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El procedimiento de derivación de
responsabilidad tributaria
I. El procedimiento de derivación de responsabilidad a los responsables subsidiarios Los supuestos de Responsabilidad subsidiaria se encuentran regulados en el artículo 43 de la LGT y, el procedimiento para exigir la Responsabilidad en el artículo 176 del mismo texto legal complementado con el artículo 124 del nuevo Reglamento General de Recaudación. Presupuesto necesario para que pueda nacer la obligación del responsable es el impago de la deuda tributaria por el deudor principal. Finalizado el ingreso en periodo voluntario de pago (art. 62 de la LGT) comienza para el deudor principal el periodo ejecutivo, art. 161, y, tras la notificación de la Providencia de Apremio, el Procedimiento de Apremio. El inicio del periodo ejecutivo determina el devengo de los recargos a que se refiere el artículo 28 de la LGT (5, 10 o 20 por ciento, dependiendo de cuando se efectúe el pago). Aunque el estudio de las medidas cautelares lo hemos realizado en un epígrafe anterior, previstas para los responsables en el artículo 41.5 y establecidas en el artículo 81, ambos de la LGT, podemos recordar que antes de que se produzca la declaración de fallido del deudor principal y responsables solidarios en su caso, la Administración tiene potestad de establecer medidas cautelares frente al responsable subsidiario, tendentes al aseguramiento del cobro de la deuda, siempre que existan indicios racionales para presumir actuaciones que puedan impedir la satisfacción de la deuda, incumbiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de una conducta elusiva por parte el contribuyente, pues no es suficiente el riesgo genérico de insolvencia. I.1. La declaración de fallidos del deudor principal y responsables solidarios Señala el artículo 176 de la LGT que: “Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los Responsables Solidarios, la Administración Tributaria dictará acto de declaración de Responsabilidad que se notificará al Responsable Subsidiario.” La necesidad de declaración de fallido a los responsables solidarios fue introducida por la reforma de la Ley General Tributaria, llevada a cabo por la Ley 25/1995. El concepto de deudor fallido se encuentra recogido en el art. 61.1 del nuevo RGR. Necesidad de una declaración formal de fallido Pese a la rotundidad con que se expresa la LGT son numerosas las Sentencias que han anulado procedimientos de derivación de Responsabilidad por la ausencia de Declaración de Fallido del deudor principal. Además, nuestra jurisprudencia lo que exige es que se trate de una declaración formal de fallido, fruto de la finalización de un procedimiento de apremio, que no puede ser sustituida por otro documento o acuerdo en el que se mencione la insolvencia del deudor principal, o por el que se presuma que el responsable conoce la situación de insolvencia de aquel. No es jurídicamente admisible declarar fallido un deudor por la mera y discrecional apreciación de la insolvencia efectuada por un órgano administrativo.
Tal declaración, ha de venir precedida de una exhaustiva investigación de la situación patrimonial de los deudores principales y responsables solidarios, de tal modo que exista absoluta certeza de la imposibilidad de cobro de la deuda, por no existir patrimonio suficiente o por no ser éste ejecutable. Así el artículo 61.2 del Nuevo Reglamento General de Recaudación dice: “Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.” La insolvencia Bajo el título de “Baja provisional por insolvencia” el artículo 76 de la Ley 58/2003 dice: “1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía proceden- te, mediante la declaración de crédito como incobrable total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo previsto en el apartado 2º del artículo 173 de esta Ley.” Este último artículo se refiere a la terminación del procedimiento de apremio. Por otro lado, el artículo 61.1 párrafo 2º del RGR vigente señala que “la declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.” Y el artículo 124.5 del mismo texto legal dice textualmente: “En aquellos casos en los que como consecuencia del desarrollo del procedimiento recaudatorio seguido contra el deudor principal o, en su caso, frente al responsable solidario, se haya determinado su insolvencia parcial en los términos del artículo 76.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, se podrá proceder a la declaración de fallido de aquellos, a los efectos previstos en su artículo 41.” La distinción entre los conceptos de deudor fallido y crédito incobrable Antes de profundizar en el tema de la insolvencia parcial, vamos a intentar aclarar dos conceptos que, no de manera infrecuente son objeto de confusión, el concepto de deudor fallido y el de crédito incobrable, a los que se refiere el artículo 61 del Reglamento, antes mencionado, que reproduce en gran medida lo establecido en los artículos 163 y 164 del antiguo Reglamento General de Recaudación. En nuestro sistema, y como garantía del crédito tributario, la Ley autoriza a la Administración a abrir el abanico de los llamados al pago en determinadas condiciones, pudiendo realizar esa exigencia a terceros, básicamente a sucesores y, sobre todo, responsables. Utilizaremos a estos últimos para distinguir ambos conceptos: Como ya sabemos el procedimiento recaudatorio habrá de dirigirse en primer lugar contra el deudor principal. La Ley establece la posibilidad de que exista la declaración como responsables solidarios de terceros en los que concurran determinados presupuestos de hecho y de derecho (artículos 41 y 412 de LGT) Efectuada dicha declaración, mediante el procedimiento establecido en la Ley (Arts. 174 y 175) la acción de cobro se dirigirá simultáneamente contra el deudor principal y responsables solidarios. Llegado el caso de que el procedimiento de apremio seguido contra uno y otro no diese resultado, no pudiéndose cobrar el crédito y, desconociéndose la existencia de bienes sobre los que desplegar la acción ejecutiva, se producirá la declaración de los mismos como Deudores Fallidos, momento en el que, de concurrir los presupuestos de
Principios que justifican este proceder La habilitación legal para este proceder se justifica en términos de eficacia administrativa, principio que informa todo actuar de las Administraciones Públicas y que sin embargo tiene sus límites perfilados por otros principios no menos relevantes, como el de Seguridad Jurídica. El equilibrio entre ambos principios se traduce desde el punto de vista práctico en el criterio de proporcionalidad, criterio que se desdobla a su vez, en dos facetas complementarias, la cuantitativa y la temporal, cuya presencia debe acreditarse para acceder a los Responsables Subsidiarios, cuando medie el fallido por insolvencia parcial del deudor principal. Desde el punto de vista de la proporcionalidad cuantitativa, quedaría justificado el acceso a los Responsables Subsidiarios, cuando tras la correspondiente investigación por parte de los órganos de Recaudación, se acredite una clara desproporción entre la deuda perseguida frente al deudor principal y su patrimonio conocido. La perspectiva de la proporcionalidad temporal habilitará el acceso a la Responsabilidad Subsidiaria tras la insolvencia parcial del deudor principal cuando se justifique que el retraso en las posibilidades de recuperar la parte de la deuda cubierta por la solvencia parcial del deudor principal retrase de una forma relevante la recuperación de la deuda que en ningún caso resultará recuperable del patrimonio conocido del deudor principal. En definitiva, ambas manifestaciones del principio de proporcionalidad resultan complementarias y su suma determina el criterio administrativo para proceder por esta vía frente al Responsable Subsidiario. En la medida en la que la declaración de fallido por insolvencia parcial vaya a permitir una declaración de Responsabilidad Subsidiaria, deberán motivarse suficientemente las razones de eficacia administrativa medidas en los términos de proporcionalidad analizados, que permiten a la Administración Tributaria anticiparse a la falencia del deudor principal. Dicha motivación deberá contenerse en el acuerdo de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria, con el objeto de que pueda ser conocida por el presunto responsable durante la instrucción del procedimiento y, en todo caso, en el trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. Procedimiento a seguir en el supuesto de insolvencia parcial del deudor principal En este sentido deberá procederse con arreglo a las siguientes pautas:
- Cuando se den las circunstancias descritas y una vez investigado el patrimonio del deudor principal, se propondrá y declarará el fallido por insolvencia parcial.
- A partir de tal declaración podrá iniciarse el procedimiento frente al Responsable Subsidiario, que, lógicamente, habrá de limitarse a la parte de la deuda no cubierta por la solvencia parcial comprobada respecto del deudor principal.
- Si, con posterioridad a la declaración de responsabilidad, el deudor principal deviene totalmente insolvente, supuesto contemplado en el artículo 124.6 del RGR, procederá la instrucción de un nuevo procedimiento de derivación de responsabilidad, tendente a completar el alcance del anterior. Desde el punto de vista formal, ambos procedimientos tendrán sustantividad propia, si bien, en el segundo se hará una completa referencia al primero, incorporando formal- mente en el mismo, en la medida que proceda, todas las actuaciones desarrolladas previamente y reproduciendo los fundamentos jurídicos que
motivaron la derivación. En este punto resultará esencial, en aquellos casos en los que hubiese mediado recurso o Reclamación Económico-Administrativa sobre la derivación inicial, hacer referencia a la misma, especialmente, si hubiese recaí- do alguna resolución, debiendo especificar cuantos detalles pudieran ser relevantes.
- En ocasiones sucederá que, para determinar el límite de solvencia del deudor principal, sea necesario realizar valoraciones sobre determinados bienes o derechos. En este caso, la valoración deberá incorporarse formalmente al expediente de derivación de responsabilidad, por afectar a los derechos y obligaciones del presunto responsable. Con carácter general, la valoración de los bienes, se referirá al momento en el que se procede a iniciar el procedimiento frente al responsable. Solo excepcionalmente, cuando pueda estimarse razonablemente el valor de la solvencia parcial del deudor principal con referencia a un momento posterior que resulte más relevante a efectos de medir el alcance de la Responsabilidad Subsidiaria, cabrá realizar dicha estimación a partir del valor actual.
- En el caso de que declarada la Responsabilidad Subsidiaria y cobrado del responsable el importe de la misma, se obtenga un sobrante en la ejecución del patrimonio al que se refería la solvencia parcial del deudor principal, deberé procederse a la restitución del responsable de dicho sobrante, lo que, en principio, podría, de mediar los presupuestos legales, efectuarse a través del procedimiento de revocación parcial del acto de derivación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 219 de la Ley General Tributaria, con base en la aparición de circunstancias sobrevenidas que ponen de manifiesto la improcedencia del acto dictado. Criterio seguido por el tribunal económico administrativo central en alguna de sus resoluciones Como hemos señalado más arriba, la declaración de falencia parcial del deudor principal provoca la derivación de responsabilidad por la diferencia entre el patrimonio insuficiente ejecutable al deudor principal, y el crédito exigido, respondiendo el responsable por la parte no ejecutada. Sin embargo, no ha sido este el criterio seguido por el TEAC en alguna de sus resoluciones. No comparto la postura del TEAC, ya que entiendo que, habiendo un patrimonio realizable, aunque fuese insuficiente y no cubriese la totalidad de la deuda tributaria, éste debería ser ejecutado, pues, de otra manera, estaríamos haciendo de peor condición al responsable que al deudor principal, ya que respondería de la totalidad del crédito tributario. De esta forma se traslada al responsable la tarea de ejecutar, al ejercitar el derecho de reembolso reconocido en la ley, el patrimonio que la Administración ha rechazado. Tan solo en el supuesto excepcional, en el que los gastos de enajenación de los bienes del deudor principal, superasen el valor de dichos bienes, creo que sería justificable esta medida, pues en este caso no se beneficiaría al responsable y, tan solo se conseguiría incrementar la deuda en concepto de costas del procedimiento. La declaración de fallido en el supuesto de que los bienes del deudor principal no pudieran ser realizados Según este supuesto que Galán Ruiz ha denominado de “Insolvencia Técnica”, se puede producir la declaración de fallido del deudor principal cuando, aun existiendo bienes de éste, éstos no hubieran podido ser embargados, enajenados o adjudicados al Estado. Considera este autor que sólo se debería proceder a la declaración de fallido en el caso de que el deudor principal y
la deuda e iniciar un nuevo expediente de derivación de responsabilidad, con la incógnita de que el presunto responsable resulte solvente. Los bienes que son embargados por la Recaudación Tributaria, ya sean estos muebles o inmuebles, interesan a ésta en tanto sean realizables, es decir puedan hacerse líquidos, de ahí que en la prelación de bienes embargados tengan preferencia aquellos cuya facilidad de liquidez sea mayor. Por otra parte, entre las formas de pago que regula nuestra Ley, en el artículo 60 de la LGT, existe una preferencia por el pago en metálico, añadiendo en el punto 2º de dicho artículo que “podrá admitirse el pago en especie cuando una Ley lo disponga expresamente y, en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente”. La previsión reglamentaria se encuentra recogida en el artículo 40 del Reglamento General de Recaudación. Pero el término podrá que utiliza la Ley no puede considerarse una obligación de la Administración a aceptar esta forma de pago. Además, todavía no está claro si se trataría de una cesión para el pago o de una dación en pago, pues si suponemos que se trata de la primera y, de acuerdo con el artículo 1.175 del Código Civil, solo liberaría al deudor por el importe líquido de los bienes cedidos y, como previamente han sido declaradas desiertas las sucesivas subastas, así como la adjudicación directa, no cabe pensar que con posterioridad la Administración que ha recibido el bien pueda hacerlo líquido. En conclusión y después de todo lo expuesto entiendo que, habiendo seguido escrupulosamente la Administración todo el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva, y, una vez agotadas por los órganos de recaudación todas las posibilidades de enajenación de los bienes embargados que componen el patrimonio del deudor, resultando éstas infructuosas, creo que está plenamente justificada la declaración de fallido del deudor principal y el inicio del expediente de derivación de responsabilidad frente a los responsables subsidiarios. II. El procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria II.1.Diferencias con la responsabilidad subsidiaria La diferencia fundamental entre la responsables solidarios y subsidiarios radica en que estos últimos gozan del beneficio de excusión, es decir sólo si se agotan todas las posibilidades de cobrar la deuda al deudor principal y responsables solidarios, declarándolos finalmente fallidos, la Administración podrá dirigirse contra los responsables subsidiarios. En el caso de los Responsables Solidarios no es necesario que el deudor principal sea declarado fallido, bastando para que la Administración pueda exigirle la deuda, el impago de la misma por el deudor principal en el plazo de pago en periodo voluntario. Producida esta circunstancia y, habiéndole notificado al Responsable Solidario la Declaración de Responsabilidad, no es necesario ni siquiera que se inicie el procedimiento de apremio contra el deudor principal, sino que transcurrido el periodo voluntario sin que se hubiese producido el pago por éste, la Administración podrá reclamar el pago al Responsable Solidario. No obstante, algún sector doctrinal ha propugnado de, lege ferenda , la conveniencia de agotar el Procedimiento de Recaudación contra el deudor principal antes de que la Administración
pudiera exigir la deuda tributaria al Responsable Solidario (entre otros autores Eseverri y López Martínez). Entiendo que, de aceptar esta tesis, desaparecería la dualidad de responsabilidades, pues en nada se diferenciarían la Responsabilidad Solidaria y Subsidiaria. I.1. El procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria Del art. 175. de la LGT, encargado de regular el procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria, podemos deducir que existen dos procedimientos para exigir esta modalidad de Responsabilidad: 1º Si la Responsabilidad Solidaria hubiera sido declarada y notificada en un momento anterior al vencimiento del periodo voluntario. Es necesario aclarar antes de continuar que, aunque la Responsabilidad puede notificarse con anterioridad a la finalización del periodo voluntario de pago del deudor principal, la exigencia de pago al responsable, solo podrá efectuarse una vez transcurrido dicho periodo. Por lo tanto, en este supuesto sólo es necesario que, al vencimiento del plazo en voluntaria del deudor principal, se requiera el pago al responsable, otorgándole los plazos de ingreso del artículo 62.2, es decir los plazos de ingreso en periodo voluntario. 2º Si la Responsabilidad no hubiese sido declarada y notificada anteriormente. Transcurrido el plazo voluntario de ingreso del deudor principal, el órgano de Recaudación debe dictar acto de Declaración de Responsabilidad Solidaria y requerimiento al responsable para que efectúe el pago. El acto de declaración de Responsabilidad, en los mismos términos y con el mismo contenido que a los responsables subsidiarios. Una cuestión que debemos recordar es que, así como en la legislación anterior, artículo 37.5 de la Ley General Tributaria de 1963, señalaba que no era posible el establecimiento de medidas cautelares a los Responsables Solidarios, la Ley actual ha optado en su artículo 41.5 por admitir la imposición de medidas cautelares a ambos tipos de responsables. III. Momento en que el responsable adquiere la condición de obligado al pago Es importante fijar este momento, entre otras cosas para determinar cuándo se produce la prescripción de la obligación del responsable. La profesora Mazorra Manrique de Lara defiende que existen dos momentos bien diferenciados: el del nacimiento de la obligación del responsable y, el de la exigibilidad de esta obligación. Asimismo, considera esta autora que “la obligación del responsable no surge con la mera realización del presupuesto de hecho previsto en la norma, sino que además es necesaria la realización del hecho imponible en virtud del cual queda obligado el sujeto pasivo. En este sentido se ha afirmado que el presupuesto de hecho que origina la obligación del responsable es dependiente del presupuesto de hecho que origina la obligación tributaria principal, es decir, el presupuesto de hecho de tal responsabilidad tributaria depende del hecho imponible. Por lo tanto, para que exista un supuesto de Responsabilidad tienen que darse dos presupuestos de hecho”. Siguiendo a Galán Ruiz, podemos diferenciar cuatro etapas:
fecha de notificación será en dies a quo a partir del cual comenzará a computarse el plazo de prescripción de su obligación.
