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3 PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
O contribuinte autuado ou notificado tem o direito de insurgir-se contra o lançamento, apresentando para tanto sua defesa junto ao órgão competente, utilizando-se do processo administrativo tributário, também denominado de processo administrativo fiscal ou de processo contencioso administrativo tributário. Segundo Machado (2003), os órgãos de julgamento fiscais no Brasil remontam ao período colonial, quando da instalação do Governo Geral na Bahia por Tomé de Souza. Na época cabia ao provedor-mor da Fazenda Real, a atribuição de julgar os recursos contra decisões dos provedores das capitanias. Aduz, ainda a autora que “com a vinda da família real portuguesa, em 14 de novembro de 1808, criou-se o Conselho da Fazenda, institucionalizando-se o processo contencioso para questões fiscais”. (MACHADO, 2003, p.97) Marins (2002), entretanto, aponta que o processo administrativo tributário brasileiro, como garantia fundamental do cidadão e informado pelos princípios do contraditório e da ampla defesa, ocorreu somente a partir da CRFB/88. Assim, o processo administrativo tributário tem, como base, os incisos XXXIV e LV do art. 5º da CRFB/88 que outorgam, respectivamente, o direito de petição aos Poderes Públicos, em defesa de direito ou contra abuso de autoridade, e asseguram aos litigantes e acusados em geral, em processo judicial ou administrativo, o contraditório e a ampla defesa. Justen Filho (1998), no que se refere ao termo “contraditório”, explica que as versões acerca de fatos e teses jurídicas, produzidas por uma das partes, deverão ser submetidas à manifestação da outra parte. Por outro lado, a observância da “ampla defesa” é instrumento fundamental para limitar o poder estatal, evitando que o Estado se aproprie, de modo arbitrário, de parcelas do patrimônio do particular.
Já Meirelles (2002) afirma que a expressão “ampla defesa” significa defesa sem qualquer restrição, compreendendo a ciência da acusação, a vista dos autos, a oportunidade para oferecimento de contestação e prova, a inquirição e reperguntas de testemunhas e a observância do devido processo legal. Geraldo Ataliba, citado por Marins (2002, p.43), com respeito ao processo administrativo tributário, assevera que:
[...]estabelece-se conflito entre o fisco (órgão fazendário do Estado) e o contribuinte,sempre que aquele manifesta uma pretensão resistida por este. Ao exigir o fisco um tributo, uma multa ou um dever acessório, pode o sujeito passivo dessas exigências aelas resistir, por entendê-las infundadas ou excessivas. A divergência - ensejadora do litígio, contenda, dissídio - sempre se fundará em diversa interpretação da normajurídica aplicável ou na diferente apreciação ou qualificação jurídica dos fatos relevantes para os efeitos de aplicação da norma.
Xavier (2002) aponta que, para alguns doutrinadores, dentre eles Rubens Gomes de Souza, o processo administrativo tributário é a fase litigiosa ou contraditória do lançamento. A primeira fase é a oficiosa que culmina com a notificação do lançamento propriamente dito. Para esta corrente, o lançamento só se consideraria definitivamente constituído para efeitos do art. 148 do CTN, quando se tornasse irreversível na esfera administrativa. Dessa forma, para esses doutrinadores, no transcurso do processo administrativo, o crédito tributário ainda não estaria definitivamente constituído, o que só viria a ocorrer ao seu final. Já para Xavier (2002, p.313), processo administrativo “é o procedimento de revisão dos atos administrativos de iniciativa dos particulares, assegurando a estes últimos, tal como nos processos judiciais, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e os recursos a ela inerentes”.
Para Marins (2002, p.88): “A busca pela justiça no âmbito do processo tributário é elemento de aproximação e harmonização entre a etapa administrativa e a judicial, ainda cada qual com seu método próprio”. A justiça tributária é também um interesse administrativo do Estado que tem, como objetivo maior de sua atuação, a justiça coletiva. Através da revisão dos atos praticados, busca-se a verdade material. Para Cabral (1993, p.21), “o processo não tem por função atuar no interesse de uma ou outra parte e sim no interesse de ambas”. Nesse sentido, Carvalho e Murgel (1999) entendem que no processo administrativo não existe litígio. Ambas as partes, Fazenda e Contribuinte, devem buscar a verdade material, ficando a verdade formal em segundo plano. Segundo os mesmos autores, outra função do processo administrativo seria buscar a paz jurídica entre ambos, de tal forma que, alcançada a verdade material, não haveria interesse de qualquer das partes acionar o Poder Judiciário. Ataliba (1988, p.122) assim leciona:
Se todas as divergências forem submetidas ao Poder Judiciário, este submergirá sobo peso de um acúmulo insuportável de questões para julgar. Além disso - e também por isso – tardarão muito as soluções, em detrimento das partes envolvidas. Daí arazão pela qual, em quase todos os países, se criaram organismos e sistemas para reduzir o número de causas instauradas perante o Poder Judicial. Se existir uma estrutura com credibilidade que seja célere e ofereça ao contribuinte a ampla oportunidade de produção de provas e respeite as garantias constitucionais, grande parte dos litígios pode ser resolvida sem que os contribuintes recorram ao Poder Judiciário. A opção pela via administrativa é interessante pela vantagem da gratuidade e efeito suspensivo, ou seja, durante o curso do processo, os créditos tributários ficam com sua exigibilidade suspensa. Para Medauar (1995, p.34):
o processo administrativo tributário funciona como um filtro nas controvérsias ereduz o número de ações perante o Judiciário, já muito sobrecarregado, ao mesmo tempo que distribui ‘justiça fiscal na esfera administrativa, atendendo, nesse âmbito,a um dos objetivos da Administração, que é a justiça, visto não ser esta exclusivamente do Poder Judiciário’.
A Fazenda Pública também tem interesse em restringir sua participação em contendas judiciais. Considerando o decurso de tempo até que o processo tenha seu desfecho final no Judiciário, o Estado sequer chega a receber seus créditos. Em alguns casos, o contribuinte já encerrou suas atividades, sem deixar endereço, em outros não mais existe patrimônio que possa responder pela dívida. O processo administrativo também possibilita que a Fazenda Pública efetue a revisão de seus atos, evitando o ajuizamento de créditos indevidos ou equivocados que, mais tarde, poderão levar a gastos com custas processuais e honorários advocatícios. Nesse sentido, uma situação importante apontada por Carvalho e Murgel (1999) é que grande parcela dos processos administrativos finda com a revisão total ou parcial dos atos administrativos impugnados. Conforme anteriormente referido, a Administração Pública tem o dever de realizar o interesse público. Ao contrário do particular que tudo pode fazer, com exceção do que está proibido em lei, o Poder Público só pode agir de acordo com o disposto na lei. O processo administrativo tributário é um instrumento que permite a realização deste controle, entretanto, a vontade e a necessidade de arrecadar deve ceder à realização da justiça e legalidade dos atos. O controle da legalidade é imprescindível para o bom andamento das questões nas relações tributárias existentes entre o cidadão e o Estado. O contribuinte tem direito, como todo cidadão, ao controle administrativo da legalidade dos atos da própria Administração. O processo administrativo tributário busca, na verdade, esse papel de autocontrole, mas tem que ser encarado como instrumento independente, como se estivesse fora da
O sistema de jurisdição única significa que a função jurisdicional é monopólio do Poder Judiciário, sendo que, de sua apreciação, não pode ser excluída qualquer lesão ou ameaça de lesão, ainda que sejam decorrentes de ato da Administração.(XAVIER, 2002) Dessa forma, face ao princípio da universalidade da jurisdição, as decisões definitivas proferidas em processo administrativo não têm força de coisa julgada, dada a possibilidade de revisão pelo Poder Judiciário. Os órgãos julgadores não dispõem de jurisdição, não encerrando o conflito entre a Administração e o contribuinte. Somente ao Judiciário é dado o poder de dizer o direito em caráter definitivo. A EC 7, de 13 de abril de 1977, possibilitou a criação de contenciosos administrativos federais e estaduais, sem poder jurisdicional, para a decisão de questões fiscais e previdenciárias, inclusive relativas a acidentes de trabalho. Da Emenda constava ainda que o ingresso em juízo era condicionado à exaustão das vias administrativas e que ambas as partes, quando vencidas, poderiam recorrer ao Tribunal Federal de Recursos.(XAVIER, 2002) Este sistema foi severamente criticado em razão do ônus que tinha que ser suportado pelos particulares, especialmente quando a Administração era morosa para proferir as decisões. (XAVIER, 2002) Com a CRFB/88 foi abolida a necessidade do esgotamento da via administrativa para o acesso ao Poder Judiciário. Passou a vigorar um princípio optativo onde o particular pode escolher livremente entre a impugnação administrativa ou judicial. A via judicial pode ser escolhida logo de início, no entanto, tendo optado por essa via, a administrativa torna-se sem efeito. Assim sendo, não há mais como recorrer, no âmbito administrativo, de decisão que foi desfavorável judicialmente. Para Sundfeld, citado por Teixeira (2001), o processo administrativo se diferencia do processo judicial por três fatores. O primeiro deles é a eficácia da imutabilidade das decisões judiciais, que são definitivas; outro fator é que os membros do Judiciário não guardam
qualquer dependência com as partes, ao passo que, na esfera administrativa, o Estado é simultaneamente parte e juiz. Por fim, como último fator, tem-se que na Administração existe a opção de dar início ao processo de ofício, ou seja, a própria Administração, ciente de erro ou vício, ingressa com processo para rever seus próprios atos, ao passo que, no âmbito judicial, a jurisdição é inerte, sendo necessária uma provocação externa por parte do interessado. A etapa processual tributária se inicia após a notificação de lançamento, a partir da impugnação, tempestivamente formalizada no prazo legal de 30 (trinta) dias. A notificação do lançamento formaliza a pretensão tributária do Fisco e a impugnação a esta pretensão formaliza a resistência do contribuinte e oficializa a existência da lide fiscal. Cabe salientar que, enquanto o processo durar, fica suspensa a exigibilidade do crédito tributário, o que significa que a Fazenda Pública não pode prosseguir na ação de cobrança. Normalmente, a impugnação é apreciada, de início, por um julgador singular que promove o julgamento monocrático sobre as questões que foram levantadas. Caso o contribuinte não concorde com a decisão, pode apresentar recurso. Nele será apreciada a decisão proferida pelo julgador de 1º grau. Esse recurso pode ser de ofício, quando impetrado pela Administração, nas situações nas quais a Fazenda Pública foi perdedora; ou voluntário, quando impetrado pelo contribuinte. A decisão desfavorável ao contribuinte, quer seja proferida por autoridade singular, quer emanada de órgão colegiado, mesmo em grau de recurso, não produz caráter definitivo, para o contribuinte. Já para a Fazenda, o efeito é vinculante e traduz-se em duas conseqüências: a impossibilidade da revisão judicial dos atos por iniciativa da própria Administração e o dever de execução daquelas decisões. Normalmente, para o julgamento no primeiro grau administrativo, são atribuídos à autoridade que supervisiona as atividades de fiscalização e arrecadação, os poderes e incumbências de julgar os litígios fiscais. Para Canto (1974, p.42):
aos princípios da legalidade e verdade material, pressupõe que ela atue com isenção e não está agindo em interesse próprio. Contudo Xavier (2002, p. 292-293) reconhece que :
Os órgãos de julgamento do Fisco são, não temos dúvida, imparciais materialmentee, por vezes, organicamente. Não são, todavia, independentes no sentido de não estarem integrados num Poder absolutamente independente daquele em que seintegra uma das partes do conflito (...). Não gozam, por isso de uma “independência organizatória”,progressão hierárquica, com as mesmas garantias oferecidas aos juízes e tribunais baseada na criação de carreiras e formas de provimento e de comuns integrantes do Poder Judiciário: a vitaliciedade, a inamoviibilidade e airredutibilidade do vencimento.
No mesmo sentido é o entendimento de Borges (1981) quando afirma que não se pode falar em independência no exercício da função administrativa, pois se a administração se organiza hierarquicamente, seus órgãos se encontram vinculados a outros mais altos na hierarquia burocrática. Neste sentido, Maia (1999) aponta a falta de autonomia de alguns órgãos julgadores que estão submetidos ao controle hierárquico, apesar de aparentemente serem órgãos autônomos. Já Canto (1974) afirma que o recurso hierárquico “humilha e desdoura o tribunal administrativo, e é aberrante da lógica que o responsável primordial pela arrecadação da receita tributária seja erigido em juiz de litígios de cujo deslinde ela depende”. Ainda no que se refere ao recurso hierárquico, Maia (1999) entende que, apesar de ser amplo e ilimitado o controle do ato administrativo, neste caso, ele deverá ser restrito às hipóteses em que for favorável ao contribuinte para declarar a nulidade total ou parcial do ato, jamais para estender a permissibilidade para que a autoridade possa refazer, modificar ou substituir o ato, após a definitividade da decisão administrativa. No mesmo sentido é o pensamento de Crettella Júnior (1989) ao considerar que os atos eivados de vícios ou ilegalidades devam ser extintos ou anulados no âmbito da própria Administração, por ser este o foro mais que legítimo, para restabelecer a legalidade violada. Para Machado (1996), em princípio, pode parecer estranho que o contribuinte, dispondo da via judicial para a defesa de suas pretensões concernentes à tributação, recorra à
Administração. No entanto, o autor reconhece que “o exame dos fatos, no processo administrativo fiscal, se faz com mais conhecimento de causa e a legislação específica de cada tributo é muito melhormente conhecida das autoridades administrativas julgadoras do que da maioria dos Juízes”. (MACHADO, 1996, p.141) Existem algumas legislações, como a federal, que exigem um depósito prévio para protocolar o recurso. Essa exigência é rebatida pela maioria dos doutrinadores, que entendem ser a exigência inconstitucional, o que já foi rechaçado pelo Supremo Tribunal Federal^15. Cabe salientar que, muitas vezes, o lançamento se apresenta inquestionável e, mesmo assim, o contribuinte lança mão do processo administrativo, mesmo em nível de recurso, com a finalidade de adiar o pagamento do crédito devido. Dessa forma, o depósito poderá servir como um obstáculo aos recursos meramente procrastinatórios, além de garantir parte do crédito. Existem também legislações que estabelecem um valor mínimo para o recurso voluntário ou de ofício. Os julgadores, em qualquer instância, podem solicitar diligências ou perícias, visando melhor esclarecimento da situação e possibilitando convencimento sobre o caso. Quanto aos efeitos das decisões em relação às quais não caibam mais recursos na esfera administrativa, quando forem favoráveis ao contribuinte, haverá a extinção do crédito tributário. Quando forem favoráveis à Fazenda, esgotado o prazo concedido para o pagamento, o crédito é inscrito em dívida ativa, possibilitando a cobrança judicial. Cabe uma vez mais ressaltar que a decisão administrativa não faz coisa julgada, podendo o contribuinte iniciar nova discussão junto ao Poder Judiciário. Quando um órgão de julgamento administrativo decide um conflito entre o particular e a Administração, é o próprio Estado que está manifestando sua vontade. Logo, seria um equívoco imaginar que a Administração poderia ir a juízo defender-se contra seus próprios
(^15) Recurso Extraordinário 215979/RS
