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IRPF: HECHO IMPONIBLE (elemento subjetivo), Tributación conjunta, régimen de atribución de rentas e individualización
I. Hecho imponible
El hecho imponible es un elemento configurador del tributo y, a su realización se le asocia el nacimiento de la obligación tributaria de pago (art. 20.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria). Pues bien, el art. 6.1 de la LIRPF establece que “constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente”. El análisis jurídico del hecho imponible se completa con el estudio del elemento subjetivo y objetivo en sus dos vertientes: aspecto material y temporal de la sujeción al impuesto.
A. Elemento subjetivo
El elemento subjetivo o personal del hecho imponible junto al resto de sus elementos configuran la sujeción al IRPF. El concepto de sujeto pasivo nos lo da el art. 36 de la LGT al establecer que “es sujeto pasivo el obligado tributario, que según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”. Por su parte el art. 36.1 de la citada Ley, define al contribuyente como “el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”.
La Ley 35/2006 dedica al elemento subjetivo el Capítulo II del Título I con la denominación de “Contribuyentes”. Dentro de éste Capítulo se analiza: el contribuyente (art. 8); contribuyentes con residencia en territorio español y no contribuyentes con residencia en territorio español (art. 9); contribuyentes con residencia en territorio extranjero (art. 10) y, la individualización de las rentas del contribuyente (art. 11).
• El contribuyente
Es contribuyente por este Impuesto, la persona física. Así las STC 45/1989, de 20 de febrero y, posteriormente la STC 146/1994, de 12 de mayo, han determinado claramente que el IRPF sólo puede ser pensado en torno al individuo: persona física. El IRPF es un impuesto de individuos no de grupos de personas. Según el art. 8 LIRPF son dos las notas que le caracterizan:
• Que sea una persona física individual
• Que tenga su residencia habitual en territorio español. En la LIRPF sólo
se gravan las rentas obtenidas por “residentes”, los “no residentes” tributan en el Impuesto sobre la renta de no residentes
El citado artículo recoge dos supuestos especiales de contribuyentes, que a pesar de tener su residencia habitual fuera del territorio nacional, se consideran contribuyentes por el IRPF:
• Diplomáticos de nacionalidad española, miembros de oficinas consulares
españolas etc (art. 10 LIRPF).
• Personas físicas de nacionalidad española residentes en un paraíso fiscal.
Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se produzca el
cambio de residencia, y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. La DA vigésimo primera de la LIRPF establece una excepción a la aplicación de la norma contenida en el art. 8.2 de la Ley, para los trabajadores fronterizos residentes en Andorra y de nacionalidad española, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la citada disposición adicional.
• Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español
Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
• Que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio
español. Para determinar dicho período de permanencia se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En los supuestos de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. El residente habitual en España, deberá tributar en el IRPF por su “renta mundial”, es decir, por la totalidad de los rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador” (art. 2 LIRPF).
• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o
intereses económicos de forma directa o indirecta. Por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos puede entenderse:
- El lugar donde se encuentren la mayor parte de sus inversiones o la sede de sus negocios
- El lugar donde se gestionen o administren sus bienes
- El lugar donde obtenga la mayor parte de sus rentas
- El lugar donde radique su vivienda habitual
- El lugar donde se desarrolla el trabajo
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene residencia habitual en territorio español, cuando de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge, no separado legalmente, y los hijos menores que dependan de él. Se trata de una regla para solucionar casos de duda, es decir, cuando la residencia habitual no pueda ser determinada de acuerdo con las reglas vistas anteriormente. A través de esta presunción se pretende evitar traslados ficticios que sólo buscan eludir el pago del impuesto y unas condiciones fiscales más favorables. La presunción se desvirtúa, con la aportación de la prueba por parte del contribuyente, que según la doctrina de la Dirección General de Tributos será “una certificación de residencia expedida por las autoridades fiscales del país de que se trate”. En el caso de paraísos fiscales, deberá acreditarse la permanencia efectiva durante 183 días del año natural (contrato de alquiler, facturas de luz, agua, teléfono etc).
Por otro lado, y en relación con la determinación de la vivienda habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma, a efecto del IRPF, debemos atender tanto al art. 72 de la Ley del Impuesto, como al art. 28 de la Ley 22/2009 que establecen lo siguiente:
• Se considera que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el
territorio de la Comunidad Autónoma cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IRPF.
• Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el apartado
anterior, se considerará residente en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal, el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada por los siguientes componentes de renta:
• rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el
centro de trabajo respectivo, si existe
• rendimientos de capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas
de inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar donde éstos radiquen.
• rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean
empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada uno de ellos.
• Cuando no pueda establecerse la residencia conforme a los criterios establecidos
en los dos puntos anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.
• Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma que
pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión. Cuando en virtud de lo previsto en el apartado 4 del art. 28 de la Ley 22/2009, deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora. El plazo de presentación de dicha autoliquidación finalizará el mismo día que concluya el plazo de presentación de la declaración por el IRPF correspondiente al año en que concurran las circunstancias, que según lo previsto en citado apartado, determinan que no ha existido cambio de residencia.
• No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal
una menor tributación efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos.
• Las personas físicas residentes en territorio español que no permanezcan en
dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.
• Las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la
presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del art. 9 LIRPF, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que
residan habitualmente el cónyuge, no separado legalmente, y los hijos menores de edad que dependan de ellos.
Según el art. 8.3 LIRPF: no tendrán la consideración de contribuyentes las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 LGT. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes respectivamente, de acuerdo con lo establecido en el art. 86 y ss de la Ley del Impuesto
• Tributación conjunta
Concepto de unidad familiar: como hemos visto anteriormente, sólo se considera contribuyente por este Impuesto a la “persona física”, de forma individual, no obstante, la Ley prevé la posibilidad de que varias personas integrantes de alguna de las modalidades de “unidades familiares”, previstas en la Ley, (art. 82 LIRPF) puedan optar por la tributación conjunta, con ciertas particularidades en su tramitación. De acuerdo con el citado artículo se considerará unidad familiar:
• aquélla integrada por los cónyuges no separados legalmente y, en su caso, con
los hijos menores que convivan con los padres y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada;
• en los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, se
considerará unidad familiar, la integrada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan todos los requisitos a que se refiere la regla 1ª del art. 82 LIRPF (unidades familiares monoparentales).
Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo y la determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año.
Opción por la tributación conjunta (art. 83 LIRPF):
• Cuando todos los miembros de una unidad familiar sean contribuyentes por el
IRPF, podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar conjuntamente. La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
• La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los
miembros de la unidad familiar, de tal forma, que si uno presenta declaración individual, los restantes utilizarán el mismo régimen. Una vez ejercitada la opción para un período impositivo concreto no podrá ser modificada, una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.
• En el supuesto de falta de declaración, los contribuyentes tributarán
individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.
Normas aplicables en la tributación conjunta: serán aplicables, según el art. 84 LIRPF, las reglas generales del impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de la base imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria. Por su parte, los importes y límites cuantitativos establecidos a
Esta materia se encuentra regulada en el art. 11 LIRPF, aunque existen criterios específicos de individualización dispersos a lo largo del articulado del citado texto normativo. Al ser el IRPF un tributo que grava, de forma individual, a la persona física, la renta debe imputarse a un contribuyente concreto, las rentas se deben individualizar en función de su origen o fuente con independencia de cual sea el régimen económico del matrimonio. Como veremos a continuación, la Ley del Impuesto fija unas determinadas reglas de atribución en función de la fuente de la que provenga el rendimiento:
• Los que provengan del trabajo dependiente o de la relación laboral o
estatutaria se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere el art. 17.2, a) de la Ley del Impuesto se atribuirán a las personas físicas a cuyo favor estén reconocidas (pensiones y haberes pasivos que provengan de la Seguridad Social, prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones o mutualidades de previsión social …).
• Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean
titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.
• Los que provengan de actividades económicas se entenderán obtenidos
por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los
contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. La adquisición de bienes o derechos que no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se consideran ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
