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Programmazione e controllo Definizione di azienda di Zappa: L'azienda è un istituto economico destinato a perdurare che, per il soddisfacimento dei bisogni umani, ordina e svolge in continua coordinazione, la produzione, o il procacciamento e il consumo della ricchezza. Il modello tipico di comportamento aziendale si basa su 4 processi:
- programmazione : processo attraverso il quale vengono prese le decisioni. Va a considerare un periodo amministrativo/ esercizio (1 gennaio-31 dicembre, coincidente con l’anno solare) per controllare l’andamento della gestione.
- esecuzione : è la fase che va a determinare il risultato finale.
- controllo : confronto tra quanto programmato e quanto effettivamente eseguito, confronto tra obiettivi programmati e risultati conseguiti. Emergono eventuali differenze e variazioni chiamate “scostamenti”. Lo scostamento può essere in eccesso o in difetto. Si calcolano gli eventuali scostamenti e si analizzano le cause degli scostamenti.
- feedback : è il processo che avvia la fase di correzioni. L’azione di feedback è spesso anticipata da una fase di controllo in itinere. Il controllo non è soltanto ex post, ma anche ex ante ed in itinere, cioè nel momento stesso in cui si esegue la produzione. La fase di controllo serve per effettuare una valutazione che dovrebbe essere fatta frequentemente. Va valutata l’economicità aziendale Tutte le attività svolte all’interno della realtà aziendale devono essere coordinate. Senza coordinazione l’azienda non esisterebbe, verrebbe meno l’intera organizzazione. Serve per organizzare la produzione di beni e servizi che vanno a soddisfare i bisogni umani e determinano ricavi. L’unico modo affinché l’azienda sia in comunicazione con l’ambiente interno ed esterno. Processo di decisione Le decisioni aziendali sono alimentate dalle informazioni contabili ed extracontabili che riguardano l’ambiente esterno all’azienda (mercati, enti pubblici e istituzionali) e l’ambiente interno (sistema di persone che operano nell’azienda, sistema tecnico-operativo e cultura aziendale). Si articola nelle fasi di: individuazione del problema; definizione del problema; sviluppo di soluzioni alternative; individuazione delle conseguenze associate a ciascuna alternativa; scelta dell’alternativa più conveniente. Processo di esecuzione Una volta che le decisioni sono formulate, segue il processo esecutivo. Processo di controllo La decisione e l’azione necessitano del processo di controllo per rendere l’attività razionale. Confronto tra decisione e azione; calcolo di eventuali scostamenti. Se lo scostamento va oltre certi limiti di tolleranza, si interviene con un’analisi sistematica delle cause degli scostamenti. Il controllo predispone i conti di periodo e i conti annuali che costituiscono la base essenziale per l’informativa esterna d’impresa e per migliorare il livello di efficacia ed efficienza del sistema aziendale. Correzione (Processo di retroazione) Una volta individuate le cause, scatta il feed-back=azione di correzione. Nelle aziende più evolute si tende a sviluppare il feed-forward control system= meccanismo che consente alla direzione di acquisire le
informazioni per porre in essere gli interventi correttivi in anticipo rispetto all’azione, prima che i risultati vengano conseguiti. Il sistema di pianificazione e controllo La pianificazione e il controllo supportano l'attività decisionale dinanzi a condizioni di rischio, di incertezza e di complessità sia interne che esterne all'azienda. Il processo di definizione e di implementazione della strategia rappresenta il processo attraverso il quale si decidono oggi le azioni da intraprendere per raggiungere gli obiettivi di domani. La pianificazione è il disegno del futuro desiderato e delle modalità atte a determinarlo Il controllo di gestione è un insieme di attività attraverso cui la direzione aziendale verifica che la gestione si stia svolgendo in modo coordinato e coerente con gli obiettivi formulati in sede di pianificazione, nonché nel rispetto di criteri di efficacia, efficienza ed economicità, al fine di consentire il perdurare dell'impresa nel tempo. Controllo come orientamento e guida dei comportamenti di un insieme verso il raggiungimento dei suoi obiettivi. Modello di Anthony: Pianificazione/gestione strategica Controllo direzionale/manageriale di gestione Controllo operativo/esecutivo Controllo di gestione Per il controllo operativo le informazioni che vengono richieste sono informazioni di elevato dettaglio, legate ad ogni singola operazione, che coinvolgono un numero di persone piu ampio. La focalizzazione spaziale è interna, l’orizzonte temporale è breve (informazioni quasi in tempo reale). Man mano che saliamo verso il controllo direzionale e strategico, l’orizzonte temporale si allarga. Per il controllo direzione è mensile o trimestrale. Per il controllo strategico avviene in maniera saltuaria, non c’è una cadenza fissa. La focalizzazione spaziale è legata all’esterno, si vanno a vedere gli andamenti di mercato di riferimento, andamento dei gusti della clientela, la tipologia di informazioni e sia qualitativa che quantitativa. Il termine controllo assume diverse definizioni: si distingue in funzione del momento in cui viene effettuato (ex ante, ex post, concomitante); si distingue in base al livello organizzativo (strategico, direzionale e operativo). Gli obiettivi del controllo di gestione sono: indurre comportamenti individuali e organizzativi in linea con il raggiungimento degli obiettivi aziendali, monitorare costantemente l’andamento dell’attività, valutare le prestazioni manageriali, coordinare sia orizzontalmente che verticalmente le diverse attività, rispetto agli interessi degli stakeholders, svolge una funzione politica (consenso) e una funzione sociale (trasparenza). I benefici del controllo di gestione: contribuisce ad affermare una cultura meritocratica, cioè basata sui risultati e sul merito individuale; valenza motivazionale; valenza comunicativa; determina un processo di apprendimento su strategie, obiettivi, responsabilità, processi interni e comportamenti del mercato e dei competitori. Le distorsioni del controllo di gestione: eccessivo orientamento al breve termine (miopia manageriale); l’attenzione e l’impegno dei dipendenti si indirizza sulle variabili oggetto di specifica misurazione; si utilizzano “trucchetti contabili” per mostrare risultati maggiormente in linea con gli obiettivi; si possono determinare elevati livelli di stress e di competizione interna, con riduzione dello spirito di gruppo e una eccessiva enfasi sulle misurazioni.
La contabilità analitica è un sottosistema della contabilità direzionale che elabora informazioni relative a specifici oggetti della gestione od aree dell’organizzazione; essa si occupa principalmente dei costi, ma i suoi report possono comprendere anche i ricavi. È un sistema di rilevazioni contabili analitiche volto a determinare contabilmente i risultati economici parziali (costi e ricavi di prodotto, di area geografica, di segmento di clienti, di a.s.a., ecc.) Sistema unico integrato : sistema contabile di rilevazione integrata e simultanea sia dei processi di scambio sia dei processi di trasformazione fisica dei fattori produttivi in semilavorati o prodotti finiti; consente di disporre di informazioni economiche per la direzione senza dover avviare sistemi di rilevazioni supplementari e al tempo stesso complementari a quello di contabilità generale; il piano dei conti è unico e le chiusure periodiche dei due sistemi coincidono. Sistema duplice contabile : sistema di rilevazioni aziendali in cui la contabilità generale è tenuta secondo il sistema del reddito e la contabilità analitica è tenuta secondo un sistema compiuto che fa leva sul metodo della partita doppia; sono necessari conti di collegamento; le quadrature contabili tra l’uno e l’altro sistema sono possibili, ma non vi è perfetta sintonia. Sistema duplice misto: sistema di rilevazioni aziendali in cui la contabilità generale è tenuta secondo il sistema del reddito e la contabilità analitica è tenuta con rilevazioni statistiche e extracontabili; non vi sono conti di collegamento e non si possono fare quadrature contabili puntuali. Classificazione dei costi In contabilità direzionale il costo assume un ruolo fondamentale al fine di individuare opportune sintesi di costo: elaborazioni di costi elementari realizzate in funzione di determinati scopi conoscitivi. Per comportamento dei costi si intende come un costo reagirà al variare del livello dell’attività aziendale. In funzione del comportamento, possiamo distinguere i costi variabili e i costi fissi. I costi variabili sono i costi che in totale variano in modo direttamente proporzionale al variare del livello di attività (es: materiali diretti). Per unità il costo variabile resta costante. I costi fissi sono i costi che in totale non variano al variare del livello di attività (canoni di locazione). Per unità il costo fisso diminuisce se aumenta il livello di attività, aumenta nel caso contrario. Oggetto di costo è qualunque cosa di cui si desiderino i dati relativi ai costi. In relazione alla modalità di attribuzione del costo all’oggetto di costo, i costi si distinguono in costi diretti e costi indiretti. I costi diretti sono quelli che si riferiscono a fattori produttivi che sono riferibili in modo univoco, facile e conveniente all’oggetto di costo (es: materiali diretti e manodopera diretta). I costi indiretti sono quelli che si riferiscono a fattori produttivi utilizzati contemporaneamente per la produzione di più prodotti e che non si possono ricondurre all’oggetto di costo in modo univoco, facile e conveniente (ammortamenti, stipendi amministrativi, canoni locazione, ecc). In base alla competenza temporale , distinguiamo i costi di prodotto e i costi di periodo. I costi di prodotto sono tutti i costi che sono stati sostenuti per produrre un prodotto o un servizio. Sono costi di produzione e quindi costi che restano attaccati al prodotto fino al momento della sua vendita. Al momento della vendita i costi escono dal magazzino come costi di competenza (costo del venduto). I costi di periodo sono tutti i costi che non sono inclusi nella determinazione del costo di un prodotto o di un servizio (non sono, cioè, di produzione in senso stretto). Sono costi che sono spesati nel conto economico del periodo in cui sono sostenuti.
Il costo differenziale è il costo che varia tra due alternative, esso esprime anche la differenza tra le due alternative. Una differenza tra i ricavi di due alternative costituisce, invece, il ricavo differenziale. Il concetto contabile di costo differenziale è paragonabile a quello che in economia è definito costo marginale. Sempre ai fini del processo decisionale, è utile conoscere anche il significato di costo opportunità e costi sommersi. Il costo opportunità è il vantaggio potenziale cui si rinuncia quando si seleziona un’alternativa piuttosto che un’altra. È un costo che non è contabilizzato ma di cui, se presente, occorre tener conto ai fini del processo decisionale. Il costo sommerso è un costo che è già stato sostenuto e non può essere modificato da alcuna decisione presa ora o in futuro. Poiché i costi sommersi, per definizione, non possono essere modificati da alcuna decisione, non sono costi differenziali e quindi non devono essere presi in considerazione nel processo decisionale. Il cost driver è l’unità di misura di ogni elemento che provochi il generarsi di costi variabili (ore di manodopera diretta). L’ intervallo di rilevanza è l’intervallo di attività nell’ambito del quale le ipotesi sul comportamento dei costi restano valide. I costi fissi impegnati sono relativi all’investimento nelle strutture, nei macchinari e nella struttura organizzativa (ammortamenti, assicurazioni). Sono di lungo periodo e non possono essere ridotti in misura significativa, neanche per brevi periodi senza danneggiare la redditività. I costi fissi discrezionali derivano da decisioni annuali del management di spendere in determinate aree (ricerca, pubblicità). L’orizzonte temporale di pianificazione è di breve periodo e possono essere tagliati per brevi periodi di tempo. La caratteristica fondamentale è che il management non è vincolato ad una decisione: possono essere rettificati di anno in anno. I costi misti (o semivariabili) sono quelli che contengono al contempo elementi di costo variabile ed elementi di costo fisso. Nell’ambito dell’intervallo di rilevanza e per un certo arco temporale: il costo variabile unitario rimane costante, in tal modo i costi variabili totali variano proporzionalmente; i costi fissi totali restano immutati. Relazione tra costi e volumi CT = CFT + CVT = CFT + v x Q CT = costi totali CFT = costi fissi puri + parte fissa dei costi semivariabili CVT = costi variabili puri + parte variabile dei costi semivariabili Per esprimere la relazione esistente tra costi e volumi, il primo passo da compiere consiste nella individuazione dei costi sicuramente fissi (o tendenzialmente tali) e dei costi sicuramente variabili, attraverso il cosiddetto approccio contabile. Si tratta di valutare, analizzando i singoli costi aziendali - per questo si parla anche di metodo conto per conto , se essi hanno caratteristiche tali da poter essere considerati fisso o variabili. L’analisi conto per conto metterà, in evidenza, ad un certo punto che taluni costi non hanno caratteristiche tali da poter essere considerati sicuramente fissi o sicuramente variabili, seppur nell’intervallo di rilevanza. Per questa particolare categoria di costi si pone, quindi, il problema di separare la parte fissa da quella variabile. Ci sono tre metodi: diagramma di dispersione (slides), metodo del valore massimo – valore minimo, il metodo della regressione dei minimi quadrati. Metodo del valore massimo-valore minimo Il metodo si basa sulla formula matematica per la determinazione dell’inclinazione della pendenza della retta.
finiti, si considera che tutte le unità prodotte siano anche vendute. Sono trascurati i costi per interessi passivi e quelli di natura tributaria. (slides) Il pareggio è ottenuto nel momento in cui il MdCT è uguale ai costi fissi; superato questo punto ogni unità in più venduta genera un utile uguale al MdCu. Abbiamo due metodi disponibili per determinare il punto di pareggio: metodo algebrico e metodo grafico. Metodo algebrico RT=CT RT = p x Q e CT= CFT + CVT = CFT + v x Q Quindi: p x Q = CFT + v x Q Q* = CFT/(p-v) -> quantità di pareggio, dove p-v è il margine di contribuzione unitario RT* = p x Q* -> fatturato di pareggio Quanto più alto è il livello dei costi fissi, tanto maggiori sono i volumi di produzione necessari per raggiungere il punto di pareggio. Tanto maggiore è il margine di contribuzione unitario, tanto minori sono i volumi necessari per raggiungere il punto di pareggio. Metodo grafico 1° fase: Si individua la retta dei costi fissi 2° fase: Si traccia la retta dei ricavi totali con un Q a piacere 3° fase: Si traccia la retta dei costi totali con un Q a piacere 4° fase: Si individua il punto di intersezione tra la retta di costo totale e di ricavo totale che, ovviamente, coinciderà con il risultato algebrico.
Finora abbiamo inquadrato il BEP come il punto in cui RT = CT ma si può anche affermare che il BEP è il punto in cui il profitto, visto come differenza tra ricavi totali e costi totali, è pari a zero. U = 0 -> U = RT- CT = 0 Ciò ci consente di poter rappresentare graficamente il punto di pareggio in modo ancora più efficace, attraverso il cosiddetto “ profittogramma ”. L’asse cartesiano, in questo caso, evidenzia sull’asse Y non i costi ed i ricavi totali, bensì, direttamente l’utile (o la perdita). Si rappresenta una sola retta la cui funzione è: U = RT – CT. Conoscendo la composizione di CT e RT sulla base delle ipotesi del modello si ottiene: U = p x Q – CFT – v x Q -> U = – CFT + (p – v) x Q La relazione fondamentale, a questo punto, è quindi: U = (p-v)Q – CFT. Poiché (p-v) è il margine di contribuzione unitario, (p-v)Q = Margine di contribuzione totale (MdCT). Allora: U = MdCT- CFT con la conseguenza che: se MdCT > CFT si ha un utile, se MdCT < CFT si ha una perdita. Il fatto che il margine di contribuzione unitario sia positivo non è quindi condizione sufficiente per essere in utile. Il modello, una volta costruito, ci consente di determinare i volumi di produzione necessari per ottenere un certo utile prefissato. Dal punto di vista matematico, significa: U di x = RT – CT = pQ – CFT – vQ = (p-v)Q – CFT -> risolvendo per Q: Qx = (CFT + Ux)/(p-v) Dal punto di vista grafico, significa individuare un punto alla destra del BEP. Il margine di sicurezza Il diagramma di profitto consente anche di individuare il margine di sicurezza, ossia di quanto le vendite si possono ridurre prima di passare dall’utile ad una perdita.
Il MdC nelle aziende multiprodotto L’analisi è più complessa in quanto ogni prodotto avrà prezzi di vendita diversi, costi diversi e, quindi, diversi MdC. Il BEP dipenderà pertanto dal mix in cui i prodotti sono venduti. In questo caso il BEP si determina con il metodo dell’indice del MdC o con il metodo del MdC per prodotto equivalente. Calcolo del BEP utilizzando l’indice di MdC complessivo: FT* = CFT/(MdC/RT) Si attribuisce FT* ai due prodotti con il “mix” del fatturato. Se cambia il mix delle vendite, cambia anche il punto di pareggio. Esempio slides Calcolo del BEP con il metodo del MdC per prodotto equivalente: U = RT – CF – CV = (pa Qa + pbQb) – CF – (va* Qa + vbQb) Si possono assumere Qa e Qb come una frazione percentuale delle vendite totali (Qt), ossia come: Qa = αQt Qb = βQt U = [pa(αQt) + pb(βQt)] – [va(αQt) + vb(βQt)] – CF U = (pa – va)αQt + (pb – vb)βQt – CF U = (MdCua α + MdCubβ)*Qt – CF -> margine di contribuzione per prodotto equivalente Esempio slides Il modello CVR consente di capire quando e in quale modo si raggiunge il pareggio; di individuare quali sono i volumi di produzione e di fatturato che supportano un certo livello di utile obiettivo; di individuare il margine di sicurezza adottando le opportune strategie; di effettuare importanti simulazioni operative; di calcolare indici sintetici di grande ausilio per analisi veloci da parte del management. Non esiste una struttura dei costi ottimale per ogni azienda; sono da privilegiare le azioni che consentono la massimizzazione del MdC; in particolare assume grande rilievo il MdC unitario. Analisi differenziale Per prendere decisioni che comportano la scelta tra almeno due alternative, è necessario conoscere i costi e i benefici che caratterizzano le diverse alternative, a questo riguardo si deve distinguere tra: costi (e benefici) rilevanti : sono quelli che differiscono tra le varie alternative. Non tutti i costi fissi sono rilevanti; costi (o benefici) irrilevanti : sono quelli che non differiscono tra le varie alternative. I dati irrilevanti devono essere ignorati, in quanto ininfluenti nel processo decisionale; l'inclusione di costi/benefici irrilevanti potrebbe portare a risultati errati. I costi irrilevanti o sommersi sono quei costi che a prescindere delle alternative sono inevitabili. Si tratta tipicamente di costi fissi, anche se non tutti i costi fissi sono costi irrilevanti, poiché possono esistere costi fissi che non debbono essere sostenuti «comunque» a prescindere, cioè dalla alternativa prescelta. I costi rilevanti sono quei costi che possono essere eliminati passando da un’opzione all’altra, in questo senso sono evitabili. Si tratta tipicamente di costi variabili, ma ricorrendo alcune condizioni, può trattarsi anche di costi fissi.
I costi variabili sono costi rilevanti. I costi fissi sono costi rilevanti in alcuni casi (costi fissi specifici), ad esempio macchinario specifico eliminabile, manodopera indiretta eliminabile, assicurazioni specifiche, spese di pubblicità specifiche. Di norma i costi fissi sono costi irrilevanti (costi fissi comuni), ad esempio macchinario non eliminabile, manodopera indiretta non eliminabile, spese amministrative e generali, spese commerciali non specifiche. I costi fissi specifici sono riferibili in modo preciso ed esclusivo alla singola linea di prodotto e quindi sono anche eliminabili (ossia rilevanti ) nel caso di eliminazione di una delle due linee. I costi fissi comuni sono riferibili all’azienda nel suo complesso e quindi sono non eliminabili (irrilevanti) in caso di eliminazione di una delle due linee. Uno dei tasselli fondamentali dell’analisi differenziale è rappresentato dalla separazione tra costi fissi non eliminabili, in quanto semplicemente assegnati trattandosi di costi comuni, e i costi fissi eliminabili, in quanto effettivamente specifici. Tutti sono, però, costi assegnati o allocati alla linea di prodotto. Ciò dà luogo alla distinzione tra Margine di contribuzione di primo e di secondo livello. Aggiungere o eliminare linee di prodotti è una delle decisioni più difficili che un manager debba compiere. La scelta dipenderà da molti fattori, ma in particolare si dovrà verificare l’impatto sui risultati operativi, cioè: si devono considerare solo i costi differenziali, ossia quelli che variano da un’ipotesi all’altra, oppure si devono considerare anche i benefici differenziali che dalla eventuale eliminazione si possono ottenere. Passaggi per la prova scritta:
- attività preliminare : costruzione del conto economico secondo lo schema del “direct costing semplice”;
- analisi costi fissi : separazione dei costi fissi specifici da quelli semplicemente “allocati” (o costi comuni); costruzione del conto economico secondo lo schema del “direct costing evoluto”;
- analisi differenziale : analisi dei costi e benefici differenziali; e/o analisi differenziale per colonne;
- sintesi finale : costruzione del nuovo conto economico con le sole linee superstiti secondo lo schema del “direct costing evoluto”. L’analisi fin qui svolta attribuisce un ruolo essenziale al MdC e in particolare al MdC unitario e alla sua massimizzazione. In realtà, bisogna fare molta attenzione poiché possono esserci limiti che influenzano le scelte aziendali basate sui modelli analizzati. Più che di limiti, è corretto parlare di «risorse scarse (o limitate)». Quelli interni derivano da vincoli connessi alle capacità produttive degli impianti o alle ore di manodopera disponibili o allo spazio utilizzabile per determinate attività; quelli esterni derivano da vincoli connessi alla massima quantità assorbile dal mercato (ma anche alla quantità massima di emissioni in atmosfera. (Analisi differenziale in presenza di risorse vincolanti slides) I sistemi di determinazione dei costi di prodotto Il costo di produzione è il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione di processi di produzione economica; è connesso ai processi di impiego dei fattori della produzione. Esso è diverso dal costo di acquisto, che invece rappresenta l’esborso monetario necessario per acquistare un fattore della
Costo indiretto/base di ripartizione x quota della base di ripartizione consumata dall’unità di prodotto = quota di costo indiretto attribuito all’unità di prodotto Il costo unitario di produzione può essere determinato secondo la logica del direct costing o del full costing-. Secondo il direct costing, il costo unitario di prodotto contiene solo i costi diretti. Secondo il full costing, il costo unitario di prodotto contiene i costi diretti e indiretti. Nell’ottica del full costing, il sistema di determinazione del costo di produzione applicato dipenderà, nei singoli casi, dalle caratteristiche specifiche dell’azienda. Il sistema di determinazione dei costi per processo è usato nelle aziende in cui producono molte unità quasi identiche per lunghi periodi. Il sistema di determinazione dei costi per commessa è usato nelle aziende in cui si producono prodotti diversi tra di loro (anche in lotti). Approfondimento slides Metodi per l’imputazione dei costi indiretti all’unità di prodotto Per l’imputazione dei costi indiretti alle unità di prodotto, esistono diversi metodi, caratterizzati dai un diverso grado di difficoltà:
- metodo orientato alle risorse: unica base di ripartizione (full costing a base unica); o pluralità di basi di ripartizione (full costing a base multipla);
- contabilità per centri di costo
- activity based costing Full costing a base unica Costi indiretti: manodopera indiretta, costi indiretti di produzione, servizi esterni, ammortamenti, manutenzioni , retribuzioni personale amm.vo, retribuzioni personale comm.le, costi generali, oneri finanziari ecc. Vedi slides Il full cost con base unica può trovare applicazione nei processi produttivi semplici e nella quota costi indiretti sul totale non elevata. Il presupposto è che l’impiego dei fattori produttivi indiretti sia in effetti proporzionale rispetto alla variazione nella base di riparto prescelta. Tanto più diversificati sono i costi indiretti, tanto più è probabile che l’unica base non sia un valido driver per tutti. Full costing a base multipla
Vedi slides La contabilità per centri di costo La contabilità per centri di costo si distingue dal metodo orientato alle risorse per il rilievo attribuito alla localizzazione dei costi indiretti prima ancora che alla loro imputazione alle unità di prodotto. Con questo tipo di contabilità analitica i costi indiretti sono opportunamente localizzati in centri di costo , cioè unità organizzative caratterizzate da un certo ammontare di risorse assegnate, una data tecnologia, un insieme omogeneo di risultati. Di norma, ma non sempre, coincidono con unità già individuate nell’ambito della struttura organizzativa aziendale (uffici, reparti, ecc). Per la determinazione del costo di prodotto nell’ambito di una contabilità analitica per centri di costo sono necessarie le seguenti fasi:
- Definizione del piano dei centri di costo: individuazione, classificazione e gerarchizzazione dei centri di costo;
- Localizzazione dei costi nei centri di costo;
- “Ribaltamento” dei costi dei “centri intermedi” ai “centri finali”;
- Imputazione dei costi all’oggetto di calcolo. Prima fase: individuazione dei centri di costo Si definiscono le unità operative all’interno dell’azienda che saranno gli oggetti di costo “intermedi” rispetto all’oggetto di costo “finale” che è il prodotto. Principi da seguire: omogeneità delle operazioni compiute nelle singole unità (così da consentire l’individuazione di una comune unità di output omogeneità nella dotazione dei fattori produttivi significatività in termini di importo delle spese sostenute nel singolo centro individuazione del responsabile di centro Possibili classificazioni dei centri di costo. Consideriamo il criterio gerarchico e distinguiamo:
- intermedi: i costi in essi localizzati sono poi attribuiti ad altri centri di costo;
- finali: i costi in essi localizzati sono attribuiti ai prodotti Consideriamo il criterio della funzione del centro e distinguiamo:
- produttivi: unità operative nelle quali si opera il processo di trasformazione;
- ausiliari: unità operative che svolgono funzione di supporto alla produzione (es: manutenzione, magazzino, centrale elettrica, ecc.)
caratterizzati da maggiori volumi. A parità di altre condizioni, i prodotti con maggiore complessità ma con minori volumi, assorbono minori costi indiretti. Si verifica, cioè, la sottostima dei costi di produzione dei prodotti a basso volume ma di elevata complessità (effetto di sovvenzionamento incrociato). Un metodo per limitare le possibili distorsioni derivanti dall’impiego di basi di riparto parametriche (e quindi il sovvenzionamento incrociato ) consiste nel focalizzare l’attenzione sulle «attività» svolte in azienda. Nella contabilità per centri di costo vi è una visione verticale dell’azienda vista come un insieme gerarchico di unità organizzative. Il costo di un prodotto è visto come la somma del contributo (opportunamente valorizzato) delle varie unità organizzative e delle risorse in esse allocate alla realizzazione del prodotto. Nell’ activity based costing , vi è una visione orizzontale dell’azienda vista come un insieme di processi. Il costo di un prodotto è visto come la somma dei costi, opportunamente valorizzati, di tutte le attività necessarie per la realizzazione e la vendita del prodotto. Activity drivers/ activity rates: imputazione dei costi delle attività agli oggetti di calcolo (prodotti) Per attività si intende un insieme di azioni o compiti elementari, volto alla erogazione di un servizio o alla produzione di un output all’interno o all’esterno dell’azienda. È quindi definibile «attività» qualunque evento che causi il consumo di risorse generali. Le attività sono di solito individuate utilizzando un verbo, un nome o un aggettivo di identificazione. Ad esempio: acquistare i materiali; programmare la produzione; controllare la qualità; consegnare i prodotti; emettere le fatture, ecc. Non c’è un riferimento immediato a una unità organizzativa, anzi, spesso, hanno carattere trasversale; le attività così individuate diventano «contenitori di costi» da attribuire, secondo certe tecniche, ai prodotti. Le attività sono di solito individuate dal Team A.B.C. attraverso colloqui le persone che operano nei vari reparti aziendali, quindi attraverso un’indagine «sul campo». Classificazione: attività a livello di unità : sono le attività che sono svolte ogni qual volta si produce una singola unità di prodotto (levigatura, fresatura, confezionamento, taglio, cucito, ecc); attività a livello di lotto : sono le attività richieste dalla realizzazione di lotti di produzione a prescindere dal numero di prodotti che li compongono (set-up di macchinari per passare da un prodotto all’altro); attività a livello di prodotto : sono le attività richieste dagli specifici prodotti a prescindere sia dal numero di unità realizzate e dal numero di lotti (progettazione, gestione della campagna pubblicitaria; attività a livello di cliente : sono le attività che attengono alla gestione del cliente (visite presso la clientela, assistenza post-vendita); attività a livello generale : sono attività che caratterizzano l’azienda nel complesso (amministrazione, gestione dei sistemi informatici, pulizia dei locali). Il centro di costo/funzione è diverso dall’attività. Un centro di costo si compone di norma di più attività; ma un’attività può interessare, in modo trasversale, anche più centri di costo. Il processo è diverso dalle attività e dalla funzione: un processo è costituito da un certo numero di attività e interessa più funzioni. Similitudini e differenze tra contabilità per c.c. e a.b.c. Analogie: il flusso di attribuzione dei costi ai prodotti evidenzia una sostanziale analogia con la contabilità per centri di costo per quanto riguarda il funzionamento contabile dei due modelli Differenze: la differenza sta nella natura e nella dimensione del contenitore intermedio dei costi. Nell’a.b.c. manca completamente un riferimento alle unità organizzative. L’attività è sicuramente un contenitore più piccolo del centro di costo potendo riferirsi anche a una sola persona.
I driver delle risorse Una volta individuate le attività, si pone il problema di attribuire i costi alle attività. L’attribuzione dei costi delle risorse utilizzate alle attività può avvenire direttamente: è il caso di costi relativi al personale o a macchinari stabilmente assegnati allo svolgimento di una specifica quella attività. Può anche avvenire indirettamente, cioè resource driver: costi del personale attribuiti alle singole attività in base alle ore di lavoro dedicate a una specifica attività; ammortamenti di impianti attribuiti alle singole attività in base al numero di ore di impegno della linea di produzione. Il costo del prodotto deve essere visto come la somma dei costi di assorbimento delle varie attività necessarie per la realizzazione e la vendita. In altre parole, occorre valutare l’incidenza delle singole attività sul costo del prodotto. Activity drivers Gli activity drivers misurano il consumo delle attività o domanda di attività da parte dei prodotti e servono per trasferire i costi dalle attività ai prodotti. È necessario trovare il driver (ossia la base di riparto) che esprime al meglio il rapporto di causa-effetto tra attività e prodotto. Alcuni esempi: attività di assemblaggio -> n° di assemblaggi effettuati; attività di gestione degli acquisti -> n° di ordini trattati; attività di vendita -> n° di ordini evasi; attività di tenuta della contabilità generale -> n° di registrazioni effettuate; attività di emissione fatture -> n° di fatture emesse, ecc. I costi standard e l’analisi delle varianze I costi standard sono: costi predeterminati in modo rigoroso che riflettono ipotesi svolgimento futuro della gestione; costi che presuppongono condizioni operative standard della gestione, sicché possono applicarsi solo nei contesti produttivi in cui si hanno condizioni di produzione standardizzata; obiettivi da raggiungere per assicurare soddisfacenti livelli di economicità alla gestione, non sono semplici previsioni secondo stime probabilistiche. Sono adatti a molteplici situazioni e non solo alle aziende grazie alla loro intrinseca caratteristica di consentire la misurazione di una performance. Tipicamente, però, sono adatti (anzi essenziali) alle aziende manifatturiere. I possibili utilizzi dei costi standard:
- supporto alla formazione del budget e alla valutazione della performance manageriale;
- supporto per l’analisi degli scostamenti rispetto a condizioni preventivate di gestione;
- supporto per la stima di costi futuri utili per le decisioni (ad es. per la fissazione di prezzi);
- supporto per l’attribuzione dei costi ai prodotti ai fini della valutazione delle rimanenze;
- strumento di motivazione per il raggiungimento di traguardi stimolanti (se accettabili). I costi standard fanno riferimento a costi che potranno sostenersi in futuro in virtù di certe previsioni circa le condizioni di efficienza produttiva, pertanto si distinguono i costi standard ideali e i costi standard pratici. I costi standard ideali sono quelli che possono essere raggiunti solo in condizioni ottimali di produzione; non prevedono guasti o interruzioni di lavoro e richiedono uno sforzo che può essere raggiunto solo dai dipendenti più qualificati ed efficienti che lavorano ad altissimo livello. Questi sono poco utilizzati dalle aziende perché scoraggiano. I costi standard pratici sono standard rigidi ma raggiungibili, che scontano la presenza di possibili inefficienze; prevedono normali guasti e periodi di riposo per i dipendenti e possono
imputazione. L’imputazione è fatta utilizzando una BASE DI IMPUTAZIONE comune per tutti i prodotti e servizi realizzati dall’azienda. Base di imputazione più utilizzate: Ore di manodopera diretta; Ore macchina; Costo della manodopera diretta; Unità di prodotto realizzate o vendute. Coefficiente di imputazione a preventivo o predeterminato = Costi generali di produzione totale stimati/ Unità totali stimate della base di imputazione = Costi generali variabili stimati/ Unità totali stimate […] + Costi generali fissi stimati/ Unità totali stimate […] L’analisi delle varianze (dei soli fattori produttivi indiretti) L’analisi delle varianze riguarda, in linea di principio, gli scostamenti tra costi effettivi e standard da suddividere negli scostamenti relativi a: quantità (responsabilità del responsabile della produzione) e prezzo (responsabilità del responsabile degli acquisti). Vedi esempi slides Varianza di prezzo dei materiali = (Q.E. x P.E.) – (Q.E. x P.S.) = Q.E. x (P.E. – P.S.) Se P.E.< P.S. -> Importo negativo -> Favorevole Se P.E.>P.S. -> Importo positivo -> Sfavorevole Varianza di quantità dei materiali = (Q.E. x P.S.)
- (Q.S. x P.S.) = P.S. x (Q.E. – Q.S.) Se Q.E.< Q.S. -> Importo negativo -> Sfavorevole Se Q.E.>Q.S. -> Importo positivo -> Favorevole VEDI SLIDE
Se Q.tà acquistata = Q.tà immessa in produzione (ossia, i volumi di produzione realizzati sono uguali a quelli preventivati): nella varianza di prezzo Q.E. = alla quantità di input effettivamente acquistata; nella varianza di quantità Q.E. = alla quantità di input effettivamente acquistata, uguale a quella immessa in produzione e Q.S = alla quantità di input prevista a budget per la realizzazione dei volumi preventivati. Si può calcolare la varianza totale. Se Q.tà acquistata > Q.tà immessa in produzione (ossia, i volumi di produzione realizzati sono minori di quelli preventivati): nella varianza di prezzo Q.E. = alla quantità di input effettivamente acquistata; nella varianza di quantità Q.E. = alla quantità di input effettivamente immessa in produzione, inferiore a quella acquistata e Q.S = alla quantità di input prevista a budget per la realizzazione dei volumi effettivamente realizzati. Non si può calcolare la varianza totale. La programmazione e il budget Abbiamo visto che la contabilità direzionale (management accounting) è l’insieme delle informazioni utili al management per assumere le decisioni volte al raggiungimento degli obiettivi aziendali. Più in generale, si può affermare che con la contabilità direzionale si forniscono al management le informazioni a supporto della cosiddetta attività di direzione. L’attività di direzione è costituita da un continuo susseguirsi e intrecciarsi di decisioni e conseguenti azioni dalle quali dipendendo in maniera più o meno mediata i risultati aziendali. Secondo una tradizionale impostazione, l’attività di direzione si articola, in sostanza, nelle seguenti fasi: controllo, pianificazione, programmazione e azione. La pianificazione Il budget si inserisce nel più ampio contesto della pianificazione, cioè quel processo decisionale nel quale sono definiti gli obiettivi di fondo, più in generale quel processo con il quale si tenta di formulare in modo coerente ed armonico un insieme di decisioni grazie alle quali la direzione dà un volto durevole all’azienda. Si decide che cosa produrre e per chi; si formulano i piani con i quali dare attuazione alle strategie (quali e quante risorse destinare ai singoli progetti, quali sono i tempi di attuazione, ecc.). Sta, quindi, a monte del controllo di gestione. Il budget è un programma di gestione che costituisce un segmento del piano strategico; è un programma per dare attuazione concreta nel breve periodo alle scelte di piano. Più precisamente: è un programma di gestione aziendale, tradotto in termini economico-finanziari, che guida e responsabilizza i manager verso obiettivi di breve periodo, definiti nell’ambito di un piano strategico di lungo periodo. Nelle piccole aziende ha un ruolo di strumento di proiezione nel futuro, senza particolari implicazioni organizzative. Nelle grandi
