Serie Política Fiscal
39
LA EVASION TRIBUTARIA
Jorge Cosulich Ayala
PROVECTO REGIONAL DE POLITICA FISCAL
CEPAL-PNUD
NACIONES UNIDAS
COMISION ECONOMICA PARA AMERICA LATINA Y EL CARIBE
Santiago de Chile, 1993
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La Evasión Tributaria, Guías, Proyectos, Investigaciones de Derecho Financiero y Tributario
Contenido monográfico de evasión tributaria
Tipo: Guías, Proyectos, Investigaciones
2022/2023
1 / 23
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Serie Política Fiscal 39
LA EVASION TRIBUTARIA
Jorge Cosulich Ayala
PROVECTO REGIONAL DE POLITICA FISCAL CEPAL-PNUD
NACIONES UNIDAS COMISION ECONOMICA PARA AMERICA LATINA Y EL CARIBE Santiago de Chile, 1993
LC/L. Noviembre de 1993
Este trabajo fue preparado por el señor Jorge Cosulich Ayala, Secretario Ejecutivo del CIAT, en el marco del Proyecto Regional de Política Fiscal CEPAL/PNUD. Las opiniones expresadas en este trabajo, que no ha sido sometido a revisión editorial, son de la exclusiva responsabilidad del autor y pueden no coincidir con las de la Organización.
PREFACIO
La Serie Política Fiscal tiene el propósito de divulgar los resultados de trabajos impulsados por el Proyecto Regional de Política Fiscal CEP AL/PNUD y por el Proyecto Regional sobre Descentralización Fiscal CEPAL/GTZ. Ambos Proyectos operan de manera coordinada, con objetivos y actividades que cubren una vasta gama de temas relativos a las finanzas públicas y a la política fiscal de los países de América Latina y el Caribe.
El trabajo aquí presentado se inscribe dentro del campo de actividades desarrolladas por el Proyecto Regional de Política Fiscal CEPAL/PNUD. Se trata de una contribución al V Seminario Regional de Política Fiscal, efectuado en la sede de CEPAL, en Santiago de Chile, entre el 25-28 de Enero de 1993. Este tipo de Seminario hace parte del plan de trabajo de dicho Proyecto y su realización esta programada para la última semana de Enero de cada año. El tema central del V Seminario Regional fue la evasión fiscal, vista desde la perspectiva de las economías de la región y con un enfoque que buscó integrar sus principales componentes, esto es, la evasión tributaria, la evasión aduanera y la evasión en las contribuciones a la seguridad social.
El documento fue presentado por el Sr. Jorge Cosulich Ayala, Secretario Ejecutivo del CIA T, y su foco esta dirigido al tema de la evasión tributaria. El trabajo se inicia conceptualizando la materia bajo examen y destacando los efectos negativos de la evasión, no solo para los ingresos fiscales y la correspondiente prestación de servicios públicos, sino también, para la preservación de patrones mínimos de equidad vertical y horizontal. Luego de examinar los principales tipos y formas de evasión impositiva, el autor trata el tema de la medición, para finalmente cerrar enfatizando la necesidad e importancia de fortalecer las administraciones tributarias nacionales a fin de prevenir y reducir los niveles de evasión. Este último punto, reiterado en las intervenciones de la mayor parte de los participantes del V Seminario Regional de Política Fiscal, realza y ratifica la relevancia de las actividades desarrolladas por el CIAT en los países de América Latina y el Caribe.
Es de esperar que la presente publicación contribuya a una amplia divulgación de estas materias, tanto entre autoridades responsables por la formulación, diseño e implementación de la política fiscal, como entre investigadores, docentes y especialistas en finanzas públicas del sector público y privado.
INTRODUCCION
Como todos sabemos, el objetivo fundamental de la Administración Tributaria es conseguir la aplicación efectiva del sistema tributario estatal a todos los ciudadanos obligados dentro del marco legal establecido, buscando lograr el máximo de recaudación con el mínimo costo. Un objetivo adicional, implícito en el anterior, consiste en promo ver el máximo cumplimiento voluntario de sus obligaciones por parte de los contribuyen tes. El cumplimiento de estos objetivos implica la existencia de una administración tributaria eficiente y efectiva.
El reto fundamental que enfrenta la administración de impuestos es la evasión fiscal. La complejidad natural del sistema tributario, la presión fiscal y la sofisticación que pueden alcanzar las transacciones comerciales, unido al ambiente socio-económico de un país, son factores importantes que determinan una tendencia hacia la evasión de los impuestos. Es obvio que en todo el mundo han surgido expertos que se dedican específicamente a encontrar fórmulas para organizar y desarrollar entidades, lugares y transacciones dirigidas fundamentalmente a la elusión, cuando no a la llana evasión de los impuestos. La natural resistencia al pago de los impuestos contribuye igualmente a incentivar la evasión.
Frente a ese panorama real, la administración tributaria se encuentra muchas veces en desventaja y llega con soluciones tardías a enfrentar problemas concretos de evasión. Esta realidad estimula aún más el proceso de evasión en cuanto el contribuyen te deja de tomar conciencia del riesgo o costo de la evasión.
Ante ello nos encontramos adicionalmente, con la presión de los gobiernos por incrementar la recaudación de sus impuestos de modo de enfrentar el déficit fiscal, la necesidad de cumplir con la prestación de servicios públicos y el pago de sus obligacio nes y la dificultad de acceder a fuentes de crédito. Nunca como antes, en los últimos años la administración tributaria se ha enfrentado a un desafío de tanta trascendencia. Su mayor efectividad y eficiencia constituyen exigencias urgentes de parte del gobierno y de sus ciudadanos.
Si bien el tema de la evasión tributaria ha sido siempre un asunto de relevancia a nivel doctrinario y práctico, es evidente que ha alcanzado una gran significación especialmente a partir de la década del sesenta. -La Encíclica Mater et Magister y la Alianza para el Progreso constituyen dos documentos de diferente origen pero de enorme resonancia, surgidos a comienzos de la referida década, que de forma expresa condenan la evasión y resaltan la necesidad de que los impuestos se paguen en forma
I. CONCEPTO E IMPORTANCIA DE LA EVASION TRIBUfARIA
En términos generales la evasión tributaria puede definirse como la falta de cumpli miento de sus obligaciones por parte de los contribuyentes. Esa falta de cumplimiento puede derivar en pérdida efectiva de ingresos para el fisco (por ejemplo, casos de morosidad, de omisión de pago, de defraudación y contrabando) o no (por ejemplo, un contribuyente que no presenta o presenta fuera del plazo una declaración de impuesto sin tener que liquidar y pagar impuesto). Es evidente que ambas implican una modalidad de evasión, aun cuando con efectos diferentes.
Una clasificación de la evasión que se ha venido dando con mucha notoriedad es ia de evasión y elusión o evitación. Existe una opinión generalizada en cuanto que existe evasión cuando se violan las normas jurídicas establecidas (aun cuando ello como se ha dicho no siempre tiene efectos directos sobre la recaudación de los tributos), en tanto que existe elusión cuando se elude el cumplimiento de las obligaciones acudien do a medios lícitos (en este sentido, existe elusión por ejemplo, cuando se elude el pago de un impuesto a la cerveza dejando de consumir dicha bebida o cuando se consiguen resultados económicos a través de una transacción no contemplada como hecho gravado
por la ley). Generalmente, la elusión está relacionada con la vaguedad o laguna de la
norma jurídica y ocurre sin violación de la ley. Se reconoce que muchas veces existe una frontera no muy nítida entre ambas figuras.
La Comisión Real de Tributación del Reino Unido, definía en 1955 la evasión como toda actividad a través de la cual una persona no paga el impuesto exigido por la legislación vigente (citada por Oldman y Holland en un trabajo presentado en la Asamblea del CIAT cumplida en 1971 en Brasil). Esta definición reafirma el concepto de evasión vinculado a la violación de las normas jurídicas. En rigor, para los hombres públicos y para la administración tributaria en particular, el problema central es el de la evasión. La elusión tiene relevancia en cuanto que a través de la misma se burla la intención del legislador y la correcta aplicación de la norma jurídica y por lo tanto, lo que corresponde es modificar la legislación para impedir esa situación, tarea que no es responsabilidad directa del administrador tributario.
La evasión tributaria asume generalmente un carácter encubierto y derivado de una conducta consciente y deliberada. Sin embargo, puede darse el caso de evasión en forma abierta (por ejemplo, vendedores ambulantes) y que se deriva de un acto incon ciente (error o falta). La intención o voluntad del infractor es un elemento importante en todas las legislaciones al momento de configurar la objetividad o subjetividad de la infracción y para efectos de determinar las sanciones que puedan corresponder.
La evasión tributaria no solo significa generalmente una pérdida de ingresos fiscales con su efecto consiguiente en la prestación de los servicios públicos, sino que implica una distorsión del sistema tributario, fracturando la equidad vertical y horizontal de los impuestos. La importancia de la carga fiscal y su influencia en los costos de producción y comercialización y de la prestación de servicios, hace que el contribuyente evasor goce de ventajas significativas frente al contribuyente cumplidor. Cuando por ejemplo, la alícuota del IVA en muchos países oscila entre el 10% y el 20%, es obvio que evadir su pago puede tener una enorme repercusión en el precio de venta del producto o servicio. Por otra parte, cuando existe en vigor por ejemplo, un régimen de incentivo a una determinada actividad o sector económico, el hecho de que un contribu yente se beneficie indebidamente de la ventaja impositiva, determina que no se logren los objetivos establecidos y que el Estado no reciba los ingresos en compensación.
En los últimos años ha adquirido especial importancia y preocupación el proble ma de la llamada economía subterránea o economía informal, en cuanto el desarrollo de ella tiene como una de sus causas principales el peso de los impuestos y como una de sus consecuencias naturales la evasión de los mismos.
Por ello, prevenir y reprimir la evasión constituye hoy en día una misión funda mental, desde el punto de vista ético, jurídico, económico y social. Tomando en cuenta las causas o razones de la misma, tal como veremos enseguida, como sus efectos antes referidos, esa misión es una responsabilidad colectiva, que involucra a toda la colectivi dad en su conjunto.
Finalmente nos referimos la ineficiencia de la administración tributaria como un elemento clave en el desarrollo de la evasión. Dentro de la concepción individualista y de lucro del ser humano a que antes nos referimos, la decisión de evadir los impuestos implica muchas veces que el contribuyente efectúe un cálculo económico, valorando los beneficios y costos de la evasión. Así, por ejemplo, el contribuyente mide los beneficios en términos de mayor renta disponible vis a vis los costos que derivan de ser descubierto y las sanciones a las que puede ser afecto. En ese cálculo, si el contribuyente. percibe que las probabilidades de ser detectado o sometido a inspección es nula o casi nula, su decisión de evadir se acrecienta. En un país donde la probabilidad de que un contribu yente evasor sea detectado y pague sus impuestos es baja, el mismo asume normalmente el riesgo de evadir, aun cuando las sanciones sean muy altas. Lo que al final cuenta entonces, es cómo los contribuyentes perciben a la Administración Tributaria. La imagen del riesgo es fundamental.
Considerando al evasor como un individuo racional que actúa exclusivamente en base a valoraciones lucro económico, producir el máximo de renta neta, podemos afirmar que las posibilidades de evasión son tanto mayores cuanto más incierta o remota para el contribuyente es la probabilidad de ser identificado como tal y de ser inspeccio nado en forma competente y eficaz. En efecto una pena futura e incierta, bien sea pecuniaria o de otra naturaleza, se valora, en el momento que la evasión se pone en marcha, según un factor que podríamos denominar de descuento que reduce la relevan cia y valor efectivo de la misma para el contribuyente evasor.
Este factor de descuento dependerá no solamente de la probabilidad de ser identificado como evasor y las penas que le impondrán, si no también de la forma en que la Administración realiza la inspección o verificación. Entonces, el contribuyente valorará la conveniencia de evadir en función de la eficiencia efectiva de las oficinas de impuestos.
Al final como dijimos antes, lo que verdaderamente cuenta es como ve el contribuyente a la Administración en términos: del sistema tributario; la complejidad de las leyes y su comprensión de las mismas; la equidad del sistema; la presencia de la Administración y su efectividad en la aplicación de la ley y por último, algo muy impor tante, como ve el contribuyente a los funcionarios tributarios, en términos de su compe tencia, idoneidad y sobre todo su integridad profesional.
Por lo anterior, en un medio de bajo nivel de cumplimiento tributario, los sistemas de control deben estar dirigidos a crear un verdadero riesgo, deben ser efectivos y deben inducir al contribuyente a un mejor cumplimiento. En ese sentido entonces, es fundamental la existencia de una Administración Tributaria eficiente y efectiva, dentro de un marco jurídico que permita la ejecución de medidas ejemplificadoras (como por ejemplo, un régimen de sanciones realista). Todo ello ha de conducir naturalmente a un cambio paulatino del comportamiento del contribuyente, para lo cual adicionalmente debe dársele al mismo la oportunidad de rectificar su conducta en cualquier momento luego de detectado el incumplimiento, de modo que las sanciones sean también gradua das de acuerdo con dicha conducta.
111. TIPOS Y FORMAS DE EV ASION
Los tipos de evasión pueden resumirse en:
- falta de inscripción en los registros fiscales
- falta de presentación de declaraciones
- falta de pago del impuesto declarado o liquidado (omisión de pago, morosidad)
do).
- declaración incorrecta (ocultamiento base imponible, defraudación, centraban-
En cuanto a las formas específicas que puede adoptar la evasión, dentro de los distintos tipos antes identificados, seguidamente nos referiremos a las más comunes.
- Contribuyentes que no declaran o dejan de declarar
Esta es una de las formas mas comunes de evasión. No declarantes de impuestos se encuentran en todas las actividades económicas y en todos los tramos de ingresos. Algunas de las personas que no presentan declaración se mantienen durante la mayor parte de su vida activa fuera del sistema tributario, mientras que otros dejan repenti namente de declarar después de haber cumplido durante muchos años.
Las administraciones tributarias tradicionalmente no le han prestado la debida atención a este problema. Sin embargo en muchos países del CIA T en los que en los últimos años se han implantado sistemas de control de Grandes Contribuyentes, donde la identificación de este incumplimiento es totalmente automático, los resultados han sido sorprendentes, tanto por la magnitud del problema identificado como por la respuesta positiva de los contribuyentes a este control.
Limitaciones en los sistemas de registro de contribuyentes y sistemas automatiza dos de procesamiento de declaraciones y control tributario, fundamentales para identifi car este incumplimiento, son unas de las causas fundamentales para la dificultad de identificar los no declarantes y de estimar las consiguientes pérdidas de ingresos para la Administración por esta forma de evasión.
Un grave problema en muchos países miembros del CIAT es la falta de presenta ción/pago de declaraciones por los Retenedores de impuestos retenidos por salarios
Los créditos del IV A producto de exportaciones dan lugar a muchos problemas y en los últimos años ha sido una fuente importante de evasión pues los contribuyentes recurren a una gran variedad de técnicas con el fin de obtener reembolsos por impuestos que nunca se han pagado o exportaciones que nunca han salido del país.
e) Traslación de la base imponible
Mediante el traslado de las utilidades de una empresa a otra, los contribuyentes logran someter, al menos una parte de su base imponible, a una tasa menor. Con este fin las empresas trasladan parte o el total de la base imponible a una empresa afiliada que está exenta de tributación o está sujeta a tasas relativamente bajas. La traslación de base imponible se la tiene que estudiar desde la óptica de la tributación internacional como dentro del mismo país, "traslación interna".
El método más utilizado para trasladar utilidades entre empresas afiliadas se basa en la manipulación de los precios de transferencia, es decir, el establecimiento de precios artificiales para los bienes y servicios que se compran y venden entre empresas afiliadas, los precios se manipulan a fin de minimizar los impuestos totales pagaderos por la empresa. La evasión basada en la manipulación de los precios de transferencia constitu ye un problema cada vez más serio, tanto en los países desarrollados como en desarrollo.
3. Morosidad en el pago de los impuestos
Por definición, la morosidad en el pago de los impuestos tiene lugar cuando los contri buyentes no pagan un impuesto determinado, en el plazo establecido por ley.
La falta de acción de las Administraciones sobre las cuentas morosas se debe normalmente a la ineficacia de los sistemas de procesamiento de datos y deficiencias de los sistemas de cuenta corriente incapaces de producir información correcta y oportuna
para actuar sobre la deuda morosa y a la falta de una decisión política para cobrar la
deuda morosa.
IV. MEDICION DE LA EVASION TRIBUTARIA
La preocupación por la evasión ha traído consigo el interés de medir su dimensión o
alcance. Conocer el grado y características de la misma es fundamental para aplicar
correctivos yestablecer programas para reducirla yconstituye un antecedente igualmente
valioso para proyectar reformas tributarias y cambios legislativos. La evasión distorsiona
sin duda las cifras relacionadas con el denominado esfuerzo tributario de un país. En
efecto, una determinada relación de presión tributaria debe necesariamente ser
depurada, a los fines de determinar si dicha relación es por ejemplo, consecuencia de
impuestos bajos o si está influida por la evasión. Asimismo, conocer cifras de evasión
puede ser un factor estratégico para solicitar recursos con la finalidad de combatirla y
evaluar racionalmente la efectividad de la administración de los impuestos. Es obvio que
existe una relación directa entre la evasión y el grado de eficiencia y efectividad de la
administración tributaria. Por ello, también se ha puesto mucho énfasis en los últimos
años a la creación de procedimientos y métodos para medir dicha eficiencia y efectivi
dad.
La literatura especializada en la materia clasifica a los métodos empleados en la
medición de la evasión en dos tipos principales: macroeconómicos y microeconómicos.
Los métodos macroeconómicos se basan y utilizan datos de los grandes agregados
económicos, como pueden ser las cuentas nacionales, variables monetarias, correlaciones
de la recaudación con ciertos insumos utilizados en la producción, etc. Estos métodos
son de naturaleza global, pues se refieren al total del universo de contribuyentes de un
impuesto y normalmente son utilizados por economistas fiscales responsables del diseño
de las políticas fiscales de un país.
Por su parte, los métodos microeconómicos se refieren a programas especiales
de auditoría o controles especiales que tratan de medir la evasión para una muestra de
contribuyentes considerada representativa. Los resultados obtenidos son luego extrapola
dos con el fin de generalizar acerca de los tipos y montos de evasión. Estos métodos son
los normalmente utilizados por las administraciones tributarias.
Un ejemplo de un método macroeconómico puede verse en un trabajo de Silvani
y Medina que aparece publicado en la obra "La Administración Tributaria en los países
del CIAT" (Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1992). Dicha metodología está
diseñada para medir la evasión del IV A y la misma puede resumirse en la siguiente
forma:
Entre los llamados métodos microeconómicos, puede citarse de manera especial
la llamada función discriminante, utilizada por el Servicio de Rentas Internas desde
- Se trata de una técnica matemática que consta de fórmulas diseñadas para identificar declaraciones con alta probabilidad de error. Estas fórmulas se desarrollan en base a una muestra al azar de declaraciones examinadas. Las declaraciones de la muestra son sometidas a una auditoría detallada y el resultado global indica desviaciones o la evasión del grupo seleccionado, lo que puede ser extendido con carácter general al universo de declaraciones. El procedimiento constituye asimismo, un instrumento idóneo para la selección de casos para auditoría.
Otro ejemplo de aplicación de métodos microeconómicos para la medición de la evasión son el Sistema ARCO (Análisis Referencial del Contribuyente) utilizado en Chile, el sistema SAF (Sistema de Apoyo a Fiscalización), utilizado en Honduras y el Sistema ARCOE desarrollado en Ecuador. Estos dos últimos Sistemas están inspirados y son en realidad una adaptación y complementación del Sistema ARCO de Chile a las realidades de Honduras y Ecuador. Estos métodos permiten medir la evasión relativa y también inferir la evasión absoluta por sectores económicos.
Me referiré muy brevemente al Sistema ARCOE, desarrollado en Ecuador por el Proyecto BID/CIAT. El Sistema ARCOE permite obtener una fuerte presunción de la evasión a nivel individual, al validar los datos de todas y cada una de las declaraciones de los impuestos de IVA, renta, retenciones en la fuente y específicos al consumo, mediante más de 90 cruces de información tanto interna como de terceros.
Los cruces corresponden a un proceso de confrontación contable y económica entre todos los tipos de declaraciones correspondientes a un contribuyente por un período de 5 años. De cada uno de estos cruces se puede determinar individualmente un nivel de evasión pues el universo de diferencias aritméticas, lógicas tributarias se han dividido, según su cuantía en 1 0 percentiles de magnitudes de gravedad. Basta entonces sumar las "gravedades de cada cruce"para obtener una buena aproximación de los montos evadidos por cada contribuyente.
Por otra parte a cada contribuyente se le calculan dinámicamente 6 indicadores relacionados con la calidad de su comportamiento económico, 3 de los cuales son absolutos y los restantes relativos. En todos los casos es perfectamente estimable la presunta evasión asociada a cada comportamiento, siendo los indicadores relativos comparables con los promedios estadísticos sectoriales, o al nivel de actividad, a fin de objetivar la cuantificación.
Para estimar las evasiones regionales y sectoriales, el Sistema ARCOE provee de un modelo de selección estadística que permite analizar el comportamiento de los contribuyentes de cualquier actividad o tamaño en diferentes sectores de la economía y/o regiones del país, de suerte que es perfectamente inferible partir de la casuística grupal de cumplimientos formales y adecuados y revisables, el comportamiento potencial de los contribuyentes a nivel sectorial.
El Sistema ARCOE utiliza los mecanismos de detección de evasión para seleccionar científicamente los casos más rentables de acción fiscal y a su vez permite cuantificar detalladamente la esperanza de producción de auditorías, buscando controlar el trabajo de los auditores.
contribuyentes, perfeccionando simultáneamente el marco jurídico de dicho control, sobre todo en las áreas de facultades de las administraciones y los regímenes de infrac ciones y sanciones.
La experiencia de los últimos años, muestra que prácticamente todos los países americanos están empeñados en importantes procesos de reformas dirigidas a mejorar
la eficiencia y efectividad de las administraciones tributarias y como consecuencia a
reducir la evasión. En la Asamblea del CIAT cumplida en Washington D.C. en 1991 hubo amplia oportunidad para conocer ese proceso de reformas y evaluar sus positivos resultados.
VI. CONCLUSIONF.S
Ciertamente existen muchas interrogantes a problemas conceptualmente difíciles sobre
este fenómeno de evasión que esperamos puedan ser tratados y analizados en este
seminario. Seguramente que nos interesará saber, por ejemplo:
¿Cómo medir la brecha de cumplimiento, la diferencia entre los ingresos tributarios que se han obtenido y los potenciales, y cómo varia esa brecha entre los diferentes sectores de contribuyentes y su efecto en la equidad horizontal del sistema tributario?, ¿cuáles son los sectores de contribuyente y actividades económicas de mayor evasión o mejor cumplimiento? ¿cómo perciben los contribuyentes la acción de la Administración contra la evasión y si de verdad constituye el evadir un riesgo y cómo se puede cuantificar este riesgo?, ¿cuál es el impacto de la presencia de la Administra ción en el cumplimiento voluntario?, etc.
Respuestas a estas y muchas otras preguntas, igualmente importantes para quien diseña la política tributaria como para quien la administra, estoy seguro que las encon traremos en este Seminario que orientará mejor nuestra labor en el tratamiento de este fenómeno de tanta significación.