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Considerações gerais
A Contabilidade de Custos tem como uma das funções ensejar o controle econômico. O uso do conceito de custo padrão constitui um instrumento im- portante no exercício dessa função. Esse controle pode se dar de diferentes maneiras.
“[...] as funções desse controle exercem-se sob as mais variadas formas, sendo óbvio que o processo é tanto mais eficiente quanto mais universal, isto é, quando resulta da utilização integral de todas as formas possíveis” (CAMPIGLIA; CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
O controle pode ser implementado, por exemplo, por meio da análise das operações da entidade, pela realização de estimativas como referência de valor etc. Alguns controles se baseiam em fatos já ocorridos (“no que se fez”, no “como foi feito”).
“É o que se pode chamar de função passiva, ou seja, de mera apuração dos fatos, tal como eles se realizam ainda que o seja pela vontade deliberada dos administradores.” (CAMPIGLIA; CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
O controle em uma organização pode ter uma função ativa ou passiva em relação ao evento controlado.
A análise de fatos consumados constitui exemplo de controle cuja função é passiva, voltada para verificação apenas uma vez, já que o fato já ocorreu.
Quando o controle toma por base, por exemplo, referências projetadas, estimadas, calculadas com base no estudo das condições operacionais (con- siderando-se condições normais ou ótimas), relacionadas ao que “deveria ser”, dizemos que o controle possui uma função ativa. A existência do padrão direciona os esforços ao alcance daquela referência de desempenho.
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“[...] o controle em sua mais transcendente função há que ser interpreta- do como necessária relação entre o que é e o que deveria ser, entre o verda- deiro e o falso, entre o ótimo e o bom, o sofrível, o ruim e o mal” (CAMPIGLIA; CAMPIGLIA, 1995, p. 187).
Independente da função do controle, ativa ou passiva, este traz conse- quências comportamentais e financeiras, as quais podem ser favoráveis ou não.
Trataremos, neste capítulo, sobre um instrumento importante de contro- le nas atividades empresariais: o custo padrão.
O custo padrão corresponde a uma medida pré-calculada dos itens de custo em condições previstas, normais, ideais ou apenas desejadas.
A análise do custo incorrido em relação ao custo padrão enseja a identifi- cação de ineficiências e o planejamento de ações preventivas e/ou corretivas (função ativa do controle porque orienta comportamentos futuros).
As diferenças entre o custo padrão e o real norteiam a administração da entidade a variadas respostas e decisões com base nos desvios observados, potencializando meios para a diminuição de custos. De fato, uma das con- tribuições da análise do custo padrão é o seu caráter preventivo e proativo dentro da estrutura de controle das entidades.
Custo padrão:
conceito, modalidades e características
A finalidade gerencial do custo padrão é o controle em sua função ativa; dito de outra forma é a oportunidade de acompanhamento do desempenho e resposta aos problemas apontados.
“Nesse sentido, podemos dizer que controle significa tomar conhecimen- to de uma determinada realidade, compará-la com aquilo que deveria ser, em termos ideais, identificar oportunamente os desvios e tomar providência no sentido de correção de tais desvios” (CREPALDI, 1998, p. 169).
O custo padrão representa o ponto de apoio usado em comparações di- versas, visando ao diagnóstico de situações.
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Os padrões esperados são aqueles muito próximos dos números reais, por isso, usualmente esperados.
O quadro 1 orienta quanto ao uso dos padrões.
Quadro 1 – Padrões e situações
(CREPALDI, 1998,p. 170. Adaptado.)
Situação Padrão Redução de custo Justo Política de preço Realista Produtos de alta qualidade Perfeito
Os custos padrões são classificados em:
custo padrão ideal;
custo padrão estimado;
custo padrão corrente.
O custo padrão ideal é aquele obtido com maior rigor científico, con- siderando condições ideais no que se refere ao uso dos fatores de produ- ção. Sua obtenção utiliza métodos bem estruturados. Esse padrão pode ser tomado como meta, mas exequível a longo prazo, isso porque, a curto prazo , deficiências, ineficiências no processo são mais frequentes e nem sempre solucionáveis imediatamente.
O custo padrão estimado é obtido por meio de projeções de dados, com base no desempenho já observado.
Inexiste preocupação com a avaliação das ineficiências de processo, na área de produção.
Trata-se de um custo orçado com base em dados financeiros por meio do uso de recursos estatísticos.
O custo padrão corrente representa um meio-termo entre o custo ideal e o estimado. Esta modalidade de custo padrão contempla a análise da efici- ência de produção. Essa é uma característica distintiva, o que torna seu custo mais realista em relação aos demais tipos.
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“Este tipo de custo padrão pode ser considerado um objetivo de curto e médio prazos da empresa e é o mais adequado para fins de controle” (CRE- PALDI, 1998, p. 171).
O quadro 2 apresenta um quadro comparativo entre os tipos de padrões. Quadro 2 – Tipos de custo padrão
Tipos de custo Características
Ideal
- obtido do modo mais cientifico possível por profissio- nais da área de produção e contábil – esforço conjunto;
- é empregado, geralmente, como meta de longo prazo;
- seu uso como meta de curto prazo não é recomendável porque, na prática, podem existir restrições em relação ao uso dos fatores produtivos, deficiências no processo, inclusive limitações referentes à qualidade dos insumos.
Estimado
- é obtido por meio de projeções com base em dados históricos (passados), sem qualquer ênfase ou preocu- pação com as ineficiências do processo;
- sua obtenção não leva em consideração o nível de des- perdício de materiais, produtividade de mão de obra en- tre outros aspectos limitantes.
Corrente
- toma por base um estudo da eficiência de processo;
- sua obtenção leva em consideração as restrições que não podem ser resolvidas pela empresa a curto ou mé- dio prazo;
- é mais realista;
- quando usado como meta, é considerado como o mais exequível entre os padrões existentes.
Yumara Vasconcelos.
Independente do tipo de padrão utilizado, o que potencializa seu uso como instrumento de controle é a análise dos desvios entre o custo real^1 e o padrão.
É sempre desejável que o custo real seja inferior ao padrão, o que sinali- za situação favorável, mas nessa análise, para concluir uma interpretação se deve verificar qual o tipo de padrão utilizado. Quais as condições considera- das na obtenção do padrão?
Quadro 3 – Análise matemática das variações
Descrição Interpretação Matemática Custo real > Custo padrão Variação desfavorável Custo real < Custo padrão Variação favorável Custo real = Custo padrão Inexistência de variação, padrão preciso Yumara Vasconcelos.
(^1) O custo real é aquele incorrido.
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A fixação de padrões não toma por base apenas variáveis monetárias, mas sim, variáveis não financeiras.
As variações podem ser individuais ou conjuntas. Vejamos como calculá-las:
Variação do item de custo = (Custo real – Custo padrão^2 ). Quantidade padrão
Variação da quantidade do item de custo = (Quantidade real – Quantidade padrão). Custo padrão
Variação conjunta = (Custo real – Custo padrão). (Quantidade real – Quanti- dade padrão)
A interpretação dessas variações pode ser favorável (quando se observar redução de custos) ou desfavorável (quando se verificar aumento).
Recomenda-se que o gestor não se limite à análise matemática.
A obtenção e análise do custo padrão remetem o gestor à avaliação do tempo, qualidade, movimento e processo.
As especificações dos equipamentos são importantes, assim como o perfil das pessoas. Essa análise constitui fundamento à obtenção do custo padrão.
Figura 2 – Variáveis consideradas na obtenção dos padrões.
Yumara Vasconcelos.
Dados atuais ou históricos; Tendências; Variáveis comportamentais etc. Custo padrão
Sua determinação observa uma variedade de dados atuais e/ou passados, objetivos ou não, gerados interna ou externamente.
A análise do custo padrão compreende as seguintes etapas:
(^2) Variação de consumo dos itens de custo.
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Etapa 1 – obtenção dos custos padrões;
Etapa 2 – levantamento dos custos reais (aqueles incorridos);
Etapa 3 – cálculo das variações ou desvios (diferença entre custos reais e padrões);
Etapa 4 – análise das variações.
Como extensão da função de controle do custo padrão podemos inserir uma quinta etapa:
Etapa 5 – identificação das causas das variações e planejamento de ações.
O uso do custo padrão pode ser o indutor de comportamentos desejados.
O controle somente cumpre seu papel se viabiliza ação gerencial para corri- gir as distorções observadas, evitando que o problema diagnosticado se repita (BORNIA, 2002). É a qualidade do padrão que determina o êxito no controle.
Vale lembrar que um custo padrão é fixado com base em informações de engenharia e da Contabilidade de Custos e que a sistemática pode ser aplicada na análise de todos os custos ou somente daqueles mais relevantes.
Benefícios informativos
do custo padrão (gerenciais)
O uso de custos padrões traz diversos benefícios a uma organização, a saber:
permite que a análise das variações de custos seja realizada de modo rá- pido e com objetividade (análise dos desvios);
se regularmente atualizados, os custos padrões tendem a oferecer bases mais realistas para avaliação de desempenho;
enseja a redução ou eliminação de falhas no processo produtivo;
facilita a identificação de zonas de ineficiência, já que, ao serem imple- mentados pressupõem análise das condições de processo (consideradas normais), mas dentro de parâmetros relacionados ao emprego eficiente de recursos;
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Padrões aplicados de modo inadequado geram:
desmotivação;
contrariedade e insatisfação, afetando negativamente a qualidade de vida no trabalho;
conflitos contraproducentes;
perda de produtividade;
não convergência de objetivos (funcionário – empresa);
comprometimento de tempo.
Quando os padrões não são calculados adequadamente, o mesmo perde força como instrumento de avaliação de desempenho. Os padrões somente podem funcionar como eficaz instrumento de controle e de avaliação se em- pregados do modo certo, caso contrário, gerarão atitudes de desdém e de pouco esforço para consecução dos objetivos do negócio.
Ao optar pelo uso de padrões como instrumento (critério) de avaliação de desempenho profissional, os cuidados em sua formulação devem ser inten- sificados, pois, se subavaliados desmotivarão, se superavaliados frustrarão as pessoas.
Os padrões podem ser empregados como referência em situações di- versas, especialmente quando se conta com um histórico de variação inexpressivo.
Exemplos
Exemplo 1 – A empresa Modelo apresentou os seguintes dados para um determinado item de custo:
Custo real R$80.000, Custo padrão R$100.000, Variação R$20.000,00 favorável
Como a variação é dada pela diferença entre o custo padrão e o real, tive- mos no exemplo uma variação favorável, posto que o custo real foi inferior ao padrão.
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Exemplo 2 – Analisemos o custo do insumo matéria-prima.
Custo de aquisição unitário (padrão) R$80, Quantidade de matéria-prima prevista para o nível de produção (padrão) 10 000 unidades Custo padrão do insumo matéria-prima R$800.000,
Suponhamos que após conclusão do processo produtivo, a empresa apurou um custo real de R$735.000,00. Vejamos:
Custo de aquisição unitário (real) R$70, Quantidade de matéria-prima prevista para o nível de produção (real) 10 500 unidades Custo real do insumo matéria-prima R$735.000,
A variação do custo real em relação ao padrão corresponde a R$65.000,00. Uma parte dessa variação foi atribuída ao preço.
Variação no preço de venda do insumo (custo de aquisição) = (R$80 - R$70). 10 000 unidades = R$100.000,00 (positiva/favorável).
Outra parte da variação é atribuída à variação da quantidade.
Variação na quantidade = (10 000 - 10 500) unidades. R$80 = R$40. (negativa).
Observe que a soma das variações do preço e da quantidade do insumo não coincide com a variação total.
Soma das variações parciais R$60.000, Variação do custo (total) R$65.000, Diferença R$5.000,
Essa diferença é denominada de variação mista.
Variação mista = (R$80 - R$70). (10 500 -10 000) unidades = R$5.000,
Apesar de a variação mista ser um conceito amplamente empregado, muitos profissionais da área de custos preferem não utilizá-la pelo simples fato de esta não indicar responsáveis pela variação.
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Vejamos um exemplo.
A empresa Fictícia obteve os seguintes custos padrões: Descrição Custo padrão Materiais diretos R$500.000, Mão de obra direta R$300.000, Custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$280.000, Total R$1.080.000,
Os custos incorridos foram de: Descrição Custos reais Materiais diretos R$380.000, Mão de obra direta R$280.000, Custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$180.000, Total R$840.000, Análise das variações Descrição Diferença Interpretação Materiais diretos R$120.000,00 Favorável Mão de obra direta R$20.000,00 Favorável Custos Indiretos de Fabricação (CIF) R$100.000,00 Favorável Total R$240.000,00 Favorável
O registro contábil, na sistemática do custeio padrão, é feito como segue:
Débito Estoque de produtos em elaboração R$1.080.000,
Crédito R$1.080.000,
Variação de materiais diretos R$120.000, Variação de mão de obra direta R$20.000, Variação dos CIF (Custos Indiretos de Fabricação) R$100.000, Estoque de materiais diretos R$380.000,00 * CIF (Custos Indiretos de Fabricação) R$180.000,00 * Folha de pagamento – MOD (mão de obra direta) R$280.000,00 *
As contas de variação, no exemplo, tiveram dados lançados a crédito porque as variações foram favoráveis. Se fossem desfavoráveis, os registros seriam a débito.
As contas variações, quando as diferenças entre custo real e padrão são desfavoráveis, apresentarão saldo devedor; se forem favoráveis, terão saldo credor.
***** (^) Saída pelo valor real.
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À medida que os produtos são concluídos, procede-se à baixa da conta Estoque de produtos em elaboração pelos valores padrão. Débito Estoque de produtos acabados Crédito Estoque de produtos em elaboração R$1.080.000,
Quando os produtos são vendidos, a parcela de custo correspondente à venda deverá ser transferida para a conta Custo dos produtos vendidos (CPV), pelo custo padrão. Considere que 50% dos estoques finais foram vendidos. Débito CPV (50% R$1.080.000,00) (^) R$540.000, Crédito Estoque de produtos acabados
No final do período, as contas de variações deverão ser encerradas na proporção das vendas realizadas. Variação total x Percentual de vendas
Débito
Variação de materiais diretos R$120.000, Variação de mão de obra direta R$20.000, Variação dos CIF (Custos Indiretos de Fabrica- ção) R$100.000,
Crédito
CPV (50%. R$240.000,00) 50%=> parcela efetivamente vendida R$120.000, Estoque de produtos acabados R$120.000,
Como se vê, o acompanhamento extracontábil é mais simples.
Ampliando seus conhecimentos
Obtenção do custo padrão
e condições operacionais de eficiência
(VASCONCELOS, 2010) O custo padrão é um custo não incorrido, obtido por meio de estudos da realidade operacional da entidade (condições) e das expectativas relativas ao comportamento do custo sob análise.
O uso do conceito de custo padrão corresponde a uma interessante alter- nativa de controle, cuja eficácia depende de como os “padrões” são formula- dos e de como são empregados.
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O custo padrão ideal é aquele calculado em condições ideais de produção (condições de laboratório), ou seja, em condições plenamente adequadas de utilização dos fatores de produção. Por essa razão é considerado para muitas realidades como custo inatingível a curto prazo (talvez atingível a longo prazo).
Custo padrão ideal Melhor e mais barata matéria-prima Ausência de desperdício Mais qualificada e barata mão de obra Eficaz aprovei- tamento do tempo de produção Melhores equipamentos etc.
O custo padrão estimado é aquele que toma por base projeções baseadas em dados de períodos anteriores. Os números gerados não são contextualiza- dos, ou seja, inexiste preocupação com a existência de pontos de ineficiência.
O custo padrão corrente , entre as opções, é a mais realista, posto que toma por base as condições efetivas de produção. Esse custo resulta de um estudo acurado das condições reais de produção, incluindo suas restrições, pontos de ineficiência etc.
O custo padrão ideal, em geral, leva a uma subavaliação deste porque não considera as ineficiências existentes.
O custo padrão estimado pode levar a uma sub ou superavaliação, depen- dendo dos dados históricos.
O custo padrão corrente enseja dados mais coerentes, próximos à realidade.
A figura 1 ilustra esse comportamento.
Yumara Vasconcelos.
Condições operacionais definidas Custo padrão
Figura 1 – Modalidades de custo padrão.
Realidade
Subavaliação Custo Padrão^ Superavaliação
Custo padrão ideal ou estimado Custo padrão estimado
Custo padrão corrente
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Como se vê, o estudo das condições operacionais e seu uso na fundamen- tação dos padrões define o tipo de custo padrão utilizado. As condições consi- deradas podem ser mais ou menos rígidas, algumas delas alcançando o plano ideal.
Os critérios para definição dos padrões podem trazer repercussões psi- cológicas favoráveis ou não. Por exemplo, padrões superavaliados podem desencorajar a busca pela superação, até mesmo gerar descrédito para a ad- ministração. Por sua vez, padrões subavaliados podem estimular atitudes de desdém, pouco esforço na superação do desempenho e igualmente, ensejar a perda de credibilidade pelos responsáveis pelo controle. Padrões elaborados inadequadamente podem comprometer a confiança no sistema de controle interno da entidade.
É importante que o padrão não se distancie da realidade organizacional, tomando por base condições exequíveis. É aceitável que se utilize como crité- rio condições desejadas, desde que possam de fato ser reproduzidas.
Atividades de aplicação
1. Por que o custo padrão ideal é mais aplicável à análise de metas a lon- go prazo? 2. Por que o custo corrente é mais adequado à análise de metas de curto prazo? 3. Qual a diferença entre custo padrão e custo meta? 4. Assinale a alternativa verdadeira.
a) O custo padrão estimado leva em consideração informações rela- tivas às limitações e deficiências do processo.
b) O custo padrão ideal é orçado com base em dados de períodos anteriores (cálculo da média).
c) O custo padrão corrente é um custo calculado com base em condi- ções ideais.
d) O custo estimado é obtido por meio de projeções, sem qualquer preocupação em contextualizá-las.
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