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IRPF
1. Antecedentes, fuentes normativas, naturaleza y caracteres.
a. Antecedentes y fuentes normativas.
El IRPF como tributo personal y global constituye una pieza básica en los sistemas tributarios modernos. En España se creó en 1978 y supuso un gran cambio en la concepción de la imposición directa. Tiene como antecedente remoto los impuestos reales o de producto de la Reforma de Mon y Santillan de 1845, aunque la aparición del primer gravamen sobre la renta tuvo lugar en 1932. A partir de la Reforma de Navarro Rubio de 1957 y la de 1964, el impuesto general sobre la renta aparecía integrado por cinco impuestos a cuenta sobre manifestaciones parciales de y algún otro componente. En la reforma tributaria que se gesta en paralelo a la Constitución es donde se encuentra un Impuesto Sobre la Renta General de carácter similar a la figura vigente actualmente.La Ley 44/1978 articulo el IRPF como un impuesto personal y general. Durante ese periodo el IRPF ha sido objeto de modificaciones importantes, adaptándose a las circunstancias económicas y sociales del país y a la evolución del modelo de financiación autonómica. Estos factores están presentes en la actual configuración del tributo, que se rige por la LIRPF y de modificación parcial de las leyes de los IS, IRNR, IPatrimonio, cuyos preceptos suelen ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del E de cada año en lo que se refiere a la escala, tipos, deducciones y desarrollados mediante el Reglamento general del IRPF. Este marco se completa con el actual régimen de cesión del impuesto a las CCAA (LO de Financiación de las CCAA etc.).
b. Naturaleza y caracteres art. 1,2,3 Ley del IRPF
Es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas según sus circunstancias personales y familiares:
a. (^) Directo porque grava una manifestación directa de capacidad económica y porque no establece la posibilidad u obligatoriedad de repercutir la cuota tributaria a sujetos ajenos al círculo de contribuyentes.
b. Personal en el sentido de que el hecho imponible no puede ser pensado sin tener en cuenta a la persona que manifiesta la capacidad económica definida por el mismo.
c. Subjetivo pues la cuantía de la deuda tributaria esta condicionada por las circunstancias personales o familiares del sujeto.
d. Progresivo tanto por la posición que ocupa en el sistema tributario como en atención al tipo de impositivo que se aplica a determinadas fuentes de renta.
e. Periódico porque la renta se mide en periodos impositivos y su devengo tiene lugar el día 31 de diciembre de cada año.
f. De carácter analítico es decir, que las distintas rentas que componen el hecho imponible se determinan, integran y compensan diferenciadamente en atención a su origen.
**Es un tributo cedido a las CCAA , en lo en los términos establecidos en la 8/1980 de Financiación de las Comunidades Autónomas, y en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. Además de participar en un 50% de la recaudación, las competencias normativas atribuidas a las CCAA tratan de regular la escala, la deducción por inversión de vivienda y deducciones correspondientes a ese amo autonómico.
2. Ámbito de aplicación art. 4 y 5 de la LIRPF
Comprende todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco (Concierto) y Navarra (Convenio). Implica que los sujetos pasivos residentes en dichos territorios quedan sometidos a los impuestos sobre la renta regulados por normas de tributación distinta. También se contemplan especialidades para Canarias, Ceuta y Melilla. La LIRPF queda subordinada a lo dispuesto en los Convenios de Doble Imposición suscritos en materia de renta y patrimonio con casi todos los Estados con los que se lleva a cabo transacciones económicas importantes.
3. Hecho imponible
- En relación con los préstamos y operaciones de captación y utilización de capitales ajenos, se tomara como valor normal de mercado el tipo de interés legal del dinero vigente el ultimo día del periodo impositivo.
Puesto que admite prueba en contrario, el contribuyente podrá desvirtuar la presunción del rendimiento probado por cualquier medio valido en derecho su carácter gratuito o la cuantía de retribución.
B. Residencia habitual.
El IRPF grava la renta mundial de las personas físicas que tienen su residencia habitual en territorio español con independencia del lugar donde se genere y la residencia del pagador. La condición de residente español viene determinada por estas circunstancias:
- La permanencia durante más de 183 días , durante un año natural, en territorio español. Se tomaran los días en los que el contribuyente ha permanecido en dicho territorio, sin que sean relevantes las ausencias esporádicas. Si se trata de sujetos que tengan su residencia en paraísos fiscales, se añade que la Adm. podrá exigir prueba de la efectiva permanencia en dicho territorio, durante 183 días en el año natural.
- Cuando el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos se encuentre radicado en España. Para evitar que determinados contribuyentes escapen a la soberanía fiscal, la ley incorpora una presunción legal y algunas reglas:
- Salvo prueba en contrario se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España tanto el cónyuge no separado legalmente como los hijos menores de edad que dependan de él.
- Se consideran contribuyentes aquellas personas físicas que siendo de nacionalidad española y residentes en dicho territorio, tengan que
cambiar su residencia habitual al extranjero por su condición de miembro de misiones diplomáticas.
- A título de reciprocidad, no se consideraran contribuyentes los nacionales extranjeros que tengan su residencia en España como consecuencia de los cargos que desempeñen en nuestro territorio (consulares etc...).
- (^) Se establece una cautela para evitar cambios de residencia fiscal hacia países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
La ley intenta hacer atractiva la residencia en territorio español para det. extranjeros y para ello se regula un régimen especial para trabajadores desplazados. Estos nuevos residentes podrán optar por tributar en el IRNR, siempre que cumplan:
-que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores.
-que el desplazamiento se realice como consecuencia de un contrato de trabajo
-que los trabajos se realicen efectivamente en España una empresa residente en España
-que las rentas percibidas no se encuentren exentes en el IRNR
-que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo no superen los 600.000 anuales en cada uno de los periodos impositivos en que se aplique el régimen especial.
Debido a la condición de tributo cedido del IRPF hay que identificar la residencia habitual en el territorio de una CA o Ciudad con Estatuto de Autonomía. Para acceder a esta condición de residente se establecen criterios:
● La permanencia en el territorio durante el mayor número de días del periodo impositivo
- Los rendimientos del trabajo percibidos en periodos impositivos distintos, los atrasos, se imputaran al periodo impositivo en que fueron exigibles.
- Si la prestación por desempleo es percibida en su modalidad de pago único, el contribuyente podrá imputarla proporcionalmente a cada uno de los periodos impositivos en los que se hubiese tenido derecho a la prestación.
- Cuando se realicen operaciones a plazo o con previo aplazado, se puede optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en dichas operaciones, a medida en que se hagan exigibles los cobros.
- Aquellos que perciban ayudas incluidas en los planes estatales de acceso por primera vez a la vivienda en propiedad podrán imputarlas por cuartas partes, en el periodo impositivo en que se concedan y en los 3 siguientes.
***La aplicación de estas reglas se excepciona tanto en los supuestos en los que el contribuyente fallezca como cuando pierda la condición de residente, imputándose las rentas pendientes al último periodo impositivo.
D. Atribución subjetiva de las rentas.
Se trata de precisar por quien se entiende obtenida la renta y para ello la Ley establece unos criterios de individualización y un régimen de atribución de renta para los supuestos en que la renta se genera a través de sociedades civiles, herencias yacentes.
La individualización de rentas prescinde del régimen económico del matrimonio establecido en el CC para fijar criterios propios en atención al origen o fuente de la renta:
a. Los rendimientos del trabajo se obtienen por el sujeto que haya generado el derecho a su percepción.
b. Los rendimiento del capital se obtienen en función de la titularidad jurídica de los elementos patrimoniales de los que provengan (si los
bienes son privativos de uno de los cónyuges la renta se considera obtenida por ese cónyuge; si los bienes son gananciales la renta se considera obtenida por mitad para cada cónyuge).
c. Los rendimientos de act. Económicas se entenderán obtenidos por quien realice de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad.
d. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuirán conforme a los sig. criterios: si provienen de transmisión de un elemento patrimonial se imputaran en función de la titularidad de los bienes: si no se derivan de una transmisión previa se imputaran a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención.
e. En las rentas inmobiliarias imputadas se atenderá a la titularidad jurídica de los elementos patrimoniales que las generan.
E. SUPUESTOS DE NO SUJECION.
No se encuentra sujeta al impuesto la renta que ha de ser gravada por el ISD.
F. Rentas exentas.
Una vez configurado el hecho imponible la Ley exonera de gravamen a determinadas rentas. La Ley contempla tanto exenciones plenas como parciales. Rentas exentas:
- Prestaciones y ayudas. Prestaciones extraordinarias por actos de terrorismo; por determinadas enfermedades; por incapacidad permanente; prestaciones familiares; becas de estudio e investigación.
- (^) Indemnizaciones: indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida como obligatoria por la legislación laboral.
- Premios: derivados de las loterías, así como juegos exentos (Sociedad estatal de Loterías y Apuestas del E).
*La opción deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar en el momento de presentar la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo.
*La opción por la tributación conjunta para un det. periodo impositivo no puede ser alterada.
*Si no se ha presentado declaración en el periodo voluntario, tributaran individualmente.
El régimen de tributación conjunta se basa en la suma de la totalidad de las rentas percibidas por sus miembros en una única declaración-liquidación. Quedan sometidos de forma conjunta y solidaria. En el desarrollo de la liquidación, se aplican las reglas de la tributación individua, aunque hay algunas reglas especiales como la aplicación de una reducción especifica por tributación conjunta en la base imponible (3400 euros).
5. Elementos de cuantificación: LA BASE IMPONIBLE.
En este esquema general del impuesto tiene especial protagonismo su cesión parcial a las CCAA.
A. Reglas generales para determinar la base imponible. Art. 15 y 16 LIRPF; 27 Regl.
La base imponible estará constituida por el importe de la renta del contribuyente obtenida durante el periodo impositivo. La cuantificación de la base imponible se lleva a cabo de este modo:
- Se calificaran y cuantificaran las rentas con arreglo a su origen: Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, y las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinaran por la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición.
- Se aplicaran las reducciones ante el rendimiento integro o neto que correspondan para cada una de las fuentes de renta.
- Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general y del ahorro.
El resultado de estas operaciones da lugar a la base imponible general y del ahorro. La det. de la cuantía de los componentes de la renta se realizara por el método de estimación directa.
B. Rendimientos del trabajo personal art. 17-20 LIRPF; art. 9-12; 43-48 Regl.
Se diferencian tres fases:
- Determinación de los rendimientos íntegros
- Determinación del rendimiento neto
- Reducción por obtención de rendimiento del trabajo.
a. Concepto. Para correcta calificación de las rentas, se introduce una definición genérica de rendimientos íntegros del trabajo, en la que quedan comprendidas la totalidad de contraprestaciones y utilidades que se deriven del trabajo personal o de la relación laboral, y no sean rendimientos de act. económicas. Se introducen dos enumeraciones:
- (^) De carácter abierto: se concretan contraprestaciones y utilidad mediante conceptos que suelen aparecer en el marco de las relaciones laborales: sueldos y salarios, prestaciones por desempleo.. la Ley menciona expresamente las contribuciones realizadas a planes de pensiones. Estas aportaciones tiene la consideración de rendimiento del trabajo que va acompañada de una reducción de su importe en la base imponible.
- La segunda, recoge supuestos que son considerados rendimientos del trabajo en todo caso. Se pueden destacar:
a) Pensiones y haberes percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad social y clases pasivas (discapacidad, jubilación..).
b) Prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social (contratos de seguros con mutualidades de previsión social, planes de previsión social
b. Determinación de los rendimientos íntegros
Primera fase para la cuantificación consiste en la determinación de los rendimientos íntegros, a cuyo fin se computaran las distintas prestaciones dinerarias y en especie. El computo de las rentas dinerarias será el importe íntegro de la retribución (no se aplican las retenciones practicadas durante el periodo impositivo por parte del empresario).
La valoración de bienes o derechos percibidos se realizan conforme al valor normal de mercado. El valor que corresponde a la utilización de una vivienda por el trabajador se estima mediante el 10% del valor catastral, y el 5% si dicho valor ha sido objeto de revisión. Si se trata de una entrega de automóvil, se toma como valor el coste de adquisición para el pagador, siendo el 20% anual si se cede el uso. En caso de préstamo, con tipos de interés inferiores al legal del dinero, generan una renta= interés pagado –interés legal.
Si las rentas son en especie, se ha de adicionar el ingreso a cuenta, salvo que el empresario opte por repercutirlo al trabajador.
Ej: Empresario pone a disposición del trabajador un coche, y tuvo que pagar un coste de adquisición+impuestos de 20.000. Realiza un ingreso a cuenta de 1000 del IRPF, el rendimiento en especie se valorara en 5.000, de los que 4.000 corresponden al valor de la retribución en especie (20% del precio de adquisición) y 1.000 al ingreso a cuenta realizado por el empresario. Sin embargo, el empresario detrae esos 1.000 de los rendimientos dinerarios satisfechos al trabajador y la renta en especie será de 4.000.
Determinadas partidas de las que se conforman los rendimientos íntegros del trabajo serán objeto de una reducción del 40%. Estas son:
-rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica (indemnizaciones por despido, cese laboral). Ej: Si un trabajador recibe un premio por haber permanecido en la empresa 10 años de 10.000, al tratarse de un rendimiento generado en mas de 2 años, sobre los 10.000 se
reduce un 40% (4.000) por lo que tributara por un rendimiento de 6.000 (10.000-4.000).
c) Determinación del rendimiento neto
Será el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos deducibles. Son gastos deducibles: cotizaciones a la SSocial, detracciones por derechos pasivos, cotizaciones a colegios de huérfanos; cuotas satisfechas a sindicatos; cuotas satisfechas a colegios profesionales (limite 500 euros anuales); gastos de defensa jca.
c. Rendimiento neto reducido
Para reducir la cargas tributaria de aquellos con rentas del trabajo bajas, se introduce una reducción sobre el rendimiento neto mediante una fórmula: se incrementa el importe de la reducción cuanto menor es el rendimiento neto, así alcanza los 4.080 euros para rendimientos inferiores a 9.180, y tiene un umbral mínimo de 2.652 para rendimientos superiores a 13.260 euros o rentas distintas del trabajo superiores a 6.500.
No se aplica esta reducción en caso de tributación conjunta, ya que sirve de base para incentivar prolongación de la vida laboral y movilidad de los trabajadores. Se incrementan en el 100% en los siguientes supuestos: trabajadores activos +65 años; contribuyentes desempleados inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija cambio de residencia. Se aplica en el ejercicio y en el siguiente.
C. Rendimientos del capital art. 21 LIRPF. Son las contraprestaciones y utilidades que proceden directa o indirectamente de los bienes y servicios que conforman el patrimonio personal del contribuyente. Encontramos dos grupos de rendimientos:
- los que proceden de los inmuebles
- los que proceden del capital mobiliario.
D) Rendimientos del capital inmobiliario art. 22,23 LIRPF; art. 13- Reglamento.
resulte de aplicar el 3% sobre el mayor de los valores siguientes: el coste de adquisición o el valor catastral sin incluir el valor del suelo.
Si la operación conlleva cesión conjunta de muebles susceptibles de uso por un periodo superior al año, cabe la deducción que resulte de la aplicación de los coeficientes de amortización previstos para empresarios en régimen de estimación directa simplificada.
Si los rendimientos son percibidos por el titular de un derecho de uso o disfrute, la amortización deducible vendrá determinada en función de carácter temporal: resultara de dividir el coste de adquisición por el número de años; y vitalicio, será el resultado de aplicar el 3% sobre el coste de adquisición.
d. Rendimiento neto reducido. Puede resultar minorado por la aplicación de las siguientes reducciones:
- Para inmuebles destinados a vivienda:
-con carácter general, un 60%.
-se elevara hasta el 100&% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18-30 años, y unos rendimientos del trabajo o actividades económicas superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.
- Por razones técnicas: un 40% cuando los rendimientos se hayan generado en un periodo superior a 2 años, o se califican como irregulares en el tiempo.
e) Determinación del rendimiento neto en caso de parentesco. Cuando las operaciones de las que derivan estas rentas se realizan entre familiares (cuando el pagar es el cónyuge, o un pariente por consanguinidad o afinidad hasta el 3er grado del contribuyente). El rendimiento neto total no podrá ser inferior a la renta que se habría generado si el contribuyente hubiera destinado el bien a su uso particular (el 1,1% o 2% del valor catastral).
E) Rendimientos del capital mobiliarios. Art. 25,26,40-43,90 LIRPF; art. 7,8,21 Reglamento.
a) Concepto. Se procede a su clasificación en varias categorías:
- Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Son los casos de:
-los dividendos, primas de asistencia a juntas; cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista..
- (^) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
-caben citar: intereses; contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje.
- Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez que no generen rendimientos del trabajo ni estén sujetos al ISD y las rentas derivadas de la imposición de capitales. Son contratos en los que coincide en la persona de contribuyente la condición de contratante y beneficiario.
- Otros rendimientos de capital mobiliario. Proceden de los derechos de la propiedad intelectual, siempre que no sea el autor, propiedad industrial; de la prestación de asistencia técnica; arrendamiento de bienes muebles; cesión del derecho a la explotación de la imagen...
e. Determinación de los rendimientos íntegros
Los rendimientos íntegros o en especie, deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente. Se concreta calificación de dicho importe en los términos siguientes:
- (^) Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades: se computaran por su importe íntegro, teniendo en cuenta que los dividendos están exentos hasta un importe de 1.500 euros. Esta exención
necesarios para su obtención y en su caso, el importe del, deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
g. Rendimiento neto reducido. Se reconoce posibilidad de reducir en un 40% el importe de los conceptos integrados en el apartado otros rendimientos del capital mobiliario, cuando tengan un periodo de generación superior a 2 años o sean calificados como irregulares en el tiempo.
F) Rendimientos de actividades económicas.
a) Concepto. ELEMENTOS ESENCIALES:
- procedencia del trabajo personal y del capital conjuntamente, o uno de ellos.
-ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o 1 de ellos.
- finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
También tendrá consideración el arrendamiento de inmuebles cuando concurran:
- Que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
- Que para el desempeño de aquella se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Si no median estos requisitos, los rendimientos obtenidos serán calificados como de capital inmobiliario.
b) Determinación del rendimiento neto.
El contribuyente tiene la posibilidad de optar entre varios regímenes de determinación del rendimiento neto:
a. Estimación directa normal
b. Estimación directa simplificada
c. Estimación objetiva.
c) Elementos patrimoniales afectos.
Los contribuyentes pueden afectar al ejercicio de la actividad económica aquellos elementos patrimoniales que resulten necesarios para la realización de la actividad.
Con independencia de que la titularidad resulte común o no a ambos cónyuges en caso de matrimonio, las consecuencias son:
- Los gastos generados por estos bienes serán deducibles a la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad económica.
- Se podrán deducir las amortizaciones que se correspondan con la depreciación efectiva que sufran los bienes por el uso, deterioro u obsolescencia.
- La transmisión de los bienes generara ganancias o pérdida patrimoniales, sin que tales rentas puedan ser calificadas como rendimientos de la actividad.
Se consideran afectos a la actividad los inmuebles en que se desarrolla la actividad, y cualesquiera otros que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Esta descripción se acompaña de una delimitación negativa que impide calificar como afectos a los bienes siguientes:
- Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales a terceros.
- Los que no se hagan constar en la contabilidad o en los registros obligatorios correspondientes.
- Los que se utilicen simultáneamente para act. Empresariales o profesionales y para necesidades privadas
- Los elementos patrimoniales indivisibles.
