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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
INTRODUZIONE E CONCETTI BASE
Purché un’azienda possa sopravvivere nel tempo deve garantire 3 equilibri.:
- Equilibrio economico
- Equilibrio finanziario
- Equilibrio patrimoniale
Si ha equilibrio economico quando i
RICAVI = COSTI
: i costi e i ricavi devono essere di competenza del
periodo sotto osservazione. Quando si è in equilibrio economico, l’azienda genera ricchezza. Il prospetto del
bilancio di esercizio dove si evince l’equilibrio economico è il conto economico.
Si ha equilibrio patrimoniale quando si ha ATTIVITÀ = PASSIVITÀ , leggibili nello Stato Patrimoniale. Le
attività rispondono alla domanda “ come si utilizzano i fondi ”, mentre, le passività rispondono alla domanda
“ da dove si prendono i fondi ”. Si ha un’azienda in equilibrio patrimoniale se si stanno finanziando le attività
principalmente con il capitale proprio, che prevale rispetto al capitale di terzi ed in questo caso si parla di
azienda capitalizzata , mentre in caso contrario si parla di azienda sottocapitalizzata. Le passività sono le
fonti e sono principalmente di 2 tipi: capitale proprio e capitale di terzi.
Si ha equilibrio finanziario se, dato il periodo di esercizio, il
FLUSSO ENTRATE > FLUSSO USCITE
. Il
prospetto del bilancio di esercizio dove si evince l’equilibrio finanziario è il rendiconto finanziario.
L’equilibrio finanziario è definibile come la capacità dell’azienda di generare cassa a fronte di un utile
presente nel conto economico.
Oltre a questi 3 equilibri esiste un 4 ° equilibrio che influenza gli altri 3 : equilibrio organizzativo. Il
documento che in sede di analisi si deve richiedere per verificare l’equilibrio organizzativo di un’azienda è
l’ organigramma , ovvero la struttura gerarchica dell’azienda con le funzioni di ogni attore che la compone.
Se l’ organigramma non è rispondente alle esigenze aziendali, si generano inefficienze su tutti gli altri livelli
di equilibrio.
I 4 equilibri non sono equilibri a sé stanti, ma sono tra loro interconnessi poiché in un’azienda devono
sussistere tutti.
Il controllo di gestione si colloca in modo indiretto in tutti gli equilibri, ma in modo diretto nell’ equilibrio
economico. Il conto economico è un prospetto del bilancio aziendale che rappresenta i costi e i ricavi di
competenza del periodo.
I vari costi e ricavi di competenza possono avere un peso qualitativo differente rispetto al core business
dell’attività aziendale, perché sono costi che hanno come driver l’output che voglio produrre se legati alle
materie prime, mentre se, ad esempio, sono costi legati agli interessi che bisogna pagare, non sono legati
all’attività aziendale ma sono legati al dover ripagare i costi sostenuti per portare avanti il core business.
Quindi, i costi e i ricavi dal punto di vista quantitativo sono tutti alla stessa stregua, mentre dal punto di
vista qualitativo sono differenti.
Dal punto di vista quantitativo tutti i costi e ricavi vengono trattati allo stesso modo in contabilità, perché
sono numeri che entrano nel calcolo del risultato economico. Dal punto di vista qualitativo non tutti i costi e
ricavi hanno la stessa rilevanza o natura rispetto al core business dell’azienda, cioè l’attività principale che
essa svolge.
Quindi tutti i costi/ricavi hanno lo stesso peso numerico nei bilanci, ma non tutti hanno la stessa importanza
qualitativa, perché alcuni sono strettamente connessi alla produzione del valore ( core business ), mentre altri
sono accessori, finanziari o fiscali.
I costi e i ricavi di competenza di un periodo possono essere classificati dal punto di vista qualitativo
secondo le aree gestionali :
I 3 equilibri devono coesistere perché altrimenti si compromette la
sopravvivenza dell’azienda
- Area tipica o caratteristica : si classificano in quest’area costi e ricavi legati esclusivamente al core
business aziendale (attività principale). La differenza tra i costi e i ricavi della gestione tipica dà il
risultato della gestione tipica o caratteristica. Questo risultato costituisce il reddito operativo che
viene definito dagli anglosassoni EBIT (Earning Before Interests and Taxes)
RICAVI DELLA GESTIONE TIPICA − COSTI DELLA GESTIONE TIPICA = RISULTATO DELLA GESTIONE
- Area finanziaria : vanno inseriti tutti gli oneri e i benefici derivanti da tutte le operazioni non legate
alla produzione ma alle operazioni finanziarie (di finanziamento e di investimento)
- Area accessoria : vengono classificati in quest’area i costi e i ricavi che non riguardano il core
business, ma sono costi e ricavi straordinari
- Area straordinaria : sono i costi e i ricavi derivanti dalla gestione straordinaria. Un evento di dice
straordinario quando, dal punto di vista civilistico, non è prevedibile ed è estraneo. Per definire costi
e ricavi straordinari bisogna ragionare su come vengono descritti nei principi civilistici nazionali; i
principi sono 2 :
Prevedibilità dell’evento
Estraneità dell’evento alla gestione
Gli eventi sono estranei se non sono prevedibili e sono estranei al core business aziendale. Il criterio
principale che consente di stabilire se un evento è ordinario o straordinario è il principio della
ripetibilità dell’evento
- Area fiscale : non veniva considerata come un’area rilevante data la poca autonomia decisionale dato
che erano voci di costi e ricavi poco impattanti dal punto di vista del management. Oggi non è più
così, perché sono stati introdotti nelle realtà aziendali degli strumenti di pianificazione fiscale che
consentono di cogliere le migliori opportunità per massimizzare il tutto
La somma dei risultati delle varie aree gestionali costituisce il reddito netto :
RISULTATO AREA TIPICA ± RISULTATO AREA FINANZIARIA ± RISULTATO AREA ACCESSORIA ± RISULTATO
Quando si redige il bilancio delle società quotate in borsa, si abbandonano i principi civilistici e nazionali e
si applicano i principi di bilancio internazionali noti come IAS/IFRS. In questo tipo di redazione si inserisce
anche il prospetto delle variazioni del capitale netto , che fornisce una visione dettagliata dei cambiamenti
avvenuti nel patrimonio netto di un’azienda durante un determinato periodo contabile. Aiuta gli utenti del
bilancio a comprendere le variazioni nella struttura del capitale e nelle riserve, offrendo trasparenza sulle
operazioni aziendali che hanno influito sul capitale netto. L’obiettivo principale del prospetto delle
variazioni del capitale netto è garantire trasparenza sulle operazioni che hanno influenzato il patrimonio
netto, aiutando gli stakeholder a comprendere come le attività aziendali, le decisioni di distribuzione degli
utili e le operazioni finanziarie abbiano inciso sulla struttura patrimoniale dell’impresa.
Le operazioni di programmazione e controllo prendono particolarmente in esame i costi e i ricavi dell’ area
gestionale tipica o caratteristica. Un sistema di programmazione e controllo è un sistema direzionale di
regole e principi attraverso i quali si verificano le condizioni di efficienza e di efficacia della gestione, nel
rispetto degli obiettivi di fondo. Si definisce:
Efficienza : ottenere il massino risultato con il minimo sforzo possibile
Efficacia : capacità del soggetto in analisi di raggiungere un obiettivo
Il sistema direzionale serve a monitorare se si impiegano le risorse di input, se si raggiunge l’obiettivo e
come lo si raggiunge. Questi obiettivi strategici sono illustrati nel piano industriale o business plan , il
quale, riferito a un medio-lungo periodo, è un documento che indica come l’azienda ha deciso di
raggiungere i propri obiettivi di gestione in un dato arco temporale. Il tutto si deve tradurre in obiettivi
intermedi di breve termine, che, se raggiunti, consentono di raggiungere quelli di medio-lungo termine. Gli
obiettivi di breve termine sono esplicitati nel budget aziendale ovvero un documento in cui l’azienda
esplicita gli obiettivi nel rispetto di quelli a medio-lungo termine. La programmazione strategica è del breve
termine. Gli obiettivi di medio-lungo termine vengono stabiliti dal vertice e poi tradotti in azioni e in
obiettivi di breve termine dagli organi di line.
La scelta del criterio di ripartizione non può essere casuale, ma va fatta secondo il principio
funzionale-causale/causa-effetto. Quindi quando ci si trova dinanzi alla ripartizione dei costi
indiretti si usa tale principio che mira alla corretta correlazione causa-effetto per l’imputazione dei
costi
In base alla controllabilità : si dividono in costi controllabili e costi non controllabili. Questa è una
classificazione particolare che interviene qualora si debba redigere report valutativi e non informativi
dei manager.
Si dicono controllabili i costi dei fattori produttivi governati dal manager di riferimento, mentre, i
costi non controllabili sono relativi ai fattori produttivi decisi dal vertice e non dal manager di
riferimento
In base alla programmazione : si dividono in costi parametrici , costi discrezionali e costi vincolanti.
Questa classificazione interviene nel momento in cui si redige il budget e quindi la programmazione
dei costi.
I costi parametrici sono quelli per cui è stimabile in modo affidabile il consumo di risorse rispetto al
fatturato; i costi discrezionali si hanno quando la stima dei costi futuri dei fattori produttivi rispetto
ad una programmazione futura è semplicemente stimata dal vertice; i costi vincolanti sono
tendenzialmente non controllabili e si ritrovano nei budget che non dipendono dall’autonomia
decisionale dei manager a capo dei vari centri di responsabilità ma vengono dal vertice
In base al tempo di riferimento : si dividono in costi a consuntivo e costi standard.
I costi a consuntivo riguardano la gestione passata e sono costi già sostenuti; mentre, i costi standard
hanno a che fare con costi stimati in normali condizioni di efficacia ed efficienza della gestione e
quindi sono costi ancora da sostenere.
I livelli di efficienza del controllo di gestione sono 3 :
- Normali condizioni di efficienza
- Ottimali condizioni di efficienza
- Ideali condizioni di efficienza
In base alla destinazione : si dividono in costi industriali , costi commerciali/di distribuzione e costi
amministrativi.
I costi industriali sono direttamente imputabili all’attività produttiva, i costi amministrativi sono
legati all’attività organizzativa dell’azienda, infine, i costi commerciali/di distribuzione sono
imputabili alle attività di packaging, logistica, ecc
È utile la classificazione dei costi perché, quando si fanno analisi di benchmarking o analisi di redditività di
un prodotto o di un servizio si deve capire che cosa si intende per costo di quest’ultimo: infatti, difficilmente
si trovano costi come fitti passivi o imposte perché non riguardano la gestione dell’area tipica o caratteristica
e quindi non hanno alcun collegamento diretto con la produzione del prodotto/servizio e quindi non vanno
inserite nel report di analisi.
CONFIGURAZIONI DI COSTO
C’è una sostanziale differenza tra classificazione e configurazione di costo. La classificazione dei costi si
riferisce alla suddivisione dei costi in base alla loro natura e comportamento, come fissi o variabili, diretti o
indiretti. Il suo obiettivo è comprendere come i costi si generano e influenzano la gestione aziendale.
La configurazione dei costi , invece, riguarda il modo in cui i costi vengono aggregati per determinare il
costo totale di un prodotto/servizio, includendo diverse voci di costo in base alle esigenze di analisi.
In sintesi, la classificazione serve a identificare la tipologia dei costi, mentre la configurazione è finalizzata
al calcolo del costo complessivo per supportare decisioni strategiche e di pricing.
Aspetto Classificazione del Costo Configurazione del Costo
Definizione
Analizza e suddivide i costi in base alle
loro caratteristiche e comportamento.
Aggrega i costi per determinare il costo totale
di un prodotto o servizio.
Grado di condizioni di efficienza
in ordine crescente
Aspetto Classificazione del Costo Configurazione del Costo
Obiettivo
Comprendere il comportamento e
l'origine dei costi.
Determinare il costo totale e supportare
decisioni di prezzo e redditività.
Focus
Identificare la natura del costo (fisso,
variabile, diretto, indiretto, ecc.).
Strutturare il costo totale includendo diverse
componenti (costo primo, industriale, pieno,
ecc.).
Utilità nel
Controllo di
Gestione
Aiuta a capire come i costi influenzano
il bilancio aziendale e le decisioni
operative.
Serve a stabilire il prezzo di vendita,
analizzare la redditività e ottimizzare la
gestione economica.
La configurazione di costo di suddivide i costi in:
Costo variabile : è il costo legato alle materie prime, al costo e alle provvigioni
Costo primo : è la somma del costo variabile e dei costi fissi diretti. Quindi tendenzialmente viene
esplicitato nella dicitura di costo per capire se è diretto o indiretto
Costo industriale : è la sommatoria di tutti i costi industriali
Costo pieno : è la somma del costo industriale, dei costi amministrativi e dei costi commerciali o di
distribuzione. È la somma di tutti i costi classificati per destinazione
Costo economico-tecnico : è la somma del costo pieno e dei costi figurativi , ovvero, i costi che, pur
essendoci, non sono contabilizzati perché non sono sostenuti. I costi figurativi sono comprensivi di
due voci – lo stipendio direzionale e la remunerazione del capitale proprio o investito
Il prezzo di vendita deve coprire tutti questi costi garantendo anche la copertura di quelli figurativi, anche
se risultasse necessario alzare il prezzo o qualora non si potesse, si deve ottimizzare la gestione dei costi.
ESERCIZIO
L’azienda Alfa produce i beni A e B.
Per i prodotti A e B si spendono 50 € per costi di pubblicità con criterio di ripartizione: QUANTITÀ.
Dato che si ha un costo totale e bisogna capire quanto compete al prodotto A e quanto al prodotto B , in base
alla “base di ripartizione” assegnata, si applica la formula:
Prezzo da ripartire
Quantità totale
×Q ( A ) o Q ( B ) al
denominatore si pone la base di ripartizione come totale del parametro dei due prodotti.
Se si ha un budget di risorse per la gestione futura a chi viene destinato? Il budget di risorse viene destinato
all’area A perché ha contribuito maggiormente alla formazione del reddito della gestione passata.
Se l’azienda raddoppia il fatturato, dove si investe? Si investe nell’area
C
perché, stavolta, ha un margine di
contribuzione maggiore, infatti:
La tipologia di conto economico rappresentata è un conto economico multiprodotto perché sono stati presi
sotto osservazione una pluralità di soggetti ( A , B e C ). Si verifica come il fatturato di un’azienda può essere
analizzato con vari elementi – con il conto economico multiprodotto/servizio e i relativi margini di
contribuzione. Il margine di contribuzione è dato dalla differenza tra i ricavi e i costi variabili poiché
rappresenta la capacità di coprire i costi fissi, quanto più è alto, maggiore è la capacità di copertura.
LA LEVA OPERATIVA E BREAK EVEN POINT (BEP)
La leva operativa esprime la variazione percentuale del reddito operativo (EBIT) rispetto alla variazione
percentuale del fatturato.
G. L .O. =
MARGINE DI CONTRIBUZIONE
REDDITO OPERATIVO
ESEMPIO DI LEVA OPERATIVA
Si torni a prendere in esame l’area C dell’esempio precedente.
Il grado di leva operativa serve a capire la variazione percentuale del reddito operativo in funzione ad un
aumento percentuale del fatturato.
( Grado di Leva Operativa )
Nell’esempio se il fatturato aumenta del 30 % il reddito operativo subisce la seguente variazione:
Δ % EBIT = Δ % FATTURATO ×G. L .O → Δ % EBIT = 30 % × 7 , 5 = 225 %
Il nuovo EBIT è: 20 + 225 % di 20 = 20 + 45 = 65
Nella realtà aziendale oltre alla leva operativa si parla anche di leva finanziaria , ovvero la convenienza
economica (reddito netto) se a fronte di un investimento (attivo dello Stato Patrimoniale), lo si finanzia con
capitale proprio piuttosto che con capitale di terzi. Alle aziende conviene indebitarsi quando il rendimento
dell'investimento ( ROI ) è superiore al tasso di interesse applicato dalle banche.
ROE =
ROI +( ROI + i ) ×
CAPITALE DI TERZI
CAPITALE PROPRIO
×
REDDITO NETTO
REDDITO NETTO PRE IMPOSTE
Si ipotizza di avere un grado di leva operativa indefinito. Date 2 aziende dello stesso settore e di stesse
dimensioni, una ha un grado di leva operativo alto, mentre un'altra ha un grado di leva operativo basso:
Un'azienda con una leva operativa alta è un'azienda più rigida dal punto di vista della struttura
aziendale perché nel calcolo del margine di contribuzione prevalgono i costi fissi rispetto ai costi
variabili. Per struttura dell'azienda si intende il rapporto tra costi fissi e costi variabili. L'attività
aziendale di un'azienda dalla struttura rigida è un'attività maggiormente rischiosa poiché è minore la
capacità dell'azienda di adattarsi agli improvvisi cambiamenti del mercato.
GLO ALTO → + COSTI FISSI → AZIENDA RIGIDA → AZIENDA RISCHIOSA
Al contrario un'azienda con un grado di leva operativa basso è un'azienda che viene definita
flessibile e quindi la sua attività è considerata meno rischiosa poiché prevalgono i costi variabili sui
costi fissi e vi è una maggior capacità di adattarsi ai cambiamenti del mercato.
GLO BASSO → + COSTI VARIABILI → AZIENDA FLESSIBILE → AZIENDA POCO RISCHIOSA
In questo contesto si definisce anche il break even point , ovvero il punto di pareggio che può essere
calcolato sia sotto il punto di vista quantitativo che sotto il punto di vista finanziario. Il punto di pareggio è
quello status dell'attività aziendale per cui i costi variabili sono uguali ai costi fissi.
Dal punto di vista quantitativo, bisogna calcolare la quantità da vendere di un bene per raggiungere tale
uguaglianza:
Q
'
COSTI FISSI
MARGINE DI CONTRIBUZIONE UNITARIO
ESEMPIO
Questo è il calcolo e la rappresentazione grafica del break
even point in termini di quantità. Ma se non volessimo
conoscere il fatturato F ’ di pareggio si avrebbe:
MODALITÀ DI RENDICONTAZIONE DEL CONTO ECONOMICO
Ci sono diversi metodi per redigere il prospetto del Conto Economico di un’azienda:
Metodo del DIRECT COSTING : con “direct costing” non si intendono i costi diretti ma i costi
variabili
Metodo del FULL COSTING : con “full costing” non si intende il costo pieno ma il costo
industriale
Le rimanenze finali di un periodo X saranno le rimanenze iniziali del periodo X + 1 , rappresentando un
costo. Le rimanenze vengono valutate al prezzo di acquisto unitario, nel caso di un’azienda di
commercializzazione, che vende ciò che acquista ma non ha produzione propria.
Ma nel caso di un’azienda produttrice come si determina il prezzo di acquisto?
ESEMPIO
L’azienda Alfa produce
prodotti e li vende ad un prezzo
P = 1 € / unità
La risposta è nei due metodi di rendicontazione che imputano uno i costi pieni (FULL COSTING) e uno i
costi variabili (DIRECT COSTING). La valorizzazione delle rimanenze finali se si opta per il metodo del
direct costing, valorizzando secondo la configurazione del costo variabile, la valorizzazione sarà inferiore
rispetto al caso in si valorizzassero con la metodologia del full costing e quindi con una configurazione di
costo pieno, poiché alcune voci di costo, attraverso la valorizzazione con direct costing, non vengono
considerate e quindi si potrà iscrivere un valore positivo a bilancio. La scelta del metodo di valorizzazione
delle rimanenze finali a bilancio non ha alcun collegamento con il principio della prudenza secondo cui si
deve redigere il bilancio di esercizio previsto nel Codice Civile.
Nel metodo del direct costing i costi fissi vengono considerati “costi di periodo/di competenza”. Bisogna
ricordare che, un costo/ricavo si dice di competenza del periodo se è avvenuto l’atto di scambio nel periodo
considerato e se ha trovato manifestazione il corrispettivo ricavo/costo. Se non è avvenuta tale
manifestazione, si tratta di un costo/ricavo da rimandare al futuro. Il concetto che nel direct costing i costi
fissi sono considerati costi di periodo/di competenza, indica che non avviene alcun rimando al periodo
successivo, ma i costi delle rimanenze finali rimangono al periodo X senza rappresentare costi di rimanenze
iniziali nel periodo X + 1 , non venendo ripartiti i costi come avverrebbe nel caso della valorizzazione
attraverso il full costing.
Probabile domanda : il candidato esponga le principali differenze tra la metodologia del full costing e
quella del direct costing, a partire dalla definizione.
METODO TRADIZIONALE VS METODO DELLA CONTABILITÀ PER CENTRI
DI COSTO
Per l’allocazione/attribuzione dei costi indiretti/diretti si possono utilizzare diversi metodi. Due dei più
importanti sono il metodo tradizionale e il metodo di contabilità per centri di costo.
Metodo tradizionale : si ha un oggetto in osservazione e si classificano i costi diretti e indiretti. Si
attribuiscono i costi diretti unitari e per i costi indiretti si sceglie un criterio di ripartizione specifico ad hoc
per allocare i costi; il criterio con cui allocare i costi diretti viene scelto in base al principio funzionale , una
correlazione di causa-effetto, che indica come i prodotti/servizi consumano i fattori produttivi. Tutto ciò ha
lo scopo di determinare il costo unitario del bene o del servizio prodotto o erogato dall’azienda.
Metodo della contabilità per centri di costo : è il superamento del metodo tradizionale. I fattori produttivi
non sono consumati tutti dai prodotti e/o servizi ma c’è qualcosa che consuma i fattori produttivi prima del
prodotto/servizio, ovvero il centro di responsabilità (nello schema si trova tra la sezione dei costi e il
prodotto/servizio) e dopodiché il prodotto/servizio “consuma” il centro di responsabilità. Per “centro di
responsabilità” si intende un’unità organizzativa operativa, con a capo un soggetto che gode di autonomia
decisionale rispetto a quest’unità organizzativa sull’utilizzo delle risorse ad esso destinate. I centri di
responsabilità si dividono in 4 grandi gruppi:
- Centri di costo : in quest’unità vi è la responsabilità dell’uso di fattori produttivi lato costi e il loro
obiettivo è operare entro limiti di spesa stabiliti garantendo efficienza nell’uso delle risorse
- Centri di ricavo : nel centro di ricavo si associano al prodotto servizio anche i ricavi. I responsabili
devono mettere in atto strategie per massimizzare le entrate
- Centri di profitto : nel centro di profitto si associano al prodotto/servizio anche la differenza tra costi e
ricavi, quindi il profitto. Il profitto deve essere massimizzato tramite apposite strategie e questi centri
godono di autonomia decisionale sia per quanto riguarda i costi che i ricavi
- Centri di investimento : hsi prendono decisioni circa investimenti di breve, medio e lungo termine
legati all’attività aziendale
Per costruire i piani di centri di costo bisogna seguire come strumento guida l’organigramma organizzativo
dell’azienda ma bisogna integrare questa analisi con due azioni di rettifica pratiche, infatti, in sede d’analisi
bisogna chiedersi:
Se tutti i reparti considerati nell’organigramma sono rilevanti dal punto di vista economico e
informativo e in caso non lo siano vanno eliminati dal piano di centri di costo
Se c’è una, o più aree, che per qualche motivo non è stata inserita nell’organigramma organizzativo e se
queste aree individuate sono rilevanti dal punto di vista economico e informativo vanno aggiunte al
piano
Queste due azioni di rettifica sono effettuate in base alla rilevanza economica. I centri di costo a loro volta si
distinguono in 3 gruppi:
1. Centri produttivi
Ci sono studiosi che sostengono che la distinzione attività – processo sia irrilevante, per altri è necessaria
mentre per altri ancora le attività sono dette microattività, mentre i processi sono detti macroattività.
Quindi, per costruire la mappatura delle attività si parte dallo strumento aziendale che racchiude tutte le
attività, primarie e di supporto: la catena del valore di Porter (il valore si genera per il cliente). Porter ci da un
supporto per la distinzione di 9 principali attività/processi:
- Logistica in entrata
- Processo produttivo
- Logistica in uscita
- Marketing e vendite
- Servizio post-vendita e assistenza al cliente
- Infrastrutture d’impresa
- Ricerca e sviluppo tecnologico
- Gestione delle risorse umane
- Acquisti
L’attenzione del management aziendale si rivolge a tutte le attività aziendali coinvolte nel processo di
creazione del valore con il conseguente aumento della complessità da gestire. Secondo Porter, in accordo a una
filosofia aziendale datata e ormai antiquata, le attività primarie sono il “luogo” effettivo in cui si genera
maggior valore per il cliente, mentre le attività di supporto contribuiscono meno e quindi potevano essere
esternalizzate in outsourcing proprio perché non ritenute fondamentali per la creazione del valore al cliente. In
aggiunta, le attività primarie, così come da lui rappresentate, seguono una logica sequenziale – tra le attività
primarie quelle poste a monte (vengono prima) generano maggior valore di quelle a valle (poste dopo).
Oggi questo modello viene considerato in parte antiquato perché non riflette più la complessità del mondo
attuale. Le aziende moderne operano in contesti globali, digitali e fortemente interconnessi, dove il valore non
si crea solo all’interno dell’impresa, ma anche attraverso reti, collaborazioni, tecnologia e soprattutto mettendo
il cliente al centro. Per questo motivo, il modello di Porter, pur essendo ancora utile come base teorica, deve
essere integrato con approcci più moderni e flessibili, non potendo affermare più che le attività “di supporto”
generano meno valore per il cliente di quelle primarie. Essendo che a monte di tutta la catena del valore di
Porter vi è la logistica in entrata, i fornitori, si può affermare che catena del valore di Porter dipende dalla
catena del valore dei fornitori e da quella del cliente cui tutto è indirizzato, oltre che dall’insieme delle attività
svolte internamente. Non si può più parlare di analisi della singola catena del valore, ma si parla di analisi del
sistema del valore poiché vi è l’unione tra più catene del valore: fornitori, azienda e cliente.
Abbiamo detto che tutte le attività sono sequenziali ma nei casi in cui le attività sono customizzate o quando i
clienti intervengono nell’attività di R&S a loro rivolta, causando un intreccio di varie attività si perde tale
Attività primarie
Attività di supporto
sequenzialità e si crea un nuovo approccio che è quello di costellazione del valore, ovvero un approccio
caratterizzato da tutte le attività incrociate tra loro – tutte creano valore per il cliente finale. Anche nel controllo
di gestione è importante l’analisi strategica aziendale.
DIFFERENZA TRA LA CONTABILITÀ ANALITICA O INDUSTRIALE E LA
CONTABILITÀ GENERALE
La contabilità generale e la contabilità analitica o industriale sono due sistemi informativi distinti ma
complementari all'interno del sistema di controllo aziendale. Ognuna ha finalità, oggetto di analisi,
classificazioni e orizzonti temporali differenti.
1. Finalità e ambito di rilevazione
La contabilità generale si occupa delle fasi esterne della gestione aziendale, ovvero della registrazione di
operazioni come acquisti, vendite, pagamenti, incassi e tutte le transazioni economico-finanziarie con
l’esterno. Il suo obiettivo principale è la redazione del bilancio di esercizio al termine dell’anno (di norma il
31 dicembre), documento richiesto per fini civilistici e fiscali.
La contabilità analitica, invece, si concentra sulle fasi interne del processo aziendale, ossia sulle attività di
produzione, trasformazione e consumo delle risorse. Il suo scopo è quello di misurare l’efficienza e
l’efficacia dei processi aziendali, fornendo informazioni utili alla direzione per il controllo di gestione e per
supportare le decisioni operative e strategiche.
2. Arco temporale di riferimento
Un’altra differenza riguarda l’orizzonte temporale. La contabilità generale rileva fatti già accaduti in un
determinato arco temporale passato, generalmente compreso tra il 1° gennaio e il 31 dicembre. Tuttavia,
esistono eccezioni: ad esempio, alcune imprese, come le società sportive, adottano esercizi diversi (es. 1°
luglio – 30 giugno dell’anno successivo).
La contabilità analitica, invece, oltre a monitorare dati consuntivi, guarda anche al futuro, grazie all’uso di
strumenti previsionali come il business plan e il piano industriale. Per questo motivo, la contabilità analitica
supporta anche la programmazione economica e il controllo preventivo.
- Classificazione dei costi
Nella contabilità generale, i costi sono generalmente classificati per natura (es. materie prime, personale,
ammortamenti), e talvolta anche per area gestionale (es. produzione, amministrazione).
La contabilità analitica, invece, adotta una classificazione dei costi molto più articolata, con l’obiettivo di
fornire una visione dettagliata e utile alla gestione. Le principali classificazioni utilizzate sono:
Per imputabilità rispetto a un oggetto di costo (diretti vs. indiretti)
Per controllabilità (controllabili vs. non controllabili)
Per destinazione (es. costi di produzione, distribuzione, amministrazione)
Per tempo di riferimento (costi passati, presenti, futuri)
Per comportamento al variare dell’attività (fissi, variabili, semi-variabili)
4. Periodicità dei report
La contabilità generale produce un conto economico annuale, anche se alcune aziende possono adottare
esercizi amministrativi diversi in base alla natura del business.
La contabilità analitica, al contrario, è molto più flessibile nella frequenza dei report: si possono elaborare
rendicontazioni trimestrali, mensili o anche giornaliere, soprattutto nelle grandi imprese che necessitano di
un monitoraggio continuo dei costi e delle performance.
IL BUDGET AZIENDALE
Corr ( x , y )=− 1 c’è perfetta correlazione inversa.
Quando si parla di prodotti sostituibili/surrogati, l’indice di correlazione tende a -1.
Il secondo budget settoriale è il BUDGET COMMERCIALE , che si costruisce partendo dal budget delle
vendite.
Al budget delle vendite, per costruire quello commerciale, si iscrivono anche i costi commerciali dei vari
prodotti (imballaggio, spese di trasporto e provvigioni). Come risultato tra il fatturato ottenuto nel budget
delle vendite e i costi commerciali variabili si ottiene il market contribution margin ovvero il margine di
contribuzione commerciale , diverso dal margine di contribuzione generale poiché non sono compresi tutti i
costi variabili ma solo quelli variabili commerciali.
La quantità Q che si pone il budget è una previsione delle quantità di prodotto da vendere ma è una cosa
diversa da “quanto devo produrre”. Stavolta, si deve rispondere a un'altra domanda: “ quante quantità di
prodotto A e di prodotto B devo produrre per rispettare la previsione di vendita? ”.
Per rispondere a questa domanda bisogna sapere se ci sono e quante sono le scorte in magazzino e quindi
sapere qual è la politica delle scorte adottata perché c'è la possibilità che l'azienda voglia avere sempre una
quantità fissa di scorte in magazzino e quindi bisogna produrre:
Quantità da produrre =( Quantità da vendere ± rimanenze finali desiderate )− rimanenze iniziali
Questo si inserisce nel BUDGET DELLE QUANTITÀ DA PRODURRE o BUDGET DI PRODOTTI
FINITI. Dal punto di vista teorico esso si calcola come:
Budget delle quantità da produrre = budget delle vendite ± Politica delle scorte di magazzino
Il BUDGET DEGLI ACQUISTI viene redatto dopo aver definito il piano produttivo e la politica delle
scorte di materie prime. Serve a determinare cosa e quanto acquistare in termini di materie prime,
semilavorati e componenti necessari alla produzione. Tiene conto del fabbisogno derivante dalla produzione
prevista, dei livelli di magazzino desiderati e delle tempistiche di approvvigionamento, garantendo così la
continuità produttiva senza sprechi o eccessi.
Il BUDGET EGLI INVESTIMENTI un documento eventuale che si elabora quando si prevede di
effettuare investimenti in beni durevoli, come impianti, macchinari o immobili. La sua redazione avviene
analizzando la capacità produttiva attuale e confrontandola con quella necessaria per raggiungere gli
obiettivi futuri. Questo budget supporta le decisioni strategiche e ha un impatto rilevante sulla struttura
patrimoniale e finanziaria dell’azienda.
Il BUDGET DELLE RISORSE UMANE/MANODOPERA stima il fabbisogno di personale necessario
per sostenere le attività produttive e operative dell’azienda. Include sia la manodopera diretta, impiegata nei
processi produttivi, sia quella indiretta, relativa a funzioni amministrative, commerciali e di supporto. Oltre
al numero di risorse, prevede anche i relativi costi, come salari, contributi previdenziali, straordinari e
benefit, contribuendo a definire con precisione il costo del lavoro complessivo nel periodo di riferimento.
Successivamente vi è la fase di consolidamento dei budget settoriali in cui vengono aggregati e vengono
redatti il budget finanziario, economico e patrimoniale.
Il consolidamento dei budget settoriali porta alla redazione del budget economico, patrimoniale e
finanziario, che insieme costituiscono il cosiddetto budget master. Il budget economico anticipa il conto
economico dell’esercizio, stimando ricavi, costi e risultato operativo. Il budget patrimoniale prevede la
situazione patrimoniale futura dell’impresa, mentre il budget finanziario mostra il rendiconto finanziario
prospettico. Insieme offrono una visione globale della gestione futura e rappresentano lo strumento base per
il controllo di gestione.
