dei materiali e quando i costi dei materiali diretti, della mod e i costi generali di produzione sono addebitati a valori standard al conto rimanenze di semilavorati. Rispettando il principio di competenza, il conto economico di un certo periodo dovrebbe contenere esclusivamente la quota di varianza relativa ai prodotti venduti nel periodo, non anche quella relativa ai prodotti ancora in corso di lavorazione (rimanenze di semilavorati) o invenduti (prodotti finiti). Tuttavia, il metodo semplificato qui presentato che tratta integralmente gli scostamenti di produzione come costi di periodo è accettabile per un principio di rilevanza se non produce valorizzazioni dei semilavorati, prodotti finiti e del costo del venduto diverse da quelle che si otterrebbero nel rispetto del principio di competenza. Un altro diffuso criterio è quello di ripartire i singoli scostamenti nella stessa proporzione in cui i costi generali totali standard del periodo sono presenti, alla fine del periodo, nei tre conti: semilavorati, prodotti finiti e costo del venduto. Altre imprese non utilizzano costi standard per tutte le voci di costo esaminate. È possibile, per esempio, utilizzare costi standard per la mod e costi effettivi per le materie prime, o anche l’opposto. La scelta dipende dai vantaggi ottenibili nella specifica situazione. Indipendentemente da questi cambiamenti rispetto allo schema generale, i punti fondamentali sono i seguenti:
- In un sistema a costi standard, alcuni o tutti gli elementi di costo sono registrati – in almeno uno dei conti accesi alle rimanenze – a valori standard e non a costi effettivi.
- In qualunque punto si verifichi il passaggio da valore effettivo a valore standard nasce l’impiego di un conto di varianza. Come già detto, il costo delle materie prime, della mod e dei costi generali di produzione è ottenuto moltiplicando determinate quantità (o volumi) per un prezzo o un coefficiente unitario:
- quantità effettiva × prezzo effettivo unitario;
- quantità effettiva × prezzo standard unitario;
- quantità standard × prezzo effettivo unitario;
- quantità standard × prezzo standard unitario. Il primo valore è chiaramente effettivo, così come il quarto è un valore standard. Per quanto riguarda invece la seconda e la terza combinazione nella prassi, anche questi valori sono definiti “standard”, anche se non sono
standard nello stesso modo della quarta combinazione. Perciò, quando, per esempio, si sente dire che i costi delle materie prime sono registrati in dare del conto rimanenze di semilavorati a standard, si deve verificare se il termine “standard” sia utilizzato nel secondo, terzo o quarto dei significati sopra riportati. Un sistema a costi standard può essere utilizzato per ciascuna o tutte le seguenti ragioni: (1) come riferimento per il controllo della performance; (2) come informazione di costo utile nel processo decisionale; (3) come misurazione razionale dei valori delle rimanenze e del costo del venduto; (4) come mezzo per ridurre le registrazioni contabili.
- Controllo della performance Un buon punto di partenza per il controllo delle performance del management consiste nel confrontare i risultati effettivi conseguiti dalle unità organizzative con i risultati attesi. In assenza di uno standard, non esisterebbe un termine di confronto. Informazione utile nel processo decisionale: i costi standard sono spesso utilizzati come base per stabilire i prezzi normali di vendita o per formulare preventivi di offerta. Spesso i costi standard diretti costituiscono anche la migliore approssimazione dei costi differenziali utilizzati nell’ambito di decisioni di scelta tra più alternative. Misurazione razionale dei valori delle rimanenze e del costo del venduto: un sistema a costi standard non permette di attribuire un costo diverso a unità di prodotto fisicamente identiche. Mezzo per ridurre le registrazioni contabili : poiché un sistema a costi standard tratta costi standard e costi effettivi, sembra apparentemente che esso richieda un maggior numero di registrazioni contabili rispetto a un sistema a costi effettivi. In realtà, l’utilizzo dei costi standard può ridurre significativamente il numero di registrazioni necessarie al funzionamento del sistema. Invece di effettuare su ciascuna scheda di lavorazione tante registrazioni di costo quante sono le singole materie prime necessarie a realizzare il prodotto, è sufficiente conoscere un solo valore: il costo standard unitario dei materiali diretti di quel prodotto. A tutte le unità di un certo codice prodotto è assegnato uno stesso costo, le complicazioni tipiche dei metodi LIFO, FIFO e costo medio ponderato scompaiono. Un sistema a costi standard implica però un’attività aggiuntiva rispetto a un sistema a costi effettivi: la determinazione dei valori standard. Una volta che le quantità standard siano state determinate, queste possono essere utilizzate anche per mesi senza che vi sia bisogno di modificarle. Solo qualora intervengano cambiamenti di prodotto o dei processi produttivi o un significativo apprendimento sarebbe necessario aggiornare le quantità unitarie. La componente di prezzo di un costo standard è invece aggiornata con maggiore frequenza (normalmente su base annua) per riflettere le conseguenze dell’inflazione e di altri fattori sui prezzi dei materiali e sul costo orario della manodopera. Quando si effettua per ciascun centro di costo (normalmente una volta all’anno) la revisione dei coefficienti predeterminati di allocazione dei costi generali di produzione, si coglie l’occasione anche per aggiornare il costo standard indiretto dei prodotti. Quelli finora descritti sono definiti sistemi a costo pieno (full cost system) perché assegnano ai prodotti il costo pieno di produzione o di erogazione del servizio. Per finalità interne, quindi non ai fini del bilancio, alcune imprese valorizzano le rimanenze al solo costo variabile di produzione: costo dei materiali diretti, del lavoro diretto e costi generali di produzione variabili. Trattano invece come costi di periodo, e non come costi di prodotto, i costi fissi generali di produzione. Il management di queste imprese ritiene che la valorizzazione del prodotto al solo costo variabile presenti alcuni vantaggi rispetto a quella al costo pieno e che possa favorire il processo decisionale, in particolare fornire informazioni di costo di prodotto particolarmente utili per decisioni che non modificano i costi fissi. Vantaggi dei sistemi a costi variabili:
- Nei sistemi a costi variabili i costi generali di produzione fissi non sono allocati alle singole unità di prodotto e non risulta pertanto necessario utilizzare alcun coefficiente di allocazione. Attribuendo ai prodotti solo i costi
